III FSK 649/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 776/22 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2022 r., nr 1201-IEW-2.4123.6.2022.11 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE |III FSK 649/23 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 776/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. W. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu podał, że zobowiązania, które były przedmiotem orzekania nie uległy przedawnieniu. W toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego zastosowano w dniu 19 czerwca 2018 r. skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku Polska Kasa Opieki S.A., o którym Spółka została powiadomiona, w wyniku czego doszło do skutecznego przerwania terminu biegu przedawnienia przed jego upływem, tj. przed dniem 31 grudnia 2021 r. Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.) po przerwaniu biegu terminu (pięcioletniego) przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W konsekwencji WSA w Krakowie uznał, że zawarty w skardze zarzut pominięcia akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności i braku ustalenia, że zobowiązanie nie istnieje, należało uznać za bezzasadny. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zostały spełnione również dwie przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu. Wskazał, że skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu w dniu 30 sierpnia 2013 r., a odwołany z tej funkcji z dniem 1 stycznia 2018 r. (w wyniku złożonej rezygnacji w dniu 16 sierpnia 2017 r.). Natomiast termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. upływał z dniem odpowiednio: 25 października 2016 r., 25 stycznia 2017 r. Dodał, że nie było istotne przy tym to, że korekty deklaracji za ww. okresy złożono dopiero po dniu 17 kwietnia 2018 r., tzn. wówczas gdy skarżący nie sprawował już funkcji członka zarządu. Zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowania powstało bowiem z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) i powinno być regulowane w terminach ustawowych, bez wezwania organu. Natomiast ewentualna późniejsza korekta deklaracji (a nawet decyzja określająca prawidłową wysokość tego zobowiązania) nie wpływa na termin płatności zobowiązania, który wynika wprost z przepisów prawa. Następnie sąd ten dodał, że z akt sprawy wynika (odpis zupełny KRS Spółki), że w spornym okresie zarząd Spółki był jednoosobowy. Zdaniem sądu pierwszej instancji spełniona została również przesłanka pozytywna wynikająca z art. 116 § 1 O.p., tzn. egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna. W niniejszej sprawie przeprowadzono postępowanie egzekucyjne, które zostało zakończone postanowieniem Naczelnika US w N. z 4 czerwca 2019 r., umarzającym postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314, dalej: u.p.e.a.) z uwagi na to, że w jego toku nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. WSA w Krakowie podkreślił także, że w toku całego postępowania administracyjnego (jak również w treści skargi) strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, nie zaszła zatem przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Przechodząc do kolejnej przesłanki egzoneracyjnej sąd ten zauważył, że Spółka zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania począwszy od zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., którego termin płatności przypadał 31 marca 2014 r. Podkreślił, że te zaległości miały charakter trwały i systematycznie narastały. Następnie Spółka nie regulowała bowiem m.in. zobowiązań podatkowych za III kwartał 2015 r. (z terminem płatności 26 października 2015 r.) oraz za poszczególne kwartały 2016 r. Wystąpienie przesłanki do ogłoszenia upadłości zobowiązuje członków zarządu do zgłoszenia takiego wniosku. Mimo to skarżący nie złożył takiego wniosku w wymaganym terminie, ani w czasie całej swojej kadencji. Sąd ten podkreślił, że nie można mówić o spełnieniu przesłanki egzoneracyjnej "braku winy w niezgłoszeniu upadłości" w przypadku, gdy po okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu ujawniono istnienie zaległości podatkowej spółki, dotyczącej zobowiązań powstałych z mocy prawa w czasie pełnienia przez członka zarządu funkcji w Spółce, a przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania lub zgłoszeniem korekty zobowiązania pierwotnie wykazanego w deklaracji. Brak wiedzy skarżącego w tym zakresie nie jest przesłanką zwalniającą z odpowiedzialności. W konsekwencji sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie zaszła żadna z przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p. Sąd ten wyjaśnił również, że z uwagi na to, że zaległości podatkowe w zakresie zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem powstały po 1 stycznia 2016 r., organy stosowały w niniejszej sprawie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Zauważył jednak, że wskazując w niniejszej sprawie moment właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości organy ustaliły, że Spółka posiadała liczne zaległości, które narastały w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego i które powinny