I SA/Rz 557/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Gminy J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2019., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy J. kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2020r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania Gminy, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2019r. nr [...], odmawiającą wypłaty oprocentowania: 1) od niezwróconej dotychczas części należności głównej (nadpłaty) w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r., luty, marzec, listopad i grudzień 2012 r., luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., maj i wrzesień 2014 r., kwiecień i czerwiec 2015 r. za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia przekazania środków na rachunek Wnioskodawcy oraz 2) od niewypłaconej dotychczas części należności głównej (zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za miesiące: wrzesień, listopad i grudzień 2011 r., luty, marzec i listopad 2012 r., marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., maj i wrzesień 2014 r., kwiecień i czerwiec 2015 r. za okres od dnia upływu terminu zwrotu do dnia przekazania środków na rachunek Gminy . Jak wynika z akt sprawy, Gmina (dalej również: Podatnik/Skarżąca) kolejno w dniach dniu 28 grudnia 2015r. i 29 marca 2016r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011r. do grudnia 2015r. Podatnik domagał się stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2011r. do grudnia 2015r., odstępując od wydania decyzji. W rezultacie w 2016r. dokonano wpłaty na rzecz Gminy kwot nadpłat oraz kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym (za poszczególne okresy rozliczeniowe od 2011r. do 2015r.) w łącznej wysokości 1.713.531 zł. W związku z tym, że wypłacone Gminie kwoty nie obejmowały należnego od nich oprocentowania, Gmina wnioskiem z dnia 8 listopada 2018r. zwróciła się o zwrot niezwróconej dotychczas części nadpłaty podatku od towarów i usług oraz części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem. Na niewypłacone dotychczas kwoty w ocenie Gminy składały się: oprocentowanie nadpłat za odpowiednie okresy rozliczeniowe lat 2011-2015 r. - liczone na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej o.p.), od dnia powstania nadpłaty do dnia 16 grudnia 2015 r.; oprocentowanie zwrotów nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za odpowiednie okresy rozliczeniowe 2011-2015 r. - liczone na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 o.p. od dnia upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy do dnia 16 grudnia 2015 r.; Gmina stanęła na stanowisku, że dokonując kalkulacji niewypłaconych dotychczas kwot, Organ powinien wziąć również pod uwagę art. 78a o.p., z którego wynika, że dotychczas wypłacone kwoty należy zaliczyć proporcjonalnie na kwoty główne oraz odsetki wynikające z orzeczenia TSUE. Następnie organ powinien naliczyć i wypłacić dalsze kwoty tytułem oprocentowania niewypłaconej dotychczas części należności głównej za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w odniesieniu do kwoty nadpłaty) oraz od dnia upływu terminu na zwrot (w odniesieniu do kwoty zwrotu podatku VAT) do dnia w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy Gminy - na podstawie art. 78 § 1, art, 78 § 3 pkt 3 lit c, 78 § 4 o.p. w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. W decyzji z dnia [...] stycznia 2019r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał na rachunek bankowy Gminy - wyliczone na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 o.p. - oprocentowanie: 1) nadpłat w podatku od towarów i usług za następujące miesiące: lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2011r., luty, marzec, listopad i grudzień 2012r., luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013r., maj i wrzesień 2014r., kwiecień i czerwiec 2015r., naliczone od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE , tj. do dnia 16 grudnia 2015 r. w łącznej kwocie 42.621 zł, 2) zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: wrzesień, listopad i grudzień 2011 r., luty, marzec i listopad 2012 r., marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., maj i wrzesień 2014 r., kwiecień i czerwiec 2015 r., naliczone od 61 dnia od terminu złożenia wcześniejszego rozliczenia podatku VAT przez Gminę do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE, tj. do dnia 16 grudnia 2015 r. w łącznej kwocie 211.869 zł. W sumie organ I instancji wpłacił na rzecz Gminy kwotę 254.490 zł. W zaskarżonym rozstrzygnięciu wskazano, że w celu wyodrębnienia kwot należności głównych, dokonano na podstawie art. 78a o.p. rozliczenia kwot wypłaconych Gminie w 2016r. Nie podzielając natomiast wyrażonego we wniosku z dnia 8 listopada 2018r. stanowiska Gminy w zakresie zasadności zastosowania art. 78 § 3 pkt 3c o.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] 2019r. nr [...] odmówił wypłaty oprocentowania od niezwróconej dotychczas części należności głównej (nadpłaty) za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia przekazania środków na rachunek Wnioskodawcy oraz od niewypłaconej dotychczas części należności głównej (zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za okres od dnia upływu terminu zwrotu do dnia przekazania środków na rachunek Gminy . Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej rozgraniczają regulacje dotyczące oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyczerpująco regulując te kwestie, od przepisów dotyczących nadpłat powstałych w wyniku innych zdarzeń. Według organu, skoro nadpłata (zwrot podatku) powstała na skutek orzeczenia TSUE, to do tego rodzaju nadpłat zastosowanie mają przepisy art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 lub pkt 4a, art. 78 § 5 oraz art. 78 § 1 o.p. Odnosząc się do regulacji, które według Gminy stanowią podstawę dodatkowego oprocentowania niezwróconej części kwot tj. do art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 o.p., organ I instancji stwierdził, że wymienione przepisy stanowią normy ogólne (nieodnoszące się do nadpłat związanych z wyrokiem TSUE). Wskazano przy tym, że art. 78 § 4 ww. ustawy, jako norma ogólna, zawiera wyjątek: " z zastrzeżeniem § 5 pkt 2", co według organu oznacza, że uregulowań zawartych w art. 78 o.p., w tym m.in. w § 3 pkt 3 lit. c wskazanej jednostki redakcyjnej nie stosuje się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika, doradcę podatkowego P.M. złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - poprzez jego błędną wykładnię, tj.: - art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, 78 § 4 w zw. z art. 78a o.p. oraz art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania ww. niewypłaconych w terminie kwot, - art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 w zw. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, 78 § 4 o.p. w zw. z art. 78a o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przypadku przyznania Gminie prawa do oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 o.p. i niezwrócenia przez organ części nadpłaty /nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania od niewypłaconych w terminie kwot liczonego do dnia zwrotu, bez względu na okres przetrzymywania ww. środków przez organ; Gmina zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez nieuwzględnienie argumentacji Gminy, w wyniku czego wydana została decyzja pozbawiająca Gminę należnych jej kwot oprocentowania od niezwróconej dotychczas części należności głównej. DIAS opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] 2020r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nadpłata (w tym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu) w podatku od towarów i usług za okresy wskazane we wniosku Gminy z dnia 8 listopada 2018r. jest objęta dyspozycją art. 74 o.p., tj. pozostaje w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). DIAS uznał za bezsporne prawo Gminy do zwrotu nadpłat wraz z oprocentowaniem, stosownie do art. 78 § 5 o.p. Organ odwoławczy wskazał, że poza sporem jest fakt wystąpienia przesłanek do zastosowania art. 78a o.p., pierwotnie bowiem odstąpiono od przekazania Gminie wraz z nadpłatami przysługującego od nich oprocentowania. Kwestią sporną jest natomiast prawo Gminy do otrzymania oprocentowania na podstawie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit c i art. 78 § 4 o.p., naliczanego od pozostałych - po zastosowaniu art. 78a o.p. - kwot należności głównej, za okres: od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - w odniesieniu do kwot nadpłat w rozumieniu Ordynacji podatkowej, od dnia upływu terminu na zwrot - w odniesieniu do kwot zwrotu podatku VAT - do dnia, w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy Gminy. DIAS, powołując się na wyliczenia organu I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał w 2016r. zwrotu nadpłat oraz wnioskowanych przez Gminę kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokościach wynikających ze złożonych korekt deklaracji, bez oprocentowania. Organ I instancji wyliczył, że z ogólnej wartości nadpłat wypłaconych Gminie w2016r., kwota nadpłat/ nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, podlegających oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt o.p. (tj. w związku z orzeczeniem TSUE) wynosi łącznie 1.301.400 zł. Oprocentowanie liczone na zasadach ogólnych (tj. przed zastosowaniem art. 78a o.p.), wyniosło łącznie 254.490 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 12 grudnia 2018r. przekazał na rachunek bankowy Gminy kwotę oprocentowania w łącznej wysokości 254.490 zł. Ponadto, organ I instancji, uwzględniając treść art. 78a o.p. obliczył, jaką część z zapłaconej Podatnikowi kwoty 1.301.400 zł należy zaliczyć proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Wyliczono, że jest to kwota 1.091.716,70 zł, obejmująca 150.960,60 zł nadpłaty oraz 940.756,10 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Z kolei od kwot 150.960,60 zł oraz 940.756,10 zł wyliczono odsetki, uzyskując wartości odpowiednio: 33.723,40 zł oraz 175.959,90 zł (łącznie 209,683.3 zł). W efekcie organ I instancji obliczył, że pozostająca do zapłaty na rzecz Gminy kwota nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wynosi odpowiednio 33.723,40 zł oraz 175.959,90 zł (łączna wartość należności głównej: 209.683,30 zł), natomiast przysługujące od tych wartości, pozostające do zapłaty odsetki wynoszą odpowiednio: 8.897,60 zł oraz 35.909,10 zł (łącznie: 44.806,70 zł). W sumie do zapłaty na rzecz Gminy pozostało zatem 254.490 zł. Kwotę oprocentowania obliczono uwzględniając okres naliczania tych odsetek, określony w art. 78 § 5 pkt 2 o.p. DIAS wskazał, że kwota oprocentowania przysługująca Gminie od nadpłat oraz od nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, liczona na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 o.p. przed zastosowaniem art. 78a o.p. jest tej samej wysokości, co łączna kwota pozostającej do wypłaty na rzecz Gminy (po zastosowaniu art. 78a o.p.) należności głównej wraz z wyliczonymi, należnymi od tej kwoty odsetkami tzn. wynosi 254.490 zł. DIAS przyznał rację organowi I instancji, że art. 78a o.p. reguluje techniczną kwestię naliczania oprocentowania. Organ I instancji, nie kwestionując prawa Gminy do otrzymania oprocentowania od nadpłat powstałych wskutek orzeczenia, przekazał na rachunek bankowy Gminy kwotę niezwróconej wcześniej części należności głównej i przysługującego od niej oprocentowania w łącznej wysokości 254.490 zł, wyliczonego w oparciu o art. 78 § 5 pkt 2 oraz art. 78a o.p. DIAS zwrócił uwagę, że Gmina w odwołaniu nie kwestionowała tej kwoty. DIAS podzielił stanowisko Naczelnika US, że Gminie nie przysługuje dodatkowe oprocentowanie od niezwróconej w terminie kwoty należności głównej (od kwoty 209.683,30 zł), naliczone za okres od dnia upływu terminu zwrotu do dnia przekazania środków na rachunek bankowy Gminy (w przypadku nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu) oraz za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia przekazania środków na rachunek bankowy Gminy (w przypadku nadpłaty). Zdaniem organu odwoławczego, Podatnik nie może dowolnie wybierać terminów przysługiwania mu oprocentowania od nadpłat. Skoro przepisy Ordynacji podatkowej szczegółowo regulują kwestię nadpłat powstałych w wyniku publikacji orzeczenia TSUE i ich oprocentowania, to w ocenie organu odwoławczego brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń. Powoływany przez Stronę art. 78 § 3 pkt 3 lit. c o.p. odnosi się do oprocentowania nadpłaty w przypadku niezachowania terminu, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 o.p., który to przepis dotyczy terminu zwrotu nadpłaty na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, złożonego wraz z zeznaniem lub