II FSK 308/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 223/21 w sprawie ze skargi W.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 grudnia 2020 r. nr 1201-IOP1-2.4102.28.2020.8 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 223/21 oddalający skargę W.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359 ze zm., dalej: O.p.) poprzez uznanie, że nie zaszły uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody były wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia, podczas gdy organy bezzasadnie odstąpiły od przesłuchania w charakterze świadka D.Ś., który niewątpliwie posiadał rozległą wiedzę w przedmiocie transakcji handlowych pomiędzy skarżącym a spółką T. sp. z o.o.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego wyroku na podstawie dokumentów oraz zeznań świadków niestanowiących akt niniejszej sprawy wskutek zaniechań w zakresie gromadzenia materiału dowodowego popełnionych przez organy podatkowe; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, podczas gdy przed wydaniem decyzji organ ten zaniechał wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przez co też w sposób istotny naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprecyzyjne i błędne sporządzenie uzasadnienia skarżonego wyroku, skoro Sąd stwierdził na str. 17 i 18 uzasadnienia, że to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania zarówno faktu dokonania zakupu usług od skonkretyzowanego wykonawcy tych usług, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tych kosztów na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy nie był w istocie kwestionowany zakup usług, lecz towarów w postaci paliwa, a nadto na str. 20 Sąd stwierdził, iż odmowa prawa odliczenia podatku z faktur zakupu granulatu srebra od wskazanych podmiotów jest uzasadniona zgromadzonym materiałem, podczas gdy niniejsza sprawa dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych, a kwestionowanymi przez organy czynnościami były zakupy paliwa, co też prowadzi do wniosku, iż Sąd nie stosował w sposób właściwy przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro opisywał czynności objęte ustawą o podatku od towarów i usług; Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: 1. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że wydatki skarżącego na zakup paliwa udokumentowane fakturami, na których jako wystawca widnieje T. sp. z o.o. w łącznej kwocie 4.052.403,07zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez W.M. w 2014 roku działalności gospodarczej; 2. art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na uznaniu, iż zasadnie wydano wobec skarżącego decyzję określającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok pomimo oczywistego braku podstaw ku temu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w przypadku uznania, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do kwestionowania dokonanych ustaleń faktycznych i wykazaniu popełnionych przez organy w toku postępowania podatkowego błędów skutkujących nieuzasadnioną odmową zaliczenia w ciężar kosztów kwot wynikających z zakwestionowanych faktur. Ponadto skarżący wskazuje na wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które w znacznej części odnosi się do podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej odniesie się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez odstąpienie przez organy od przesłuchania w charakterze świadka D.Ś., który zdaniem Skarżącego miał posiadać rozległą wiedzę w przedmiocie transakcji handlowych pomiędzy Skarżącym a spółką T. sp. z o.o. stwierdzić należy, że: - po pierwsze, Skarżący w toku postępowania podatkowego takiego wniosku dowodowego nie sformułował; - po drugie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak dowodu z przesłuchania D.Ś. w charakterze świadka nie miał wpływu na prawidłowość ustaleń faktycznych sprawy, gdyż został on ustalony w oparciu o pozostałe obszerne i wystarczające dowody; - po trzecie, większość ustaleń dotyczących udziału tej osoby w procederze wystawiania faktur został dokonany w oparciu o wyjaśnienia Skarżącego, które (w tym zakresie) zostały uznane za wiarygodne i jednocześnie mają potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym. W związku z powyższym należy stwierdzić, że okoliczność braku dowodu z zeznań tego świadka była analizowana przez Sąd pierwszej instancji, który uznał że brak tego dowodu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i ewentualne jego zeznania nie zmieniłyby poczynionych ustaleń. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności powyższe świadczą o prawidłowości oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, co do braku znaczenia tego dowodu dla treści decyzji. W związku z tym, zarzuty Skarżącego o błędnie adresowanej korespondencji do tego świadka, nie mogły zostać uznane za mające wpływ na wynik sprawy. Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. Sąd pierwszej instancji dostrzegł bowiem to uchybienie organu, ale wskazał na to, że dla jego skuteczności, musi ono mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji uznał, że pomimo naruszenia tego przepisu, uchybienie to nie powodowało konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżący nie wykazał, aby naruszenie powołanego przepisu mogło wywrzeć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Nie można także uznać za zasadną argumentację skargi kasacyjnej odnoszącą się do modyfikacji ciężaru dowodu. Na powołanych w skardze kasacyjnej stronach uzasadnienia zaskarżonego wyroku (17-18), Sąd przyjął, że organy nie mają nieograniczonego obowiązku przeprowadzania postępowania dowodowego, co oznacza że uznał zebrany przez organy materiał za wystarczający do podjęcia decyzji. Należy mieć na uwadze, że w sytuacji, gdy organy dokonały stosownych ustaleń faktycznych, to strona chcąc je zanegować powinna wykazać aktywność w dostarczeniu dowodów przeciwnych lub choćby wskazać na środki dowodowe służące potwierdzeniu tezy Skarżącego o poniesieniu wydatków wynikających ze spornych faktur. Sąd pierwszej instancji nie zmodyfikował zasady, zgodnie z którą to na organach ciąży obowiązek dowodzenia. Wskazał, że obowiązek ten ma swoje granice, w takim ustaleniu stanu faktycznego, który jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Oznacza to, że nie ma w takiej sytuacji obowiązku prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego i poszukiwania dowodów przeciwnych. Przewidziana w przepisach prawa inicjatywa dowodowa podatnika służy właśnie temu, by kwestionować niekorzystne dla niego wyniki ustaleń organu podatkowego. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów, które wyjaśniły na podstawie jakich dowodów uznały, że czynności wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały faktycznie dokonane przez podmiot je wystawiający. Organ podatkowy włączył w poczet dowodów postanowieniem z dnia 9 lipca 2020 r. materiały zgromadzone w toku innych postępowań tj.: - dokumenty zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. wobec spółki T. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014 r.; - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 9 marca 2016 r. w sprawie określenia spółce z o.o. T. podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; - dokumenty z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. wobec podmiotu F.H. W. W.M. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014r. Ponadto podatnikowi znana była decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie podatku od towarów i usług, której był adresatem. Skoro powyższe dokumenty zostały włączone do akt sprawy, nie było potrzeby ponownego prowadzenia postępowania w zakresie już przeprowadzonym. Korzystanie z uzyskanych dowodów, zgromadzonych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza przepisów postępowania. Jest to działanie racjonalne i stwarza możliwość zebrania materiału dowodowego, pozwalającego na odtworzenie stanu faktycznego, który ma charakter obiektywny i może być podstawą zastosowania przepisów odnoszących się do różnych zobowiązań podatkowych. Faktury wystawione przez Spółkę z o.o. T., nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych, które faktycznie zaistniały. Nie kwestionowano, że F.H. W. W.M. nabywała towary, jednakże T. sp. z o.o. nie mogła być ich faktycznym dostawcą. Spółka ta została założona wyłącznie do pozorowania działalności gospodarczej w celu uzyskiwania korzyści przez osoby, które podawały się za jej reprezentantów. Osoby oficjalnie ją reprezentujące (prezes, wspólnik) zapewne nie miały nawet wiedzy o zakresie prowadzonej działalności Spółki. Jak ustaliły organy podatkowe faktycznie były organizowane dostawy oleju napędowego, niemniej obieg towaru nie pokrywał się z obiegiem fakturowym, stąd T. Sp. z o.o. nie mogła być zarówno nabywcą jak i dostawcą towaru m. in. do Skarżącego. Z powyższych względów przeprowadzanie dodatkowych dowodów np. z przesłuchań pracowników realizujących transport towarów nie miałby znaczenia dla wyniku sprawy. Sąd pierwszej instancji wskazał na wykazanie przez organy, że Spółka T. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie była rzeczywistym sprzedawcą towaru wskazanego w treści przedmiotowych faktur VAT, nie była również podmiotem faktycznie rozporządzającym paliwem. Spółka w badanym okresie posługiwała się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby lub miejsca wykonywania działalności gospodarczej, nie posiadała żadnej infrastruktury ani majątku niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie wykazywała w dokumentacji podatkowej wydatków typowych dla prowadzenia działalności gospodarczej w branży paliw. Spółka nie zatrudniała w szczególności pracowników, w krótkim czasie następowały częste zmiany jej udziałowców. Osoby reprezentujące spółkę nie posiadały stałego zamieszkania deklarując jednocześnie znikomy dochód. Z poczynionych ustaleń wynika, że sporne faktury wystawione dla Skarżącego T. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, między wystawcą faktury a Skarżącym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się jednolicie, że dla celów rozliczeń w podatku dochodowym nie ma znaczenia to, czy podatnik miał świadomość uczestniczenia w transakcjach, które mogły budzić podejrzenia co do ich legalności. Te okoliczności mogą mieć znaczenie w określeniu podatku od towarów i usług, względnie w ewentualnie prowadzonym postępowaniu karnym. Dla celów rozliczenia w podatku dochodowym - faktura, aby stanowić podstawę zaliczenia kwoty z niej wynikającej w ciężar kosztów uzyskania przychodów - musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Warunek ten nie jest spełniony, gdy zachodzi niezgodność po stronie podmiotowej, tj. wystawca faktury nie był stroną transakcji. Jak wynika z jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym w przywołanych przez Sąd pierwszej instancji wyroków, udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania dokumentu (faktury), ale koniecznym wymogiem jest, by dokument ten odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Sporne faktury warunku tego nie spełniały. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zarzutem naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać dokonanych przez organy ustaleń faktycznych. Przepis ten stanowi o elementach, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku i w tym zakresie zaskarżony wyrok spełnia te wymagania. Nie może stanowić wystarczającej podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku wadliwe odniesienie się w rozważaniach przez Sąd pierwszej instancji do zakupu usług, a nie towarów. Ocena transakcji zakupu usług czy towarów od podmiotu, który nie dysponował możliwości ich sprzedaży jest taka sama. Ponadto wskazanie w końcowym fragmencie uzasadnienia na "granulat srebra", aczkolwiek wadliwe, nie powoduje konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku. W obszernym uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się bowiem do zarzutów skargi, szczegółowo opisał dlaczego jego zdaniem, sporne faktury nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodu. W swojej argumentacji odnosił się prawidłowo do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Skarżący zasadnie zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji we wskazanych fragmentach uzasadnienia błędnie opisał przedmiot transakcji, jednak nie stanowi to uchybienia, które powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Skoro Skarżący nie podważył skutecznie ustalonego przez organy stanu faktycznego, za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Z uwagi na to, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, kwoty z nich wynikające nie mogły stanowić podstawy zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.