I FSK 1136/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2862/19 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2019 r. nr 1401-IOV-1.4103.246.2018.TW w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Syndyka masy upadłości P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. kwotę 11250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2862/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi Syndyka Masy Upadłości (dalej: Syndyk) P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 14 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu odwoławczego na rzecz Syndyka zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie wyjaśnił jednoznacznie, czy w odniesieniu do spornych okresów rozliczeniowych doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.). Według sądu doprowadziło to do istotnego naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 127 o.p., gdyż brak ustaleń w tym względzie oznacza, że nie został w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny, a organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na rozstrzygnięcie kwestii możliwości orzekania po dniu 31 grudnia 2018 r. Niewyjaśnienie tych okoliczności w decyzji stanowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Nienależyte uzasadnienie decyzji, w tym brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej we wskazanym zakresie, jest zdaniem sądu dowodem nieprawidłowego procesu stosowania prawa poprzedzającego wydanie decyzji i stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 o.p. Sąd podkreślił, że organ zaniechał zebrania w aktach sprawy dokumentów odnoszących się do wymagalności zobowiązania, mimo upływu okresu przedawnienia w dacie rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy, co świadczy o niewyjaśnieniu w sposób rzetelny, wszechstronny i jednoznaczny okoliczności związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 1.3. Sąd zwrócił uwagę, że nadesłany przez organ przy piśmie z dnia 2 listopada 2020 r. skan postanowienia o uzupełnieniu zarzutów z dnia 12 czerwca 2018 r., PK I WZ Ds. 50.2017, nie potwierdza, że to w dniu 26 sierpnia 2013 r., jak wskazał organ w zawiadomieniu wystosowanym w trybie art. 70c o.p., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie. Według sądu z postanowienia z dnia 12 czerwca 2018 r. wynika, że do zdarzenia mającego wpływ na bieg terminu przedawnienia, czyli przedstawienia zarzutów wiążących się z niewykonaniem zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, doszło w dniu 12 czerwca 2018 r., brak jest jednak dowodów na powiadomienie o tym fakcie podatnika, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. W aktach administracyjnych przedłożonych sądowi jedynym zawiadomieniem jest pismo z dnia 10 września 2018 r., które odnosi się do wszczęcia śledztwa z dnia 26 sierpnia 2013 r. Postanowienie z dnia 26 sierpnia 2013 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie dotyczy natomiast przestępstwa, które w żaden sposób nie jest powiązane ze spółką czy zobowiązaniami podatkowymi objętymi zaskarżoną decyzją. 1.4. W związku z uznaniem, że organ odwoławczy nie wykazał, by – mimo upływu okresu przedawnienia – był uprawniony do orzekania w przedmiocie spornych zobowiązań podatkowych w VAT, sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się do innych zarzutów skargi. 1.5. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) oraz zobowiązał organ odwoławczy, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy zgromadził pełny materiał dowodowy odnoszący się do wymagalności/przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, a ponowne rozpoznanie sprawy uwzględniało przedstawioną przez sąd ocenę prawną i wskazania w zakresie wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., polegające na błędnej wykładni przez przyjęcie, że postanowienie o uzupełnieniu zarzutów nie stanowi podstawy do przyjęcia, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, podczas gdy dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatnik powinien mieć zagwarantowany minimalny, ale wystarczający standard wiedzy, który gwarantował powzięcie informacji o wystąpieniu wskazanych przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia, 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z: a) art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 127 o.p., przez niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji na skutek wadliwego uznania, że zawiadomienie wystosowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie w trybie art. 70c o.p. nie przesądza, że spełnione zostały wszystkie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., z uwagi na to, że znajdujące się w aktach sprawy dokumenty nie dowodzą, że toczyło się postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z naruszeniem obowiązków w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i narażeniem na uszczuplenie tych należności podatkowych, mimo że w aktach sprawy znajdowało się m.in. zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie, jak i pismo prokuratury z dnia 25 lipca 2018 r., w którym zawarta jest informacja, że w dniu 26 sierpnia 2013 r. doszło do spełnienia ustawowych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego; b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p., przez wadliwe uznanie, że: - w sprawie nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny, gdyż organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny, czy w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, podczas gdy organ dysponował dokumentami, na podstawie których ustalił, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, - organ nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na rozstrzygnięcie co do możliwości orzekania po dniu 31 grudnia 2018 r., podczas gdy organ w sposób pełny i prawidłowy zebrał i ocenił zebrany materiał dowodowy pozwalający na uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia; c) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 o.p., przez wadliwe uznanie, że organ nienależycie uzasadnił decyzję, poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia jej podstawy prawnej, podczas gdy decyzja została należycie i wyczerpująco uzasadniona w zakresie możliwości orzekania po dniu 31 grudnia 2018 r. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 11 maja 2021 r. Syndyk wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Syndyk wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3.2. W piśmie z dnia 26 sierpnia 2021 r. inny z pełnomocników Syndyka powielił wnioski z pisma z dnia 11 maja 2021 r., podzielając w pełni stanowisko sądu pierwszej instancji. 4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 4.1. W piśmie z dnia 24 maja 2022 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik) zawiadomił o swoim wstąpieniu do postępowania i przedstawił stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej organu odwoławczego, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4.2. W piśmie z dnia 10 lutego 2023 r. Rzecznik uzupełnił stanowisko przedstawione w piśmie z dnia 24 maja 2022 r. o dodatkową argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Przed zbadaniem poszczególnych zarzutów kasacyjnych warto przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania) - Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, (ale też podnoszenie ich w sposób wybiórczy), skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. Wymaga też zaznaczenia, że strona podnosząca zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Wskazane uwagi są istotne w badanej sprawie przede wszystkim dlatego, że w swojej skardze kasacyjnej organ odwoławczy nie odnosi się wystarczająco do powodu, dla którego sąd pierwszej instancji uznał, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych w sprawie zobowiązań podatkowych z dniem 26 sierpnia 2013 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać zawieszony. Powinno zatem dojść do wszczęcia sprecyzowanego pod względem przedmiotowym postępowania karnoskarbowego wiążącego się z danym zobowiązaniem podatnika (odnoszącego się do wywiązywania się danego podatnika z obowiązków podatkowych). Wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z konkretnym zobowiązaniem podatkowym i nie odnosi się do konkretnego podatnika nie może być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Opierając się na tej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p., sąd pierwszej instancji uznał, że dokumenty, na które powołał się organ odwoławczy (i na które organ powołuje się również w skardze kasacyjnej), tj. zawiadomienie z art. 70c o.p. i pismo z dnia 25 lipca 2018 r. (w którym zawarta jest informacja o spełnieniu przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie), nie mogą być uznane za dokumenty stanowiące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż nie można na ich podstawie ustalić, czy rzeczywiście w dniu 26 sierpnia 2013 r. wszczęto postępowanie spełniające wymogi z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dosłane przez organ na etapie postępowania sądowego postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 23 sierpnia 2013 r., sygn. akt VI Ds. 71/13, nie rozwiewa wątpliwości sądu, gdyż odnosi się do innego podmiotu niż spółka (działań syndyka i sędziego komisarza i zdarzeń związanych z tym innym podmiotem, tj. K. Sp. z o.o.). Wymaga podkreślenia, że w badanej skardze kasacyjnej organ odwoławczy nie kwestionuje wprost przypomnianej wyżej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p., która leży u podstaw wywodu prawnego sądu pierwszej instancji, wykładnia ta zatem pozostaje poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co więcej, organ odwoławczy nie podważa też tego, że przedłożone w toku postępowania sądowego postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 23 sierpnia 2013 r. nie dotyczy spółki, a w konsekwencji nie może wspierać poglądu o spełnieniu wobec zobowiązań spółki przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Również ta kwestia nie będzie zatem rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe zagadnienia, pominięte w badanej skardze kasacyjnej, nie pozostają bez wpływu na ocenę zasadności tego środka zaskarżenia. Warto też zauważyć, że nawet kwestie, które nie są przez organ odwoławczy pomijane (jak np. to, czy dokumenty, które znajdowały się w aktach administracyjnych, pozwalały na ustalenie, czy bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony), podnoszone są w sposób selektywny, uniemożliwiając pełną merytoryczną ocenę argumentacji organu. Jak już zaznaczono, wybiórczość i ogólnikowość wywodu środka zaskarżenia obciąża stronę wnoszącą skargę kasacyjną, a z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w sprawie. 