I FZ 324/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, , , po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 505/23 odrzucające skargę w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 14 kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy rejestracji podatnika w rejestrze czynnych podatników VAT postanawia oddalić zażalenie. UZASADNIENIE Postanowieniem z 21 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 505/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "Sąd pierwszej instancji", "WSA", "Sąd") odrzucił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik") na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ") z 14 kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy rejestracji podatnika w rejestrze czynnych podatników VAT. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka 15 maja 2023 r. wniosła skargę na czynność Organu polegającą na odmowie zarejestrowania Spółki, jako podatnika VAT, co nastąpiło 14 kwietnia 2022 r. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że skoro przedmiotem postępowania jest czynność materialno-techniczna kształtująca obowiązki Skarżącej, która nie mieści się w kategorii decyzji administracyjnej, ale zawiera rozstrzygnięcie prawne i czynność ta nie została dokonana w żadnej przepisowej formie, to termin do wniesienia skargi jest zachowany w każdym czasie. W ocenie WSA wniesienie skargi do Sądu na czynność Organu z 14 kwietnia 2022 r. powinno nastąpić w terminie trzydziestu dni od dnia powzięcia wiadomości o podjęciu czynności, stosownie do art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."). Z ustaleń Sądu wynika, że termin do wniesienia skargi upłynął z dniem 11 kwietnia 2023 r., natomiast skarga została wniesiona 15 maja 2023 r., co skutkowało jej odrzuceniem na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 53 § 2 pkt 2a p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której przedmiotowy akt nie mieści się w żadnym z punktów dyspozycji art. 53 § 2 p.p.s.a., a więc stanowi inny akt w rozumieniu § 2a p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie, jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w zażaleniu nie sformułowano żadnych argumentów mogących wpłynąć na uchylenie zaskarżanego postanowienia. Stosownie do art. 53 § 2 p.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności. Sąd, po wniesieniu skargi, może uznać, że uchybienie tego terminu nastąpiło bez winy skarżącego i rozpoznać skargę. W okolicznościach sprawy niedokonanie rejestracji Spółki w rejestrze czynnych podatników VAT (art. 96 ust. 4a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) nastąpiło w drodze czynności materialno-technicznej Organu, przy czym rozstrzygnięcie Organu zapadło w zakresie sfery praw i obowiązków Spółki. Odnotować należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażane są zróżnicowane poglądy w zakresie charakteru prawnego czynności odmowy rejestracji podatnika w rejestrze czynnych podatników VAT. W szeregu orzeczeń wskazuje się, że czynność taka powinna przyjąć formę decyzji administracyjnej (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2374/21; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), lecz występują również stanowiska przeciwne (zob. np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FZ 52/21; CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że przedmiotem skargi jest konkretna czynność Organu zaskarżona w skardze i jako taka, tj. podjęta w formie czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, stanowi przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie. Natomiast ewentualne stwierdzenie, że zaskarżona czynność powinna przyjąć formę decyzji administracyjnej mogłoby nastąpić na etapie merytorycznego rozpoznania skargi. Możliwość zaskarżania czynności materialno-technicznych, jako czynności z zakresu administracji publicznej, wynika z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Tym samym prawidłowość zastosowania przez organ podatkowy instytucji wykreślenia podatnika z rejestru VAT podlega kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne, a termin do wniesienia skargi na taką czynność określa art. 53 § 2 p.p.s.a. Kluczowa dla otwarcia terminu określonego w art. 53 § 2 p.p.s.a. była wiedza Spółki o podjęciu przez organ czynności, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 tej ustawy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że 10 marca 2023 r. pełnomocnik Spółki w siedzibie Organu zapoznał się z aktami obejmującymi dokument stanowiący uzewnętrznienie zaskarżonej czynności oraz wykonał fotokopie akt. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez Spółkę. Uznać zatem należy, że Spółka najpóźniej 10 marca 2023 r. dowiedziała się o podjęciu przez Organ czynności z 14 kwietnia 2022 r., co oznacza, że trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi upłynął 11 kwietnia 2023 r. Skarga natomiast została wniesiona 15 maja 2023 r., a więc z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 53 § 2 p.p.s.a. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym postanowieniu nie zabrakło odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do kwestii winy Spółki w niedochowaniu terminu do wniesienia skargi. W tym miejscu przypomnieć należy, że stosownie do art. 53 § 2 p.p.s.a. sąd, po wniesieniu skargi może uznać, że uchybienie tego terminu nastąpiło bez winy skarżącego i rozpoznać skargę. W przedmiotowej sprawie Sąd wskazał na treść skargi, sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika (adwokata), który stwierdził, że w związku z materialno-technicznym charakterem skarżonej czynności, termin do wniesienia skargi jest zachowany w każdym czasie. Pogląd ten jednak nie koresponduje z brzmieniem art. 52 § 2 p.p.s.a., co wskazuje na jego nietrafność. W takich okolicznościach sprawy zgodzić się należy z oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, że błędna interpretacja kwestii terminu do wniesienia skargi uprawniała ten Sąd do przyjęcia, że Skarżąca nie wskazała takich okoliczności, które uzasadniałyby uznanie, że uchybienie terminu do wniesienia skargi nastąpiło bez jej winy. Powyższe oznacza, że zaskarżone postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu odpowiada prawu i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 197 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia.