I SA/Kr 902/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2023 r., sprawy ze skarg L.W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 16 sierpnia 2023 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. oraz z dnia 16 sierpnia 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 400 zł (czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Decyzjami z 16 sierpnia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, utrzymało w mocy w decyzje Prezydenta Miasta K. (PMK), którymi organ I instancji uchylił - po wznowieniu postępowania: – decyzję z 4 stycznia 2021 r. ustalającą L.W. wysokość podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 761 zł i jednocześnie ustalił wysokość podatku za ten rok w kwocie 11 816 zł (decyzja z 21 grudnia 2022 r.). - nakaz płatniczy z 2 stycznia 2018 r. w sprawie podatku od nieruchomości i podatku rolnego za 2018 r. w wysokości 851 zł i jednocześnie ustalił Skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne w podatku od nieruchomości i podatku rolnym za 2018 r. w kwocie 9 891 zł (decyzja z 15 grudnia 2022 r.). Organ I instancji uznał bowiem, że szczegółowo opisane w decyzjach nieruchomości będące własnością Podatnika powinny zostać opodatkowane wyższą stawką, przewidzianą dla nieruchomości zajętych na cel prowadzenia działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu odwołań podatnika, SKO w Krakowie wskazanymi na wstępie decyzjami utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że przesłanką wznowienia postępowania podatkowego, na którą w sprawach powołał się organ I instancji jest przesłanka określona w art. 240 §1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Kolegium podało, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania wskazano, że wyszły na jaw istotne okoliczności faktyczne (wynajem nieruchomości) oraz uzyskano nowe dowody nieznane w dniu wydania decyzji organowi, a mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W związku z tym istota sprawy, konieczna do wyjaśnienia w przedmiotowym postępowaniu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy na nieruchomości podatnika była przed wydaniem decyzji ostatecznej prowadzona działalności gospodarcza w formie wynajmu nieruchomości, a więc czy ta okoliczność stanowi podstawę do wznowienia postępowania i uchylenia bądź zmiany ostatecznej decyzji w sprawach na podstawie ww. artykułu. SKO szczegółowo opisało na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków Wydziału Geodezji Urzędu Miasta K. nieruchomości będące własnością podatnika (budynki przy ul. [...] w K. (dotyczy 2021 r.) oraz budynek przy ul. [...] w K. (dotyczy 2018 r.)). Kolegium zaznaczyło, że fakt, iż będące własnością podatnika rozliczne nieruchomości na terenie miasta K. są wykorzystywane w istocie na działalność gospodarczą od 2016 r., został ujawniony w trakcie składanych przez Skarżącego 6 września 2021 r. wyjaśnień do protokołu. Wówczas Podatnik ujawnił, że od 2016 r. nieruchomości są przedmiotem najmu, przy czym formalnie działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu lokali lub budynków zarejestrował dopiero w 2019 r. (w tym roku też budynki zostały wpisane do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej). Organ podatkowy ustalił okresy obowiązywania zawieranych umów najmu, które obowiązywały zasadniczo na okres nie krótszy niż rok z możliwością przedłużenia. Nieruchomości co do zasady wynajmowane były - według oświadczenia podatnika - w celu zapewniania potrzeb mieszkaniowych osób tam zamieszkujących. Podatnik we wrześniu 2019 r. formalnie rozpoczął działalność gospodarczą z kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Rozpoczęcie działalności nie wpłynęło na treść umów, częstotliwość ich zawierania oraz inne aspekty podpisywanych umów najmu. Kolegium podało, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej na podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nieruchomościach należących do Podatnika został ujawniony już po wydaniu ostatecznych decyzji ustalających wysokość podatku od nieruchomości za poszczególne lata i stanowił istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność, a to z uwagi na inne (wyższe) stawki podatku w przypadku wykorzystywania nieruchomości na działalność gospodarczą. Kolegium zauważyło, że nie leży w zakresie kompetencji organu podatkowego – PMK, prowadzenie ewidencji zawieranych przez podatników umów najmu czy też ewidencji działalności gospodarczej, dlatego organ podatkowy nie miał możliwości w postępowaniu zwykłym na podstawie posiadanych dowodów ustalenia, że nieruchomości są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej. Kolegium zauważyło, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.) nakłada na podatnika obowiązek składania informacji o nieruchomościach podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości lub zwolnionych z opodatkowania, w których wskazuje się sposób wykorzystywania tych nieruchomości. Skarżący obowiązku tego nie wypełnił w sposób rzetelny, bowiem nie ujawnił, że nieruchomości są przedmiotem najmu. Miało to miejsce dopiero w dniu 6 września 2021 r. W dalszej części uzasadnienia decyzji SKO szeroko przeanalizowało przesłanki, które doprowadziły organy podatkowe do ustalenia prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej, jak: zorganizowanie, ciągłość i osiąganie zysku. Podsumowując Kolegium stwierdziło, że skoro na podstawie prowadzonych przez PMK ewidencji nie można ustalić sposobu użytkowania podlegających opodatkowaniu nieruchomości i skoro Podatnik nie poinformował w stosownym czasie o wykorzystywaniu nieruchomości na cele działalności gospodarczej, to ujawnienie przez niego w dniu 6 września 2021 r., że nieruchomości od 2016 r. są wynajmowane (od 2019 r. już w ramach formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej podatnika), stanowi nową istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność faktyczną, istniejącą w dacie wydawania decyzji ustalających wysokość podatku od nieruchomości, ale nieznaną organowi wydającemu decyzję, a zatem stanowi podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 §1 pkt 5 O.p.. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postepowania, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy wydaniu decyzji (brak wskazania w oparciu o jakie przesłanki organ zaliczył okres wynajmu długoterminowego na cele mieszkaniowe w ramach najmu prywatnego, brak wyjaśnienia w jaki sposób został naliczony podatek). Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 1a ust. 2a pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., art.3 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Organ w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach. Na rozprawie w dniu 19 grudnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił, na zasadzie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Kr 902/23 (dotyczącą łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r.) i I SA/Kr 903/23 (dotyczącą podatku od nieruchomości za 2021 r.) do łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi okazały się uzasadnione, jednakże nie z powodu zgłoszonych zarzutów. Najistotniejszą okolicznością w badanych sprawach jest okoliczność, że zaskarżone obecnie do WSA decyzje zostały wydane w trybie wznowienia postępowania, tj. postępowania nadzwyczajnego. Tryb ten – przewidziany w rozdziale 17 O.p. – charakteryzuje się cechami odmiennymi od zwykłego postępowania rozpoznawczego. Specyfika trybu wznowienia postępowania polega między innymi na tym, że co do zasady, postępowanie w tym przedmiocie składa się z dwóch etapów. Pierwszy z nich, zgodnie z art. 243 § 1 O.p., obejmuje badanie dopuszczalności wznowienia, a więc przesłanek formalnych zastosowania tej instytucji, tj. czy żądanie wznowienia postępowania pochodzi od uprawnionego podmiotu i dotyczy decyzji ostatecznej lub postanowienia, na które służy zażalenie i czy zachowany został termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania oraz czy strona wskazała jedną z podstaw wznowienia przewidzianych w art. 240 § 1 ww. ustawy. Niespełnienie którejkolwiek z przesłanek formalnych skutkuje odmową wznowienia postępowania. Jeżeli zaś wznowienie postępowania jest dopuszczalne, to stosownie do art. 243 § 1 organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz – jeżeli stwierdzone zostanie ich istnienie – co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2). Innymi słowy, po wznowieniu postępowania organ podatkowy bada, czy postępowanie "zwykłe", w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte wadą wymienioną w art. 240 § 1, a jeżeli tak się stało, to przeprowadza także postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją ostateczną. W związku z powyższym zaakcentowania wymaga, że w postępowaniu nadzwyczajnym - wznowieniowym - granica badania sprawy jest zawężona do badania spełnienia przesłanek wznowieniowych, wskazanych w art. 240 § 1 O.p. Sąd zauważa, w przedmiotowych sprawach organy podatkowe obu instancji błędnie uznały, że spełniła się przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Podstawę takiego uznania stanowiły ustalenia organu podatkowego I instancji dotyczące faktycznego prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej, polegającej na wynajmowaniu lokali mieszkalnych w latach 2016-2021. Nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia, przy czym muszą one istnieć w dniu wydania decyzji i nie być znane organowi. Natomiast pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał pierwotną decyzję rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Ponadto, nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, tj. dotyczą przedmiotu sprawy oraz mają znaczenia prawne, a więc wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. W badanych sprawach nie spełniła się wskazana przesłanka wznowienia postępowania, bowiem okoliczność, że organ podatkowy nie powiązał danych z ewidencji gruntów co do posiadanych przez Skarżącego nieruchomości celem zorientowania się w skali prowadzonego wynajmu mieszkań oraz przeznaczenia ich na cele prowadzonej faktycznie działalności gospodarczej, nie stanowi ani nowej okoliczności faktycznej, ani nowego dowodu istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi. Okoliczność ta była bowiem możliwa do ustalenia przez organ podatkowy w toku postępowania zwykłego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznych (wymiarowych) za lata 2016-2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości. Organ okoliczności tej nie dostrzegł, pomimo że dysponował pełnym materiałem dowodowym, a to danymi z ewidencji. Natomiast, jak już wyżej wyjaśniano, pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał pierwotną decyzję rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Podsumowując powyższe rozważania, Sąd wskazuje, że w przedmiotowych sprawach mamy do czynienia z błędną oceną stanu faktycznego pod względem prawnym dokonaną w postępowaniu zwyczajnym (wymiarowym), co nie może stanowić podstawy wznowienia. Niedopuszczalne jest bowiem sanowanie błędów postępowania zwyczajnego w postępowaniu nadzwyczajnym. W konsekwencji Sąd nie mógł zbadać sprawy merytorycznie, w tym ocenić zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w skargach, skoro stwierdził, że w sprawach doszło do naruszenia przepisu prawa procesowego, a to art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W tym stanie sprawy, Sąd uchylił zaskarżone decyzje organu II i I instancji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a.. Ponownie rozpoznając sprawy organy podatkowe wezmą pod uwagę wskazania Sądu zawarte w treści uzasadnienia. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205§1 p.p.s.a.