7. Przed przejściem do oceny zarzutów kasacyjnych należy jeszcze zwrócić uwagę na to, że w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 11 maja 2021 r. pełnomocnik Syndyka zawarł argumenty podważające niektóre z twierdzeń sądu pierwszej instancji, w tym przede wszystkim kwestionując prawidłowość i skuteczność doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. Pełnomocnik Syndyka nie zgodził się też z sądem co do tego, że postawienie zarzutów związanych z działalnością spółki byłemu zarządcy lub byłemu sędziemu-komisarzowi w 2018 r. mogłoby mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Mając to na względzie, należy podkreślić, że strona niezgadzająca się ze stanowiskiem zawartym w wyroku sądu pierwszej instancji ma prawo do wniesienia skargi kasacyjnej. Nie korzystając z tego uprawnienia, strona rezygnuje z możliwości poddania kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego tych poglądów sądu, z którymi się nie zgadza. Odpowiedź na skargę kasacyjną strony przeciwnej (organu administracji publicznej) nie jest środkiem prawnym, w ramach którego dopuszczalne jest kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Z tego względu poglądy przedstawione przez pełnomocnika Syndyka w odpowiedzi na skargę kasacyjną (piśmie z dnia 11 maja 2021 r.) nie będą analizowane prze Naczelny Sąd Administracyjny. 8. Zwalczając stanowisko sądu pierwszej o braku w aktach sprawy dowodów, które potwierdzałyby wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych w sprawie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., organ odwoławczy ogranicza się do wskazania na dokumenty, które były częścią akt administracyjnych i dokumenty, które zostały przedłożone na wezwanie sądu i podkreślania, że są to dowody na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a sąd myli się, dostrzegając w tym względzie luki w materiale dowodowym. Organ odwoławczy milczeniem pomija powód, dla którego dokumenty, które już znajdowały się w aktach sprawy, czyli zawiadomienie wystosowane w trybie art. 70c o.p. i pismo prokuratury z dnia 25 lipca 2018 r., zostały uznane przez sąd za niewystarczające do ustalenia, czy bieg terminu przedawnienia został rzeczywiście zawieszony, w istocie jedynie negując konkluzję stanowiska sądu w tym zakresie. Nie jest to prawidłowy sposób formułowania argumentacji skargi kasacyjnej, jeśli bowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać kontroli toku rozumowania organu, nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu. Należy podkreślić, że organ odwoławczy nie podnosi, że powody nieuwzględnienia przez sąd zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c o.p. i pisma prokuratury z dnia 25 lipca 2018 r. za dowody wystarczające do ustalenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zostały przedstawione w sposób niezrozumiały czy niejednoznaczny. W takiej sytuacji prawidłowe konstruowanie wywodu skargi kasacyjnej powinno koncentrować się na wykazaniu bezzasadności tych powodów, a ich ignorowanie nie może prowadzić do rezultatów oczekiwanych przez organ. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że wskazane dokumenty zostały przez sąd pierwszej instancji uznane za niewystarczające z tego powodu, że nie zapewniały organowi odwoławczemu – a w konsekwencji również sądowi administracyjnemu – możliwości samodzielnej oceny, czy przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. została spełniona. Dokumenty zawierające konstatację pochodzącą od innych organów, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie mogą w takiej sytuacji zastąpić dokumentów, które były podstawą takich konkluzji, to te ostatnie dokumenty bowiem powinny być przedmiotem oceny przy ustalaniu przez organ odwoławczy, czy może on rozstrzygać sprawę merytorycznie, czy też wystąpiła przeszkoda w tym względzie, z uwagi na upływ biegu terminu przedawnienia. Innymi słowy, według sądu pierwszej instancji organ odwoławczy uchylił się od zebrania i oceny dowodów pierwotnych, ograniczając się do przyjęcia i zaakceptowania "w ciemno" oceny takich dowodów dokonanej przez inne organy. W badanej skardze kasacyjnej organ odwoławczy nie zaprzecza tej wersji wydarzeń, nie przedstawia też toku rozumowania, który usprawiedliwiałby takie działanie. W związku z tym nie wiadomo, dlaczego według organu odwoławczego mógł on zrezygnować z samodzielnej oceny, czy w okolicznościach sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Nie powinno tymczasem ulegać wątpliwości, że to bezpośrednio do organu odwoławczego należał obowiązek zweryfikowania, czy w dacie wydawania decyzji był on w dalszym ciągu uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy. Bezkrytyczne przyjęcie stanowiska innych organów w tej kwestii trudno uznać za samodzielne zbadanie i ocenę spełnienia przesłanek do wydania merytorycznej decyzji w sprawie. W takiej sytuacji, to, że w badanej skardze kasacyjnej organ odwoławczy w zasadzie ogranicza się do powtórzenia – już zakwestionowanego w zaskarżonym wyroku – poglądu, że znajdujące się w aktach dokumenty (dodatkowo uzupełnione na wezwanie sądu już w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji) pozwalały