II FSK 248/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 392/21 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 19 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 392/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organów podatkowych, że w sprawie doszło z dniem 10 lipca 2017 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, o czym podatnik został zawiadomiony pismem z 29 sierpnia 2018 r., doręczonym 3 września 2018 r. Według sądu pierwszej instancji organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który w prawidłowy sposób oceniły, omówiły też dokładnie ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Prawidłowo również organy te oceniły, że transakcje związane z nabyciem przez s.c. P. tworzyw sztucznych (PP, PS, HDPE, regranulatu HDPE) od I., tj. ich nabycie, załadunek, rozładunek, sprzedaż, transport, nie miały miejsca. Faktury dokumentujące te transakcje na poszczególnych etapach obrotu są tzw. fakturami pustymi, tj. niedokumentującymi rzeczywistych operacji gospodarczych. Wystawieniu tych faktur nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. Charakter działalności I. potwierdziły zeznania M. W., który oświadczył, że jego matka (L. W.) założyła firmę na jego prośbę, on zaś - posługując się pełnomocnictwem do reprezentowania firmy - wystawiał tzw. puste faktury za wynagrodzeniem. Wystawiał również faktury zakupowe na rzecz s.c. P. Brak jest przy tym podstaw do podważania wiarygodności zeznań M. W. Dowody zgromadzone w postępowaniu wskazują, że także s.c. P. uczestniczyła w łańcuchu dostaw jako odbiorca i wystawca tzw. pustych faktur, gdyż nie posiadała towaru w postaci tworzyw sztucznych; towaru takiego nie nabyła i nie mogła go dalej odsprzedać. Sąd pierwszej instancji ocenił, że prawidłowo również organy podatkowe zakwestionowały faktury dotyczące usług przewozu tworzyw sztucznych zakupionych od I., wystawione przez A., L. sp. z o.o., H. sp. z o.o. sp.k., nie istniał bowiem towar mający być przedmiotem przewozu. Skarżący nie przedstawił również żadnych dowodów na wykonanie tych usług transportowych (listów przewozowych, zleceń). Występowały także nieścisłości w dokumentacji. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie skutkowały uznaniem faktur dotyczących usług przewozowych za nierzetelne. Wobec ustalenia, że s.c. P. nie dysponowała towarem, który mógłby być przedmiotem dalszej sprzedaży, logiczny jest wniosek, że wystawione przez nią faktury dotyczące dalszego obrotu tym towarem również nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Dotyczy to faktur wystawionych na rzecz: M., B., W., S., J. sp. z o.o., N. sp. z o.o., L., Z. SA, P. s.c., K. sp. z o.o., N., R. sp.j. Wniosek ten wspierają pozostałe ustalenia oparte na prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. W sprawie brak było bowiem jakichkolwiek dowodów na istnienie towaru opisanego w spornych fakturach jak i na dokonanie jego transportu. Natomiast, odbiorcy faktur posiadali również innych dostawców tworzyw sztucznych, mogli więc dysponować takim towarem, jednak nie pochodził on od s.c. P. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów w zakresie pozbawienia skarżącego (wspólnika s.c. P.) prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez I., A., L. sp. z o.o., H. sp. z o.o. sp.k. Postępowanie podatkowe wykazało, że s.c. P. faktycznie otrzymała wpłaty gotówkowe na podstawie wystawionych przez siebie faktur, lecz wykluczono istnienie związku między otrzymaniem ww. kwot, a prowadzoną przez wspólników w ramach tej spółki działalnością gospodarczą, dlatego otrzymany przychód należało uznać za przychód z innych źródeł, rozliczany według skali podatkowej. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organów co do nierzetelności faktur wystawionych przez s.c.. P. na rzecz M. sp. z o.o., gdyż odbiorcą de facto była spółka V. Skargą kasacyjną skarżący zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc zarzuty: 1. naruszenia przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", poprzez niewłaściwą interpretację art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207, art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p.", art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 9a ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art.14 ust.1, ust. 1c, ust. 1i, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. fart. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 13a, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2 i 3, art. 27f ust. 1-5, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), § 2 ust. 1, § 12 ust. 1 i ust. 3, § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) poprzez określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 205.262 zł oraz uznane za nierzetelne transakcji dokonanych między nim, a M. sp. z o.o. oraz I.; 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., poprzez naruszenie: – art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącego, związanych z zarzutami zgłoszonymi w skardze, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy; – pominięcie przez sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w z art. 187 § 1. O.p. przez uznanie, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia zasad obiektywizmu, pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego, w szczególności na okoliczność dokumentowania rzeczywistych transakcji dokumentowanych przez skarżącego, związanych ze współpracą z I., przede wszystkim zaś oparcie materiału dowodowego głównie na zeznaniach świadka M. W., który został skazany za fałszywe zeznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zarzucił, że organy podatkowe arbitralnie założyły, iż skarżący nie dokonywał transakcji z M. sp. z o.o. oraz z I. Skarżący przedstawił również, jak według niego, wyglądał rzeczywisty przebieg zakwestionowanych przez organy transakcji. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. -skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z wydruków protokołu rozprawy przeprowadzonej przed Sądem Rejonowym [...] w G. [...] Wydział Karny na okoliczność potwierdzenia, że M. W., na zeznaniach którego oparto materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym, został skazany za fałszywe zeznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Zgodnie z art. 183 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, korygować bądź rekonstruować na podstawie zaprezentowanego uzasadnienia. Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji (por. m.in. wyroki NSA z dnia 19 czerwca 2024 r. sygn. akt III OSK 5156/21, z dnia 28 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1254/21). W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób ogólnikowy i ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych. Według składu orzekającego w sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, czyli wszystkie elementy niezbędne wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie zachodzi sytuacja, w której niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzut pominięcia przez sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, można powiązać w skardze kasacyjnej jedynie ze wskazanym następnie zarzutem naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.". Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Uzasadnienie powyższego zarzutu opiera się na zakwestionowaniu możliwości skorzystania przez organy podatkowe z materiału dowodowego zgromadzonego w odrębnych postępowaniach, zakwestionowaniu ocen organów, które podzielił sąd pierwszej instancji oraz na zwięzłym przedstawieniu "rzeczywistego przebiegu transakcji". Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że na gruncie art. 180 i art. 181 O.p., których naruszenia w rozpoznawanej sprawie nie zarzucono, w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że na gruncie O.p. nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, właściwa dla sądowego postępowania karnego. Tym samym, korzystanie z materiałów pozyskanych w toku innych postępowań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 400/23). Należy podkreślić, że sąd pierwszej opisał i ocenił kwestię faktycznego przebiegu transakcji w zakresie faktur wystawionych przez s.c. P. na rzecz z M. sp. z o.o., a przedstawienie w skardze kasacyjnej w odniesieniu do tych transakcji "własnej wersji zdarzeń" opiera się w głównej mierze na argumencie, że z określnych ustaleń nie można wyciągać wobec skarżącego negatywnych konsekwencji. Argumentację tę Naczelny Sąd Administracyjny traktuje w kategorii jedynie dalszej polemiki z ustaleniami organu i oceną sądu pierwszej instancji. Sąd ten podsumował jednocześnie, że ustalenia te nie wpłynęły na rozliczenie podatku dochodowego, organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem w tym przypadku uzyskania przez skarżącego przychodu z działalności gospodarczej. Skarżący nie powiązał też zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z naruszeniem art. 191 O.p. (określającym zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy), stąd też zarzuty te w istocie wymykają się merytorycznej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nadto skarżący nie podważył skutecznie możliwości skorzystania przez organ z dowodu w postaci zeznań M. W. na okoliczność współpracy między s.c. P., a I.. Analiza uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wskazuje, że zeznania te zostały ocenione w całości oraz w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami organu, a więc w sposób prawidłowy. W związku z tym, nie może budzić wątpliwości, że faktury wystawione przez I. należy traktować jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym wszystkie faktury wystawione na rzecz s.c. P. Podmiot ten nie posiadał zaplecza magazynowego, środków transportu, maszyn i urządzeń, nie zatrudniał pracowników. Brak było dowodów zakupu towarów przez I., dowodów zapłaty, umów, dowodów transportu towaru. Skarżący kasacyjnie nie wykazał zatem, że w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1 O.p., a innego zarzutu dotyczącego prowadzenia postepowania podatkowego i oceny dowodów nie podniósł. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez "niewłaściwą interpretację" wskazanych w skardze kasacyjnej licznych przepisów O.p., ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) nie został ani w żaden sposób uzasadniony, ani powiązany z naruszaniem przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Nie sposób ustalić, które ze wskazanych przepisów organ lub sąd błędnie zinterpretował oraz w jaki sposób. Zarzut ten nie poddaje się merytorycznej kontroli kasacyjnej. Skarżący w istocie zarzucił błędne zastosowanie (a nie wykładnię) wskazanych przepisów w kontekście kwestionowania ustaleń faktycznych organów w zakresie nierzetelności transakcji z ww. podmiotami, jak już jednak wskazano, rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest precyzowanie i uzasadnianie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej nie podważyły zatem skutecznie dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny legalności działania organów w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz jego subsumcji pod obowiązujące przepisy prawa materialnego dotyczące zmniejszenia przychodów z działalności gospodarczej oraz kosztów uzyskania tych przychodów przez skarżącego. Z kolei przychody faktycznie otrzymane w 2012 r. z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur podlegały opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł (co z uwagi na zakaz działania na niekorzyść odwołującego nie spowodowało zmiany rozliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji, który nie kwestionował wysokości przychodów z działalności gospodarczej). Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z wydruków rozprawy przed Sądem Rejonowym [...] w G. z dnia [...] października 2021 r. na okoliczność tego, że M. W. był skazany za fałszywe zeznania. Celem postępowania, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwy w sprawie organ administracji publicznej ustalił ten stan, zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczenie dowodu z ww. dokumentu stanowiłoby obejście zakazu przesłuchiwania świadków w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu w kwocie 10.800 zł, określone na podstawie § 14 ust.1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Odnosząc się także do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przyznanie od Skarbu Państwa kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym (nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu), należy wskazać, że wynagrodzenie pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny, na podstawie przepisów art. 258 - art. 261 p.p.s.a. Z tego też względu, wniosek pełnomocnika z urzędu o przyznanie wynagrodzenia za czynności w postępowaniu kasacyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. /-/ A. Polańska /-/ A. Hanusz /-/ M. Jaśniewicz