deklaracją w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3 oraz art. 75 § 3a o.p. - nie występujących w niniejszej sprawie. DIAS uznał, że określony w art. 78 § 4 o.p. termin końcowy naliczania oprocentowania za pomocą zwrotu "z zastrzeżeniem" art. 78 § 5 pkt 2 oznacza, że o ile generalną zasadą jest naliczanie oprocentowania do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, o tyle uwzględnić równocześnie należy treść art. 78 § 5 pkt 2 o.p., który kwestię tę reguluje w sposób odrębny. DIAS nie podzielił stanowiska Gminy co do tego, że zastrzeżenie zawarte w art. 78 § 4 o.p. odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy podatnik składa wniosek po upływie terminu określonego w art. 78 § 5 pkt 2 o.p. a organ wypłaca nadpłatę/zwrot, wynikające z art. 74 o.p. w pełnej kwocie (wraz z odsetkami) w terminie przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 o.p. Jeżeli bowiem art. 78 § 5 pkt 1 o.p. stanowi o naliczaniu oprocentowania od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu, zaś art. 78 § 5 pkt 2 o.p. określa sposób naliczania oprocentowania od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji orzeczenia TSUE, to wskazanego punktu nr 2 nie można interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy cała kwota nadpłaty razem z jej oprocentowaniem została zwrócona w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku. Brak bowiem podstaw by uznać, że poprzez treść art. 78a o.p., który wyznacza metodę zaliczenia zwracanej kwoty na poczet kwoty nadpłaty i kwoty oprocentowania, może nastąpić zmiana zasad naliczania oprocentowania, precyzyjnie określonych w ustawie dla poszczególnych trybów stwierdzania, ujawniania (powstania) nadpłaty. W ocenie DIAS, skoro ustawodawca uregulował odmiennie kwestię oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE, w przypadku, gdy wniosek o jej zwrot został złożony po upływie 30 dnia od dnia publikacji sentencji tego orzeczenia (wskazując konkretny termin końcowy obliczania tego oprocentowania), to umieściłby w ustawie również stosowny zapis, jeżeli zastosowanie art. 78a o.p. miałoby skutkować zmianą zasad obliczania oprocentowania w odniesieniu do przypadku określonego w art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Tymczasem art. 78a o.p. nie zawiera w swej treści wyjątków oraz zastrzeżeń odnoszących się do art. 78 § 5 pkt 2 o.p, brak też odrębnego przepisu regulującego tę kwestię. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Gminy, że odsetki od powstałej po zastosowaniu art. 78a o.p. kwoty należności głównej stanowią "zwykłe" odsetki, niezwiązane z orzeczeniem TSUE. W ocenie DIAS oprocentowanie niezwróconej w terminie kwoty należności głównej w wysokości 209.683,30 zł jest związane z nadpłatą powstałą w wyniku orzeczenia TSUE (z dnia 29 września 2015 r., C- 276/14 w sprawie Gminy). W konsekwencji do oprocentowania pozostałej - po zastosowaniu art. 78a o.p. do zwrotu kwoty zastosowanie ma art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Gmina J., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżyła decyzję DIAS z dnia [...] lipca 2020 r., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, 78 § 4 o.p. w zw. z art. 78a o.p. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w sytuacji uchybienia przez organ I instancji terminowi na zwrot części nadpłat i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Gminie nie przysługuje prawo do dodatkowego oprocentowania ww. niewypłaconych w terminie kwot; - art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 w zw. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, 78 § 4 o.p. w zw. z art. 78a o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przypadku przyznania Gminie prawa do oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 o.p. i niezwrócenia przez organ I instancji części nadpłat i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania od niewypłaconych w terminie kwot, liczonych do dnia zwrotu bez względu na okres przetrzymywania ww. środków przez Organ I instancji. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że skoro otrzymana przez Gminę pierwotnie kwota nie pokryła całej należności Gminy, to znaczna część tej kwoty (209.683,30 zł) pozostawała niewypłacona na rzecz Gminy przez okres ponad dwóch lat. Zdaniem Skarżącej, jest ona uprawniona do uzyskania dwóch kategorii oprocentowania -z różnych tytułów prawnych, od różnych kwot i za różne okresy. Pierwsza kategoria to odsetki będące skutkiem wyroku TSUE. Wynikają one z art. 78 § 5 pkt 2 o.p. i liczone są od całej kwoty należności głównej do 16 grudnia 2015r. Druga kategoria to "zwykłe" odsetki za zwłokę. W niniejszej sprawie odsetki te wynikają z zastosowania art. 87 ust. 7, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit c i art. 78 § 4 o.p. w zw. z art. 78a o.p. i należne są Gminie wyłącznie w związku z brakiem wypłaty części należności głównej w terminie. Oprocentowanie należne jest Gminie z dwóch odrębnych tytułów, tj.: - po pierwsze, w wyniku naruszenia zobowiązań w relacji "państwo - podatnik" (dotyczy odsetek będących skutkiem wyroku TSUE); - po drugie w wyniku niedochowania terminów w relacji "organ podatkowy - podatnik" (dotyczy "zwykłych" odsetek za zwłokę). Gmina została bowiem pozbawiona możliwości odliczenia VAT na skutek wadliwej interpretacji przepisów ustawy o VAT w świetle prawa wspólnotowego, co zostało stwierdzone wyrokiem TSUE. Powyższe stanowiło w przypadku Gminy, podstawę do korekty rozliczeń VAT oraz w konsekwencji do powstania nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. W takim wypadku oprocentowanie określone w art. 78 § 5 o.p. stanowi rekompensatę dla Gminy jako podatnika za naruszenie przez państwo członkowskie zobowiązań płynących z prawa Unii Europejskiej i pozbawienie jej możliwości dysponowania kwotami pobranymi z naruszeniem prawa wspólnotowego. Gdyby Gmina otrzymała powyższe oprocentowanie w terminach przewidzianych prawem, jej roszczenia zostałyby całkowicie wyczerpane. Jednak organ I instancji dopuścił się zwłoki w wypłacie pełnych kwot z tytułu niezwróconej części należności głównej. W konsekwencji, z powodu niezachowania przez organ I instancji odpowiednich terminów, Gminie (w odniesieniu do ww. części należności głównej) przysługuje oprocentowanie na podstawie art. 87 ust. 7, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, art. 78 § 1, art. 78 § 4 o.p. w zw. z art. 78a o.p. Oprocentowanie to stanowi dla Gminy rekompensatę za niedochowanie przez organ I instancji ustawowego terminu na zwrot i niezgodne z prawem przetrzymywanie po tym terminie części należnych Gminie środków pieniężnych, po ich rozliczeniu zgodnie z art. 78a o.p. Gmina stanęła na stanowisku, że zastrzeżenie, zawarte w art. 78 § 4 o.p., odwołujące się do § 5 pkt 2 tego przepisu odnosi się jedynie do sytuacji, gdy podatnik składa wniosek po upływie terminu, a organ wypłaca nadpłatę / zwrot wynikające z art. 74 o.p. w pełnej kwocie (wraz z odsetkami) w terminie przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 o.p. (dla zwrotu VAT ew. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Wówczas jest oczywiste, że zgodnie z wolą ustawodawcy, oprocentowanie przewidziane w art. 78 § 5 pkt 2 o.p. należne jest wyłącznie do określonej daty (tutaj 16 grudnia 2015 r.). W przypadku przekroczenia terminu zwrotu przez organ I instancji, prawo do oprocentowania kwot niezwróconych przez organ I instancji w terminie regulowane jest w innych aniżeli art. 78 § 5 pkt 2 o.p. przepisach. W ocenie Gminy w przedmiotowej sprawie powyższe prawo do oprocentowania wynika z zastosowania art. art. 87 ust. 7, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit c i 78 § 4 o.p. w zw. z art. 78a o.p. Skarżąca argumentowała również, że w przypadku niezastosowania przytoczonych przepisów w przedmiotowej sprawie organ I instancji mógłby de facto w nieskończoność zwlekać z wypłatą pozostałej części należności głównej, gdyż po 16 grudnia 2015 r. jakiekolwiek oprocentowanie nie mogłoby zostać naliczone. W takiej konfiguracji zastosowanie art. 78a o.p. byłoby czysto hipotetyczne i pozbawione jakiegokolwiek ratio legis, gdyż nie powodowałoby konieczności naliczenia dodatkowego oprocentowania. Gmina zwróciła uwagę, że nie jest kwestionowane, że organ I instancji nie dotrzymał terminu zwrotu należności głównej w odniesieniu do części kwoty należnej Gminie, po odpowiednim rozliczeniu zwróconych kwot zgodnie z art. 78a o.p. Skoro zatem otrzymana pierwotnie przez Gminę kwota nie pokryła (zgodnie z art. 78a o.p.) całej kwoty należności głównej, to niewypłacona część kwoty należności głównej podlegać powinna (do momentu jej pełnego zwrotu) oprocentowaniu należnemu na skutek opóźnienia wynikłego z winy organu I instancji. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana przez Sąd w powyższym zakresie kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię, co w konsekwencji niezasadnie doprowadziło organ odwoławczy do utrzymania decyzji organu I instancji w mocy. Dla rozpoznania niniejszej sprawy istotne są następujące okoliczności faktyczne. W dniach 28 grudnia 2015r. i 29 marca 2016r. Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7, dotyczące kolejnych okresów rozliczeniowych od stycznia 2011r. do grudnia 2015r. oraz złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym podatku. Skorygowane deklaracje VAT-7 były wynikiem m.in. dokonania przez Gminę rozliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. Naczelnik US w 2016r. dokonał zwrotu nadpłaty/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.301.400 zł, wynikającej ze zmiany rozliczenia na skutek wyroku TSUE, jednakże bez oprocentowania. Z kolei w dniu 12 grudnia 2018r. Naczelnik US przekazał Gminie kwotę oprocentowania w wysokości 254.490 zł. Następnie, stosując art. 78a o.p. organ I instancji dokonał przyporządkowania wypłaconych Gminie kwot proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty/zwrotu VAT oraz oprocentowania, wynikającego z art. 78 § 5 o.p. W efekcie uznano, że po wypłaceniu w 2016r. kwoty 1.301.400 zł (zaliczonej proporcjonalnie zarówno na poczet kwoty nadpłaty/zwrotu VAT oraz oprocentowania, wynikającego z art. 78 § 5 o.p.) do wypłaty Gminie pozostała kwota należności głównej w wysokości 209.683,30 zł wraz z oprocentowaniem z art. 78 § 5 o.p. w wysokości 44.806,70 zł, co dawało łącznie kwotę w wysokości 254.490 zł. Organy podatkowe uznały, że wypłacona 12 grudnia 2018r. 254.490 zł realizuje, po uwzględnieniu wypłat dokonanych w 2016r. roszczenia Gminy zarówno co do wypłaty wnioskowanej nadpłaty/zwrotu VAT, jak i oprocentowania, uwzględniającego okres naliczania odsetek z art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Organy podatkowe konsekwentnie natomiast twierdziły, że Gminie nie przysługuje oprocentowanie od niezwróconej w terminie kwoty należności głównej w wysokości 209.683,30 zł, liczone od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty/od dnia upływu terminu na zwrot VAT - do dnia przekazania środków na rachunek bankowy Gminy. Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu Sąd uznał, że organy przyjęły błędne stanowisko w kwestii braku uprawnienia Skarżącej do uzyskania oprocentowania z powodu braku wypłaty nadpłaty/zwrotu VAT w terminie. Za powyższym stwierdzeniem przemawia analiza przepisów prawnych, wyznaczających ramy materialnoprawne sprawy. I tak, przepis art. 72 § 1 pkt 1 o.p. definiuje nadpłatę jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1). Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 o.p., lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (art 74 pkt 1 o.p.). W przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 o.p. wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a o.p.). Natomiast art. 75 § 1 i § 2 o.p. wskazuje, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z kolei w myśl art. 75 § 3 i § 4 o.p. jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) - art. 75 § 3 o.p. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4 o.p.). Z kolei w odniesieniu do wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, istotne są regulacje zawarte w ustawie o VAT. I tak, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika zaś, że – co do zasady - zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (dodatkowe regulacje, związane z procedurą weryfikacji zwrotu, nie mają w sprawie znaczenia). Jednocześnie, stosownie do art. 87 ust. 7, różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 2 zdanie pierwsze, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 78 § 1 o.p. - nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit. c o.p., oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Ponadto odwołać się należy do regulacji art. 78 § 5 o.p. Stosownie do tego przepisu w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. W