III SA/Gl 1065/14

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. C. (C.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania J.C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszo-instancyjne. Podstawę prawną stanowiły art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej ustawą o VAT). W uzasadnieniu odwołano się w pierwszej okoliczności do stanu faktycznego sprawy. Wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w R. w dniach 26,29,30 kwietnia i 8 maja 2013 r. w firmie J.C. w zakresie prawidłowości dokonanego rozliczenia za I kwartał 2011 r., jak również w oparciu o informacje przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dotyczące wyników kontroli przeprowadzonej w firmie "A" Spółka z o. o. ustalono, że Spółka z o. o. “ A" z siedzibą w Warszawie posiada w dokumentacji fakturę VAT nr [...] z dnia 30 marca 2011 r. wystawioną przez J.C. tytułem: dostawa agregatu prądotwórczego typu [...], dostawa kontenera z tłumikiem wydechowym, czepnią i wyrzutnią, projekty techniczne, automatyka synchronizacji i kogeneracji (wartość netto: [...]zł, podatek VAT: [...]zł, kwota brutto: [...]zł); ujęła tą fakturę w rejestrach zakupu VAT i rozliczyła w deklaracji dla podatku VAT za marzec 2011 r. Natomiast J.C.. w przedłożonej podczas kontroli dokumentacji źródłowej nie posiadał faktury VAT nr [...]; nie wykazał jej w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak również nie rozliczył jej w deklaracji za I kwartał 2011 r.; nie dokonał zakupów towarów będących przedmiotem odsprzedaży zgodnie z opisem na fakturze VAT nr [...]; nie otrzymał zapłaty, przedpłaty czy zaliczki związanej z dostawą towarów na rzecz "A" Sp. z o. o. - informacje uzyskane w oparciu o przedłożone wyciągi z rachunków bankowych wystawcy; wycofał się z transakcji na rzecz "A" w zakresie dostawy agregatu prądotwórczego - co wynika z korespondencji mailowej prowadzonej pomiędzy J.C. a przedstawicielem firmy "A" sp. z o. o.; wycofał się z zamówienia ww. agregatu o symbolu [...], który miał być przedmiotem dostawy na rzecz spółki "A" – potwierdza to korespondencja mailowa pomiędzy J.C.a firmą "B" sp. z o. o. (potencjalnym dostawcą agregatu prądotwórczego). W związku z koniecznością ustalenia okoliczności związanych z kwestionowaną fakturą dokonano przesłuchania J.C. w charakterze strony, który oświadczył, że ze strony firmy "A" otrzymał drogą mailową i telefoniczną zapytania w sprawie oferty dostawy i zabudowy agregatów prądotwórczych; jedyną osobą, z którą się kontaktował w związku ze współpracą z tą firmą był P.B., prawdopodobnie członek Zarządu - posiada maile, oferty składane w formie mailowej firmie "A"; nie wystawił na rzecz spółki "A" faktury nr [...] z dnia 30 marca 2011 r.; nigdy nie dostarczył tej firmie urządzeń opisanych w ww. fakturze; nie wykonał projektów technicznych oraz automatyki i synchronizacji i kogeneracji na rzecz tej firmy, jednak posiada taką dokumentację techniczną, gdyż można ją wykorzystać w przypadku dostawy agregatów prądotwórczych różnych typów, dokumentację taką posiadał przed ofertą współpracy z firmą "A"; nie posiada wiedzy jakiego obiektu miały dotyczyć zamówienie wynikające ze spornej faktury, pamięta jedynie, że urządzenia były dedykowane do spalania paliwa pozyskanego z crackingu tworzyw sztucznych, do tych instalacji były dedykowane wyłącznie dwa typy silników, więc nie były konieczne ustalenia w zakresie szczegółowego określenia inwestycji; "scan faktury o numerze [...] został przesłany do P. B. celem sprawdzenia danych, zakresu dostawy w opisie na fakturze, ceny, po akceptacji przez Pana B., miała zostać wystawiona faktura o treści j.w., którą miał pocztą przesłać do firmy "A" Spółka z o.o. Ponieważ ze strony Pana B., przez kilka dni nie otrzymał informacji w zakresie akceptacji propozycji faktury, w miesiącu marcu 2011 r., to w miesiącu kwietniu 2011 r. została do firmy "A" przesłana propozycja faktury już z datą sporządzenia w kwietniu 2011 r.; dostawa urządzeń oraz wykonanie usług, udokumentowanych na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 11 kwietnia 2011 r. nie doszły do skutku, bowiem zgodnie z umową z P.B., warunkiem dokonania dostawy towarów i wykonania usług, było dokonanie przez Spółkę "A" zapłaty całości należności wynikającej z faktury; w związku z brakiem płatności ze strony "A" i koniecznością zwolnienia rezerwacji zamówionego urządzenia, J.C. wycofał się z transakcji dostawy urządzeń oraz wykonania usług na rzecz "A"; nie posiada dokumentacji, korespondencji handlowej ani umów dotyczących wycofania się z transakcji sprzedaży; nie dokonywał zakupów, jak również nie dokonywał wpłat zaliczek na poczet zakupów urządzeń mających być przedmiotem transakcji na rzecz "A", zamówienie agregatów prądotwórczych w firmie "B" nie wymagało zabezpieczeń finansowych; w okresie od stycznia 2011 r. do czerwca 2011 r. nie upoważniał żadnych osób do wystawiania faktur VAT ; sprostował wyjaśnienia co do faktury nr [...], gdyż faktura o tym numerze została faktycznie sporządzona oraz jej scan przekazany do firmy A, jednakże faktura ta nie zawierała podpisu wystawcy ani jego pieczęci, jak również została wygenerowana wyłącznie dla celów uzgodnień z firmą "A" i faktycznie była stosowana w obiegu handlowym jako faktura "pro forma". Do protokołu kontroli dołączono liczne dokumenty. Pismem z dnia 18 listopada 2013 r. J.C. złożył wyjaśnienia do postępowania toczącego się w sprawie faktury nr [...] i zawnioskował przesłuchanie L.B. i P.K., jak również S.K. - Prezesa Zarządu "C"S.A. Dodatkowo przedłożył organowi pierwszej instancji fakturę korygującą nr [...] z dnia 18 listopada 2013 r. do faktury nr [...] z dnia 30 marca 2011 r. podpisaną przez P.K. - członka zarządu "A" sp. z o. o. i wskazał, iż podtrzymuje swoje stanowisko, że nie wprowadził i nie miał zamiaru wprowadzać do obrotu gospodarczego faktury nr [...], a faktura korygująca została wystawiona dopiero po wszczęciu postępowania przeciwko jego firmie. Jednocześnie podczas spotkania z Panem K, został poinformowany, że "A" złoży odpowiednią korektę deklaracji VAT-7. W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w R.decyzją z dnia [...] r. nr [...]określił J. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestionując rozstrzygnięcie Strona wniosła odwołanie zarzucając organowi pierwszej instancji błędną ocenę stanu faktycznego, naruszenie przepisów procesowych oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej. Zaakcentowano, że faktura nie została wydrukowana na materiałach strony i nie przesłana spółce jako dokument na piśmie, a jedynie jako obraz. Do dostawy nie doszło, a organ nie precyzuje kiedy rzekomo faktura została wprowadzona do obiegu prawnego. Z uwagi na zasadę neutralności przedłożył fakturę korygującą podpisana przez członka zarządu Spółki, a zarząd jej zobowiązał się do dokonania stosownej korekty. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie znajdując podstaw do jej uchylenia bądź zmiany i podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Powyższa decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Strona wniosła o uchylenie decyzji i zasadzenie kosztów. Zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego: tj. zapisów art. 120, 121 § 1, 122, art. 145 § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; przepisów prawa materialnego: tj. zapisów art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z § 3 ust. 1 oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej. Na wstępie podniesiono, że doręczenie decyzji organu podatkowego jedynie pełnomocnikowi nieupoważnionemu przez Stronę do odbioru korespondencji (tu: do rąk A.D.) z jednoczesnym pominięciem pełnomocnika uprawnionego, stanowi naruszenie obowiązku procesowego nałożonego na organ podatkowy przez art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że akt doręczony nieprawidłowo nie może wywoływać dla strony postępowania skutków materialnych i procesowych, jakie procedura podatkowa wiąże z doręczeniem takiego aktu. W zakresie meritum sprawy Strona wyjaśniła, że nigdy nie wystawiła (wydrukowała) faktury na materiałach piśmiennych i nie przesłała Spółce z o. o. "A" faktury jako dokumentu na piśmie. Skoro zaś strona nie wydrukowała dokumentu na piśmie nie mogła sporządzić jego skanu. Organy podatkowe nie wskazały (nie wynika to z uzasadnienia decyzji), czy zarzucają wystawienie faktury w formie papierowej i przesłanie jej obrazu (skanu) za pomocą poczty elektronicznej, czy zarzucają stronie wystawienie i przesłanie faktury w formie elektronicznej. Wskazano, że organy podatkowe nie ustaliły faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tj. nie wyjaśniono nazwy pliku zawierającego fakturę [...] oraz rodzaju przesłanego pliku, faktycznej daty wysłania przez Stronę do spółki pliku zwierającego fakturę [...]. Ponadto dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, zostało określone zaskarżoną decyzją wydaną za miesiąc marzec 2011 r., gdy tymczasem korespondencja zawierająca plik została wysłana do kontrahenta 6 kwietnia 2011 r., a zatem faktura [...] nie mogła być wprowadzona do obrotu prawnego w marcu 2011 r. Podkreślono, , że Strona nie wystawiła i nie wysłała faktury VAT [...] za pomocą poczty elektronicznej, przesłała jedynie roboczą wersję dokumentu zapisanego w postaci pliku Agregaty [...]. Natomiast Spółka ta w sposób nieuprawniony użyła tego pliku do popełnienia przestępstwa, drukując na materiałach piśmiennych jego zawartość. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśniono kwestię doręczenia decyzji pełnomocnikowi i brak wpływu na wynik sprawy tego uchybienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przede wszystkim zauważyć, iż spór w przedmiotowej sprawie głównie dotyczy zasadności zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W przepisie tym uregulowano sytuacje, w których dany podmiot nienależnie opodatkowuje wykonywaną czynność lub zwiększa kwotę podatku należnego z tytułu wykonania danej czynności. Celem zaś takiego uregulowania jest zapewnienie spójności systemu opodatkowania VAT. Zatem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego zachowania podatnika może być np. nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług. Podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy - Izba Karna – w Wyroku z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt II KK 347/2007 (opubl: OSP 2009/4 poz. 43) stwierdzając, że obecnie wystawca faktury niemającej w ogóle odzwierciedlenia w stanie faktycznym ma także obowiązek uiszczenia podatku VAT. W konsekwencji wystawca tzw. faktury pustej, jako zobowiązany do uiszczenia wskazanego w niej podatku, narusza zawsze art. 62 § 2 kks jako wystawca nierzetelnej faktury, godzący w obowiązek podatkowy. Również w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 stycznia 2010 r. o sygn. akt I SA/Bd 894/2009 (opubl: LexPolonica nr 2237005) zaakcentowano, że dla zastosowania wskazanego art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest niezbędne istnienie sprzedaży, wystarczające jest już wystawienie faktury z kwotą podatku. Regulacja ta pozostaje w zgodności z art. 21 (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru, który przewiduje, iż każda osoba wykazująca VAT na fakturze jest obowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług. Nie ma znaczenia to, czym kierowała się dana osoba, uwzględniając na wystawionej fakturze kwotę VAT. Jednakże w realiach rozpatrywanej sprawy nie można – zdaniem Sądu – jednoznacznie uznać, że skarżący J.C. wystawił sporną fakturę – formalnie i faktycznie wprowadził ja do obiegu księgowego. Norma z art. 106e ustawy o VAT zawiera katalog elementów, które każda faktura powinna zawierać – m.in. 9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto); 10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; 11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto); 12) stawkę podatku; 13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; 14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; 15) kwotę należności ogółem. Natomiast dołączona do maila z dnia 6 kwietnia 2011 r. z godz. 21:50:58 o treści: "Witam: w załączeniu faktura proszę sprawdzić czy wszystko jest w porządku to podpiszę i prześlę szybko pocztą. Pozdrawiam J.C." - faktura nie zawiera indywidualnej pieczątki i podpisu wystawcy; w rubrykach wartość towaru (usługi) bez podatku i z podatkiem są wykreślone dane. Zauważyć także należy, że zgodnie z a_@KON@_rt. 106g ust. 3 w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej – pkt 2 – nabywca który upoważnił go do wystawiania faktur, z uwzględnieniem zasad wynikających z procedury zatwierdzania faktur przez podatnika dokonującego sprzedaży. Natomiast w aktach brak jakiegokolwiek dowodu mocującego czy umowy w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz kontrahenta drogą mailową. Wręcz przeciwnie z treści dokumentów wynika, że sporna faktura została przesłana tylko w celach weryfikacyjnych na adres: [...] (organ nie ustalił do kogo skrzynka mailowa z tym adresem należy, z następnych maili można wnioskować, że do P. B.) i dopiero po sprawdzeniu faktura miała zostać podpisana i wysłana pocztą. Powyższa okoliczność oraz brak zamiaru J. C. wprowadzenia spornej faktury do obiegu księgowego ("..o co chodzi z tą fakturą dla A /.../ ja żadnych płatności nie odnotowałem więc została w mojej księgowości anulowana /.../ kolejny raz Pan nadużywa mojego zaufania.." – mail z 19 listopada 2011r.) i nieuprawnione zaksięgowanie tej faktury w rozliczeniach przez Spółkę "A" wynika także z wymiany informacji mailowych między Skarżącym a członkiem zarządu Spółki [...]– P.K. ("..Panowie ją zaksięgowali i odliczyli VAT mimo, że miedzy naszymi podmiotami nie doszło do dostawy urządzeń oraz obrotu finansowego.." - mail z 19 listopada 2013r.; "..jakie kroki przez Panów zostaną poczynione celem wyjaśnienia tej sytuacji..? – mail z 21 listopada 2013 r.). Poza tym brak jest wyjaśnienia rozbieżności w zapisach danych dot. wartości towaru zawartych w treści faktury stanowiącej załącznik do maila z dnia 6 kwietnia 2011 r. a innym egzemplarzem tej faktury będącym w aktach (k. 2.4). Nadto w aktach znajduje się także faktura VAT z 11 kwietnia 2011 r. nr [...] dublująca w swej treści dostawę ze spornej faktury – kwestia jej bytu i skutki finansowe nią spowodowane także nie została wyjaśniona. Konkludując przedstawione uwarunkowania faktyczne i prawne należało więc stwierdzić przedwczesne zastosowanie do skarżącego sankcji z art. 108 ustawy o VAT bez jednoznacznego wyjaśnienia wszystkich okoliczności niniejszej sprawy i dokładnego ustalenia zasad obrotu księgowo-dokumentacyjnego między skarżącym a jego kontrahentem warszawskim; przyczyny ujęcia tej faktury przez P.K. w księgowości Spółki wobec – zdaje się – jednoznacznej treści maila J. C., do którego była załączona oraz wskazanej wyżej rozbieżnej treści obu egzemplarzy spornej faktury. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego i procesowego co miało wpływ na wynik sprawy. Na mocy art. 152 p.p.s.a. stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł stosownie do art. 200 p.p.s.a. ----------------------- 32