II FSK 436/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.), Protokolant asystent sędziego Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1017/22 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 sierpnia 2022 r. nr 2201-IOD-1.4132.7.2022 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1017/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę P. S. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 4 sierpnia 2022 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił ww. wyrokowi zarzuty materialnoprawne (1-14) i zarzuty naruszenia przepisów postępowania (15-19) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej "TUE") w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej "Karta Praw Podstawowych" lub "KPP") w zw. z art. 2 i art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu prawa europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) zawartej z Republiką Singapuru, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 19 TUE w zw. z art. 6, art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika: do rzetelnego postępowania, do obrony swoich racji, do postępowania w rozsądnym terminie oraz do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się m.in. w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 47 KPP w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy praw i obowiązków, a także sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach ściśle przeznaczonych do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające ze zwyczaju oraz Konwencji stanowi transport poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 41 KPP w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez organy działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi i uczestniczących w transporcie; 5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 26, art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami polsko-singapurskiej UPO, w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień UPO w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących m.in. transportu poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych; art. 3 ust. 1 lit. h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 1 protokołu 1 w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika, naruszając przepisy UE, prawa międzynarodowego i przepisy krajowe; 7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa przez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa w Polsce, w tym przepisów: bilateralnych UPO, KPP, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, a także przepisów prawa UE, które stosowane są wprost oraz zwyczaju, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 26, art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej w zw. z regulacjami UPO w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie UPO w zakresie ustalenia definicji legalnych odnośnie do m.in. transportu poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych; art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji) i tworzenie definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze i powszechnego zakazu powoływania się na regulacje swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 10) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 4a ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128; zw. dalej "updof") poprzez niezastosowanie przepisów właściwej UPO; 11) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 27g ust. 5 updof poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej; 12) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 15 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b polsko-singapurskiej UPO w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania, gdyż podatnik nie uprawdopodobnił wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze, gdy skarżący składał wniosek na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium poza lądowym państwa (na wodach międzynarodowych) pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 13) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 updof poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; 14) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art 27g ust. 5 updof poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej; 15) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 roku; 16) art. 151 ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; zw. dalej "Op") w zw. z art. 4a updof w zw. z art. 15 ust. 3 UPO poprzez utrzymanie w mocy przez WSA decyzji DIAS wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji; 17) art. 151 ppsa w zw. z art. 235, art. 187 § 1, art. 191 i art. 127 Op poprzez brak wyczerpującego zebrania i niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem WSA; 18) art. 151 ppsa w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego; 19) art. 151 ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego. 2.2. Pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że spór dotyczy oceny sposobu zastosowania art. 22 § 2a Op przez organy podatkowe, które uznały, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Organy podatkowe przyjęły zatem, że nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na decyzję ostateczną DIAS z 4 sierpnia 2022 r. podzielił stanowisko organu podatkowego odnośnie do tego, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Przesłanka ta została przewidziana (m.in.) w art. 15 ust. 3 UPO. Bezsporne przy tym jest, że skarżący wykonuje pracę na pokładzie przybrzeżnego statku pomocniczego używanego do prowadzenia różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych. Powyższa okoliczność faktyczna nie została zakwestionowana przez skarżącego kasacyjnie. Tym samym bezsporne okazały się kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne ustalone przez organ podatkowy i prawidłowo zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodzi, że powoływał się we wniosku na przesłankę eksploatacji statku poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych). Jednak nie przedstawił rozważań świadczących o tym, że owa okoliczność mogła mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, w rozumieniu zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, jak i art. 174 pkt 2 ppsa. Nie uzasadnił nadto zarzutu skargi kasacyjnej w części dotyczącej naruszenia kluczowego dla sprawy art. 22 § 2a Op i przesłanek wskazanych w tym przepisie, których łączne spełnienie stwarzałoby skarżącemu możliwość skutecznego podważania zasadności zastosowania przez WSA art. 151 ppsa. Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że podstawę prawną decyzji zaskarżonej do WSA stanowił art. 22 § 2a Op. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną, w której uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem tego przepisu. Skuteczne zakwestionowanie prawidłowości oceny prawnej wyrażonej przez WSA wymagało przedstawienia rozważań co do "istotności" naruszenia art. 22 § 2a Op. 3.2. Analiza sformalizowanego pisma procesowego pełnomocnika jakim jest skarga kasacyjna w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazuje, że jej autor upatruje skuteczność tego środka odwoławczego w ilości sformułowanych zarzutów oraz ilości aktów prawnych, wymienionych jako naruszone. W postępowaniu, którego przedmiotem jest ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pełnomocnik skarżącego wymienił następujące akty prawne, jako naruszone przez WSA: Konstytucję RP, Traktat o Unii Europejskiej, Kartę Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejską Konwencję o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach, Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej, Konwencję Wiedeńską o Prawie Traktatów, Konwencję zawartą między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (UPO), Konwencję MLI, a także ustawy: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i Ordynacje podatkową. Konfrontacja zarzutów skargi kasacyjnej z treścią cytowanego przepisu art. 22 § 2a Op świadczy o ich niezasadności. Nie korespondują one bowiem z przedmiotem postępowania (mogłyby stanowić element rozważań w postępowaniu odnoszącym się do prawidłowości rozliczenia rocznego skarżącego). Ustosunkowywanie się do nich w postępowaniu w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest nieuzasadnione. Należy mieć bowiem na uwadze, że rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza o rozliczeniu rocznym skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Op organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego. Nie jest to postępowanie wymiarowe, w którym konieczne jest prowadzenie postępowania dowodowego, dokonywanie subsumpcji, czyli podciągnięcia ustalonego stanu faktycznego pod stosowaną normę prawną, poprzedzonego dokonaniem wykładni prawa materialnego. Podatnik składając wniosek w trybie art. 22 § 2a Op inicjuje postępowanie, w którym musi uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Tymczasem w sprawie będącej przedmiotem sporu podatnik zainicjował postępowanie dowodowe, co spowodowało konieczność zebrania obszernego materiału dowodowego i jego oceny oraz wykładni przepisów umowy międzynarodowej w kontekście polskiej ustawy podatkowej. Nie przedstawił jednak argumentacji co do spełnienia przesłanek niezbędnych do wydania decyzji ograniczającej pobór zaliczek na podatek dochodowy w 2022 r. W tej sytuacji organ był uprawniony do uznania, że przesłanka z art. 22 § 2a Op nie została spełniona. 3.3. Pełnomocnik skarżącego formułuje w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do postępowania dowodowego. Zaprzecza zatem istocie postępowania w zakresie ograniczenia poboru zaliczek, którego nie można traktować jako prejudykat w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego. Należy powtórzyć, że mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a Op nie może, a do tego zmierza argumentacja skarżącego, zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro skarżący nie zakwestionował skutecznie zasadności sposobu zastosowania przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji DIAS, a także podstawę rozważań WSA, to uprawnione jest stwierdzenie, że w konsekwencji skargę kasacyjną uznać należało za niezasadną. Brak jest zatem podstaw do szczegółowego ustosunkowywania się przez Naczelny Sąd Administracyjny do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż z powołanych wyżej względów okazały się chybione. Multiplikacja zarzutów stawianych w skardze kasacyjnej nie wzmacnia ich skuteczności, jeżeli są one oderwane od przedmiotu danej sprawy i nie zostały należycie uzasadnione (w sposób spójny i logiczny, uwzględniający przedmiot sprawy). Niezależnie od uwag dotyczących sposobu zredagowania oraz uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, kierując się szeroko rozumianym dobrem wymiaru sprawiedliwości i koniecznością przekonywania skarżącego kasacyjnie, że jego sprawa została prawidłowo i rzetelnie osądzona, warto podsumowując wskazać, że zaskarżony wyrok WSA odpowiada prawu w świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, których nie podważył skutecznie skarżący. Dla skuteczności wniosku złożonego przez podatnika w trybie art. 22 § 2a Op konieczne byłoby wykazanie danych liczbowych dotyczących przesłanek pozwalających właściwemu organowi podatkowemu na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bądź też wykazanie, że dochody podatnika korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie przepisów prawa krajowego lub na podstawie postanowień stosownej międzynarodowej umowy, której stroną jest Polska, o unikaniu podwójnego opodatkowania. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), mając przy tym na uwadze wynik niniejszej sprawy.