sprawie nie ma pomiędzy stronami sporu, że zarówno nadpłata, jak i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które wynikają z orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14, powinny podlegać jednakowym zasadom dotyczącym oprocentowania, to jest w sposób wprost wyznaczony w przepisach dla nadpłat, a mianowicie zgodnie z art. 78 § 5 o.p. Sąd też w pełni podziela to stanowisko. Równorzędne traktowanie w zakresie oprocentowania zarówno nadpłat jak i zwrotu różnicy VAT znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 26 lutego 2016r., sygn. akt I FSK 46/15 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że art. 74 pkt 1 o.p. ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust 1 ustawy VAT. Sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) byłoby różnicowanie podatników w zależności od tego, czy w związku z wyrokiem TSUE, w wyniku korekty deklaracji, nastąpiło zmniejszenie zobowiązania, bądź zmniejszenie podatku należnego, czy też w korekcie deklaracji wykazano jedynie większy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W istocie bowiem, w obu wskazanych sytuacjach dochodzi do dysponowania przez Skarb Państwa w sposób niezgodny z prawem środkami podatników. Nie budzi też wątpliwości, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej - aniżeli powinni byli - wysokości, doznali w istocie uszczuplenia majątkowego na skutek sprzecznego z dyrektywą unijną stosowania krajowej normy ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, jak stwierdził NSA w wyroku z 2 kwietnia 2015r., sygn. akt I FSK 9/14 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP. Wobec powyższych stwierdzeń za sprzeczną z zasadami skuteczności i równego traktowania należy uznać taką wykładnię art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 o.p., która pozbawia prawa do skorzystania z procedury przewidzianej w tych przepisach podatników VAT, wskazujących w swoim skorygowanym rozliczeniu nie tylko nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, ale także żądających oprocentowania kwoty zwrotu tej nadwyżki. Podsumowując, zarówno nadpłata wynikająca z orzeczenia TSUE jak i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powinny podlegać jednakowym zasadom dotyczącym oprocentowania, to jest w sposób wprost wyznaczony w przepisach dla nadpłat. Powyższa konstatacja, tj. uznanie, że nadpłata oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej obligować powinna organy do zastosowania w zakresie oprocentowania takiej nadwyżki art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Ta też regulacja została w sprawie zastosowana przez organy i prawidłowość jej zastosowania nie jest także kwestionowana przez stronę skarżącą. Oprocentowanie to zasadnie zostało obliczone za okres do dnia 16 grudnia 2015 r. tj. do 30 dnia od dnia publikacji orzeczenia TSUE w związku z którym został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, bowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony dnia 28 grudnia 2015 r. i 29 marca 2016r., a więc po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Sporna pomiędzy stronami pozostaje kwestia oprocentowania tej części nadpłaty/zwrotu VAT, która nie została zwrócona w terminie. W przypadku nadpłaty, art. 77 § 1 pkt 6 o.p. przewiduje, że podlega ona zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją. Z kolei z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że zwrot różnicy VAT następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Na podstawie art.87 ust. 7 ustawy o VAT, różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie wskazanym w ust. 2 traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Jak już powyżej wskazano, kwota należności głównej, która nie została wypłacona w terminie wynosi 209.683,30 zł. W ocenie Sądu od niewypłaconej w terminie części należności głównej należy się Skarżącej oprocentowanie. Podstawą tego oprocentowania nie jest już przepis art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Przepis ten został już niejako "skonsumowany" przy okazji obliczania oprocentowania od nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Upływ terminu na zwrot nadpłaty/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym generuje uprawnienie Podatnika