stanowić podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Termin płatności drugiej z ustalonych zaległości (za III kwartał 2015 r.) przypadał 26 października 2015 r., zatem 14-dniowy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał zdaniem organów 9 listopada 2015r. Skoro bowiem moment właściwy do złożenia ww. wniosku ustalono na 9 listopada 2015 r., nie sposób było postawić skarżącemu zarzutu, że nie zastosował się do przepisów szeroko rozumianego prawa upadłościowego, o których jest mowa w aktualnym (obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) brzmieniu art. 116 § 1 pkt 1 O.p., w szczególności nie można było mu zarzucić, że w tym czasie (do 9 listopada 2015 r.) nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814), skoro ustawa ta jeszcze wtedy nie obowiązywała (weszła w życie właśnie 1 stycznia 2016 r.). Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 116 § 1 O.p. polegającą na: 1. błędnym przyjęciu, że skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, 2. pominięciu akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności oraz brak ustalenia, że zobowiązanie w postaci kwot wykazanych w korektach deklaracji VAT 7K złożonych w dniu 17 kwietnia 2018 r. istnieje, 3. błędnym zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu sprzed 31 grudnia 2015 r. co do ustalenia momentu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zamiast zastosowania art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu po 1 stycznia 2016 r. II. naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez : 1. błędną ocenę stanu faktycznego i błędne ustalenie, że zadłużenie wynikające z korekty deklaracji VAT za okres III i IV kwartału 2016 r. istnieje w sytuacji, gdy deklaracja została złożona przez osobę nieuprawnioną, działającą bez stosownego pełnomocnictwa, powinna być zatem potraktowana, jakby nie została złożona, 2. brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez brak wskazania w uzasadnieniu, dlaczego ustalono odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązanie, które nie istnieje w związku ze złożeniem deklaracji przez osobę nieuprawnioną oraz poprzez przyjęcie do rozpoznania sprawy art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu sprzed 31 grudnia 2015 r. nie dokonując badania kwestii zadłużenia spółki i ewentualnej odpowiedzialności członka zarządu za to zobowiązanie. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. ani żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego wyroku. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera w szczególności przedstawienie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej wskazano, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nastąpiło poprzez "błędną ocenę stanu faktycznego i błędne ustalenie, że zadłużenie wynikające z korekty deklaracji VAT za okres III i IV kwartału 2016 r. istnieje w sytuacji, gdy (...)". Treść tego zarzutu wskazuje, że kwestionowane przez autora skargi kasacyjnej jest nie tyle wypełnienie wymogów płynących z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., co prawidłowość ustaleń przyjętych przez sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania. Jednakże za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie podważyć prawidłowości ocen dokonanych przez sąd pierwszej instancji oraz zaakceptowania ustaleń dokonanych przez organy, które autor skargi kasacyjnej uznaje za nieprawidłowe. Cytowany przepis dotyczy formalnej poprawności konstrukcji uzasadnienia, nie zaś merytorycznej poprawności stanowiska sądu. Naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatruje też (pkt 2) w braku "pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez brak wskazania w uzasadnieniu, dlaczego ustalono odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązanie, które nie istnieje w związku ze złożeniem deklaracji przez osobę nieuprawnioną oraz poprzez przyjęcie do rozpoznania sprawy art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu sprzed 31 grudnia 2015 r. nie dokonując badania kwestii zadłużenia spółki i ewentualnej odpowiedzialności członka zarządu za to zobowiązanie." Sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje na to, że strona skarżąca kontestuje ocenę dowodów dokonaną przez organ i zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji, jednakże - jak już wyżej wskazano - niemożliwe jest jej podważenie czy też zakwestionowanie za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Tak skonstruowany zarzut nie mógł doprowadzić do obalenia tych ustaleń. Z treści zarzutu wynika, że wskazane w nim kwestie autor skargi kasacyjnej uważa za błędnie rozstrzygnięte przez sąd pierwszej instancji. Powtórzyć zatem należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć do podważenia prawidłowości rozstrzygnięcia, a jedynie do zakwestionowania formalnej poprawności uzasadnienia. Jedyną kwestią z tego zakresu jest sygnalizowany "brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia", jednakże Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanej wadliwości uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił, dlaczego uznał za prawidłowe stanowisko