na ustalenie, czy w sprawie zaszły przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., należy uznać za gołosłowną polemikę ze stanowiskiem sądu. Skoro organ nie zakwestionował wywodu sądu pierwszej instancji dotyczącego istotności związku wszczętego postępowania karnego/karnoskarbowego z konkretnym zobowiązaniem podatkowym konkretnego podatnika, jak również nie zakwestionował podanych przez sąd powodów, dla których wszczęcie śledztwa na mocy postanowienia z dnia 23 sierpnia 2013 r. nie mogło zostać uznane za prowadzące do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie, niezależnie od treści zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c o.p. czy pisma prokuratury z dnia 25 lipca 2018 r., prosta negacja konkluzji sądu, będącej logiczną konsekwencją niepodważonych w skardze kasacyjnej poglądów, nie może zostać uznana za skuteczne zakwestionowanie zgodności z prawem stanowiska sądu pierwszej instancji. Organ jedynie zarzucił naruszenie, czy to art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., czy to przepisów procedury podatkowej z zakresu gromadzenia i oceny dowodów, nie wykazał jednak istnienia zarzucanych w tym względzie uchybień, formułując swoją argumentację niejako "obok" wywodu sądu, bezpośrednio się z nim nie konfrontując w sposób rzetelny. Skoro natomiast organ odwoławczy nie przedstawił w skardze kasacyjnej toku rozumowania mającego przekonać Naczelny Sąd Administracyjny o niezgodności stanowiska sądu pierwszej instancji z prawem, zarzuty kasacyjne w tym zakresie nie mogą zostać uwzględnione. Z tego powodu za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 127 o.p. 9. Bez znaczenia dla powyższej konstatacji jest to, że postanowienie o uzupełnieniu zarzutów mogłoby teoretycznie stanowić podstawę do przyjęcia, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według sądu pierwszej instancji postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 23 sierpnia 2013 r. nie dotyczyło zobowiązań spółki, a zatem zawiadomienie z art. 70c o.p. o zawieszeniu z tego tytułu biegu terminu przedawnienia nie spełnia wymogu z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z kolei o postanowieniu z dnia 12 czerwca 2018 r., na mocy którego doszło do przedstawienia zarzutów wiążących się z niewykonaniem zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, podatnik nie został zawiadomiony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. (a przynajmniej brak jest w aktach sprawy dowodów w tym względzie). Sąd pierwszej instancji opowiedział się zatem za koniecznością pełnej korelacji między postępowaniem karnym/karnoskarbowym, które powoduje skutek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a zawiadomieniem z art. 70c o.p. Organ odwoławczy nie próbuje w sposób kompleksowy usprawiedliwiać poglądu, że zawiadomienie z art. 70c o.p. jest skuteczne, nawet jeśli zawiera informacje o wszczęciu śledztwa nierelewantnego dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Stąd jedynie na marginesie warto zwrócić uwagę na stanowisko z uchwały z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w której Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (...) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". Podatnik musi zatem być w stanie na podstawie treści zawiadomienia z dnia 70c o.p. stwierdzić, z jakim – określonym co do daty – dniem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy. Jeśli zatem podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 26 sierpnia 2013 r., podczas gdy dopiero od dnia 12 czerwca 2018 r. wystąpiły przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (tj. związek postępowania karnego/karnoskarbowego z zobowiązaniem podatkowym podatnika), zawiadomienie z art. 70c o.p. nie dawało podatnikowi minimum rzetelnych informacji na temat dnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia – wręcz przeciwnie, wprowadzało podatnika w tym względzie w błąd. 10. Na rozstrzygnięcie nie wpływa też twierdzenie organu odwoławczego, że przedstawienie zarzutów na podstawie postanowienia o uzupełnieniu zarzutów z dnia 12 czerwca 2018 r. doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż należy je traktować jako zawiadomienie z art. 70c o.p. W tym względzie organ odwołał się do rozważań Trybunału Konstytucyjnego z wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego kładącego nacisk na to, że konieczne jest, by podatnik był poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z orzecznictwem poinformowanie takie może nastąpić nawet w wezwaniu do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy termin przedawnienia. Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że tym bardziej zawiadomienie takie następuje przez przedstawienie zarzutów. Argumentacja organu w powyższym zakresie jest bezzasadna i nie świadczy o naruszeniu jakichkolwiek przepisów prawa przez sąd pierwszej instancji. Przywołane przez organ odwoławczy orzecznictwo dotyczy bez wyjątku zobowiązań podatkowych powstałych na długo przed wejściem art. 70c o.p. w życie, w rezultacie czego sądy administracyjne dokonywały wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przy uwzględnieniu tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, mając równocześnie na uwadze, że przed wydaniem wskazanego wyroku Trybunału, skutkującym wejściem w życie art. 70c o.p. (i zmiany treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) nie można było wymagać od organów podatkowych/karnoskarbowych, by wystosowywały do podatników sformalizowane zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Stąd potrzeba odwoływania się do innych momentów, które można było ocenić jako uzyskanie przez podatnika wiedzy o wszczęciu postępowania karnego (karnoskarbowego) istotnego dla biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to, że w 2018 r., wiele lat po wejściu w życie art. 70c o.p., możliwe było niestosowanie tego przepisu i w zamian tego odwoływanie się do uzyskania przez podatnika wiedzy o postępowaniu karnym (karnoskarbowym) w dowolny sposób. W okolicznościach niniejszej sprawy, w której bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych rozpoczynał się po wejściu w życie art. 70c o.p., nie powinno budzić wątpliwości, że zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, powinno być do podatnika skierowane. Co więcej, w toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy nie miał takich wątpliwości, uznając, że takie zawiadomienie zostało skutecznie podatnikowi doręczone. To, że przekonanie to było błędne, nie oznacza, że tworzy się przez to możliwość poszukiwania "zastępczych" momentów uzyskania przez podatnika wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego/karnoskarbowego i utożsamiania takich momentów z zawiadomieniem z art. 70c o.p. 11. Inaczej od pozostałych zarzutów należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 o.p. przez uznanie, że organ nienależycie uzasadnił decyzję, poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia jej podstawy prawnej. W tym zakresie organ odwoławczy trafnie zarzuca, że dokonał analizy możliwości orzekania po dniu 31 grudnia 2018 r., a to, że dokonana ocena była odmienna od tej przedstawionej przez sąd pierwszej instancji, samo w sobie nie świadczy o braku wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji. Należy się zgodzić z organem, że kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją była przez organ odwoławczy rozważana. Potwierdza to również sąd pierwszej instancji w części historycznej uzasadnienia wydanego przez siebie wyroku (początek pkt 1.4. tego uzasadnienia). Z wywodu sądu wynika, że organ odwoławczy analizował wystąpienie w sprawie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., odniósł się też do kwestii zawiadomienia z art. 70c o.p. To, że według sądu stanowisko organu w tym zakresie nie miało usprawiedliwienia prawnego, nie oznacza, że organ odwoławczy nienależycie uzasadnił zaskarżoną decyzję, czy niewyczerpująco wyjaśnił jej podstawę prawną w zakresie wystąpienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych w sprawie zobowiązań podatkowych. Przedstawiony przez sąd pierwszej instancji tok rozumowania sugeruje, że stwierdzenie uchybienia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 o.p. było nie tyle samodzielnym uchybieniem proceduralnym organu odwoławczego, lecz stanowiło nierozerwalną część innych nieprawidłowości. Według sądu organ nie dysponował wystarczającym materiałem dowodowym – a więc nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego – w zakresie wystąpienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w rezultacie stwierdzając uchybienie przepisom dotyczącym gromadzenia i oceny dowodów. Nieprzedstawienie tego zagadnienia w uzasadnieniu decyzji w satysfakcjonującym sąd zakresie stanowiło według sądu mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 o.p., jednak sąd nie wskazał jednoznacznie, czego w uzasadnieniu decyzji brakowało, skoro kwestia przedawnienia niewątpliwie była rozważana. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego nie może zostać uznane za wadliwe tylko i wyłącznie dlatego, że prezentuje merytoryczne stanowisko, które jest uznane za nieprawidłowe, czy przez podatnika, czy przez sąd administracyjny. Wywód przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku świadczy natomiast o tym, że stwierdzenie uchybienia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 o.p. miało charakter wtórny względem innych stwierdzonych naruszeń prawa. Sąd nie wykazał w związku z tym, że w tym względzie doszło do uchybienia proceduralnego organu odwoławczego, które uzasadniało zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu kasacyjnym. Organowi odwoławczemu nie udało się wykazać, że w sprawie zagadnienie możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy po dniu 31 grudnia 2018 r. zostało w pełni ustalone, tj. że materiał dowodowy był w tym względzie kompletny i pozwalał na ustalenie wystąpienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a jego ocena nie wykraczała poza granice swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. W takiej sytuacji uchylenie zaskarżonej decyzji należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem, niezależnie od tego, czy sąd pierwszej instancji miał wystarczające podstawy do stwierdzenia uchybienia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 o.p., czy też nie. 12. Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Arkadiusz Cudak Sylwester Marciniak Hieronim Sęk Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA ----------------------- 7