do uzyskania oprocentowania na zasadach ogólnych, wyznaczonych przez art. 78 § 4 o.p. Przepis ten stanowi, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. Wspomniane zastrzeżenie w tym przepisie dotyczy jedynie sposobu naliczania oprocentowania ale przy założeniu, że zwrot zostanie wypłacony w terminie. Tak się jednak nie stało, dlatego wypłaconą w 2016r. kwotę należało zaliczyć według zasad kreślonych w art. 78a o.p., który stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Analizując przywołane regulacje Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że użyte w art. 78 § 4 o.p. wyrażenie "z zastrzeżeniem § 5 pkt 2" nie oznacza, że norma "oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu (...)" została wyłączona. W języku prawa zwrot "z zastrzeżeniem" należy raczej rozumieć jako "z uwzględnieniem" (por. opinia Rady Języka Polskiego opublikowana w Komunikatach RJP nr 1(16)/2005, dostępna na portalu http://www.rjp.pan.pl). Przez użycie tych słów wskazuje się bowiem na regulacje modyfikujące przepis, w którym omawiany zwrot jest zawarty. Użycie omawianego zwrotu nie przesądza jednak o zawężeniu lub o rozszerzeniu stosowania przepisu, w którym go umieszczono, gdyż o tym decyduje treść przepisu, którego uwzględnienia dane zastrzeżenie wymaga. Wbrew twierdzeniom organu, regulacja ustanowiona w art. 78 § 5 o.p. nie ma charakteru zupełnego, bo nie reguluje chociażby kwestii terminu dokonania zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Zasadne jest zatem sięgnięcie do zasad ogólnych, dotyczących zarówno terminu zwrotu (art. 77 § 1 pkt 6 o.p., art. 87 ust. 2 ustawy o VAT), jak i oprocentowania nadpłat w tej części, która nie została wypłacona w terminie, bądź nie pokrywa całości nadpłaty wraz z oprocentowaniem, obliczonym na podstawie art. 78 § 5 o.p. Przepis art. 78 § 5 pkt 2 o.p. zawiera wprawdzie ograniczenie odnośnie okresu oprocentowania nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jednakże ograniczenie wynikające z tego przepisu nie obejmuje już sytuacji, w której wypłata należności głównej wraz z oprocentowaniem obliczonym na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 o.p. następuje po upływie przewidzianego do tego terminu bądź kwota dokonanego zwrotu nie pokrywa nadpłaty i zwrotu VAT wraz z oprocentowaniem. W każdej z tych dwóch sytuacji od niewypłaconej kwoty należności głównej przysługuje oprocentowanie. Podstawą tego oprocentowania nie jest już oczywiście przepis art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Oprocentowanie to nie jest już przecież związane z nadpłatą powstałą w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego czy TSUE a związane z nieterminowym zwrotem tej nadpłaty. Podstawą do oprocentowania tej części niezwróconej należności powinien być przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. c o.p. Nie można uznać, że Gmina domaga się jakiegoś "dodatkowego" oprocentowania i że dowolnie wybiera okres naliczania odsetek. Jak słusznie zauważa Skarżąca, brak naliczenia odsetek po upływie terminu zwrotu powodowałby zwłokę organu w wypłacie kwoty zwrotu, która mogłaby trwać w nieskończoność, bez żadnych konsekwencji, skoro po 16 grudnia 2015r. jakiekolwiek oprocentowanie nie mogłoby być naliczone. Zdaniem Sądu, zaprezentowane przez organy podatkowe podejście do regulacji z art. 78 § 4 o.p. prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik, który wykazał podlegającą zwrotowi różnicę podatku w wyniku orzeczenia TSUE lub TK, znajdzie się w sytuacji gorszej niż podatnik, którego uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego nie było ograniczone w sposób sprzeczny z Konstytucją RP lub prawem unijnym, a państwo nie będzie obowiązane do wypłaty oprocentowania pomimo tego, że bez usprawiedliwionej prawnie przyczyny nie realizuje prawa podatnika do ekonomicznego odzyskania zwrotu VAT, które to prawo należy do mechanizmu VAT i zapewnia jego neutralność dla podatników VAT. Ponownie rozpoznając sprawę organy zobowiązane będą uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię powyższych przepisów. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na wysokość zasądzonego zwrotu kosztów postępowania składa się uiszczony wpis (500 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).