organów, że zobowiązanie spółki nadal istnieje, a także szczegółowo wyjaśnił, dlaczego uznał za poprawne zastosowanie przepisów prawa materialnego obowiązujących w danym okresie. Jeśli zaś stanowisko sądu w tych kwestiach zdaniem autora skargi kasacyjnej jest błędne, to zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie stanowił właściwego środka do podważenia poprawności stanowiska WSA. Podnosząc ten zarzut autor skargi kasacyjnej nie podważył merytorycznej poprawności stanowiska WSA. Reasumując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest bezzasadny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera w szczególności przedstawienie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś, że w uzasadnieniu wyroku nie zgodzono się z oceną strony skarżącej, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. za zasadny. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej. Konieczne zatem jest ich prawidłowe określenie w samej skardze kasacyjnej, a więc niezbędne jest precyzyjne wskazanie konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji uchybił. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Dlatego wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu I instancji i szczegółowo je uzasadnić. Sposób sformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie uzasadniały poczynienie powyższych uwag dotyczących wymogów, jakie powinna ona spełniać. Sposób zredagowania zarzutów naruszenia prawa materialnego i ich uzasadnienie zawarte w skardze kasacyjnej rzutują bowiem w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie art. 116 § 1 O.p. w dwu pierwszych punktach zarzutu naruszenia prawa materialnego, w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw zastosowania tego przepisu wobec Skarżącego. Skoro jednak w podstawach skargi kasacyjnej nie powołano żadnego przepisu procesowego, który dotyczył oceny materiału dowodowego, uznać należy, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia nie został skutecznie podważony. Prawidłowość ustaleń faktycznych nie została zakwestionowana, zatem zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 O.p. w dwu pierwszych punktach zarzutu I - nie znajduje żadnego oparcia. Z kolei zarzucając błędne zastosowanie art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu sprzed 31.12.2015 r. zamiast w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r. (pkt 3 zarzutu I) autor skargi kasacyjnej argumentuje (s. 5-6), że przedmiotem decyzji o odpowiedzialności była zaległość podatkowa za 2016 r. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jednak, jaki aspekt regulacji wcześniejszej - nie występujący w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r. - jego zdaniem przemawiałby na korzyść Skarżącego, gdyby organy podatkowe wzięły go pod uwagę. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, jaka istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy różnica rzutująca na kierunek rozstrzygnięcia sprawy zachodziła w treści przepisu obowiązującego przed i po 1.01.2016 r. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znana jest treść art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2016 r. i nie dostrzega (choćby i tych niewypowiedzianych przez autora skargi kasacyjnej) argumentów natury normatywnej przemawiających na rzecz tezy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Skarżącemu nie można byłoby przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Dodać przy tym należy, że organ oparł się na brzmieniu art. 116 § 1 O.p. obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. wyłącznie w zakresie oceny, czy Skarżący podjął działania, które mogłyby uwolnić go od odpowiedzialności. Ponieważ organ ustalił, że przesłanki niewypłacalności wystąpiły jeszcze pod rządami art. 116 § 1 O.p. w starym brzmieniu, odwołał się wyłącznie do tych działań, jakie ustawa wówczas przewidywała. Organ odwoławczy wskazał, że "co najmniej data 9.11.2015r. w czasie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu (26.10.2015r. + 14 dni), tj. upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości z tytułu podatku VAT za III kwartał 2015r., stanowi moment, w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, czego Skarżący nie uczynił, a tym samym przesłanka uwalniająca, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie zaistniała w przedmiotowej sprawie." Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo wskazał, że skoro przesłanki ogłoszenia upadłości organy umiejscowiły w czasie w listopadzie 2015r., to do Skarżącego znajdowały zastosowanie przepisy szeroko rozumianego prawa upadłościowego (prawa upadłościowego i naprawczego) obowiązujące do dnia 31.12.2015r., do których odsyła Ordynacja, w szczególności w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. W rezultacie, z przyczyn wyżej omówionych, zarzut naruszenia prawa materialnego został przez sąd kasacyjny uznany za bezzasadny. Kończąc, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec niezasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, została ona oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Stanisław Bogucki SNSA Jolanta Sokołowska