I FSK 1773/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 153/22 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 grudnia 2021 r. nr 0601-IOV-1.4103.69.2021.8 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 153/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. P. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 27 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 23 lipca 2021 r., zmienił Stronie rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2013 r. oraz określił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) z faktur wystawionych przez Stronę w miesiącach marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2013 r. Naczelnik US stwierdził, że Strona, prowadząc działalność rolniczą polegającą na chowie i hodowli świń oraz uprawach zbóż: - nie ewidencjonowała całości zdarzeń gospodarczych, przez co zaniżyła podstawę opodatkowania i należny podatek od towarów i usług; - wystawiła faktury VAT na rzecz A. P. (od 2015 r. L.), które to faktury następnie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, pomimo że nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji dostaw trzody chlewnej. 2.2. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.2.1. Zdaniem Dyrektora IAS ustalenia w zakresie transakcji dotyczących sprzedaży trzody chlewnej - w szczególności przyjęte w oparciu o dokumenty zakupu pasz i komponentów oraz o informacje uzyskane od firm paszowych, zeznania świadków dotyczące chowu i hodowli trzody chlewnej w gospodarstwie rolnym, wyciągi z rachunków bankowych podatnika, księgę rejestracji świń - potwierdzały zasadność wniosku organu pierwszej instancji, że Skarżący (A. P.) nie ewidencjonował w całości sprzedaży trzody chlewnej, co w efekcie skutkowało uznaniem prowadzonych ewidencji sprzedaży VAT za miesiące od marca 2013 r. do grudnia 2013 r. za nierzetelne. Natomiast transakcje sprzedaży prosiąt wymienione na fakturach wystawionych przez podatnika na rzecz siostry Skarżącego, w rzeczywistości nie miały miejsca. W świetle ustalonych okoliczności faktycznych i ich oceny prawnej dokonanej przez organ, brak było podstaw prawnych do zaniechania wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 2.2.2. W ocenie organu w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazywał zaś, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika i nie miało charakteru instrumentalnego. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano szereg zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i procesowego - oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Zdaniem Sądu w tej konkretnej sprawie nie zachodziła instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w konsekwencji skutecznie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym to pełnomocnik Skarżącego został poinformowany pismem z dnia 28 listopada 2018 r. (przesłane na adres elektroniczny ze skutkiem doręczenia na 14 grudnia 2018 r.), czyli przed 31 grudnia 2018 r. 3.3. Według Sądu organy nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Kluczowe znaczenie należało bowiem przypisać w sprawie wyciągom z rachunków bankowych Skarżącego oraz jego siostry A. P. Z dokumentów tych wynikało, że A. P. w 2013 r., ale również w latach następnych dokonywała szeregu systematycznych wpłat na rachunki bankowe swojego brata, których w żaden sposób nie można przyporządkować do zdarzeń gospodarczych zarejestrowanych w dokumentacji księgowej Skarżącego. Przelewy miały również trudny do zidentyfikowania tytuł, np. "wypłata zobowiązania", czy "zasilenie konta". Wyjaśnienia Skarżącego, jakoby środki wpłacane mu przez siostrę pochodziły z umów pożyczki, Sąd ocenił jako zupełnie niewiarygodne w świetle doświadczenia życiowego, a także z uwagi na inne ustalenia organów. Ustalenia organów w zakresie przepływów na rachunkach bankowych potwierdzające, że Skarżący nie ewidencjonował całości dostaw trzody chlewnej znajdowały potwierdzenia także w pozostałym materiale dowodowym, a w szczególności w drobiazgowych ustaleniach dotyczących możliwości produkcyjnych hodowli. Doświadczenie życiowe oraz elementarne zasady logiki wskazują, że A. P. nie miała możliwości prowadzenia hodowli tuczników, a dostarczone przez nią tuczniki m.in. do spółki S. S.A. w rzeczywistości świadczą o tym, że zwierzęta te w rzeczywistości dostarczał jej brat, który jednocześnie tych zdarzeń gospodarczych nie ewidencjonował w swoich księgach podatkowych. Według Sądu brak było podstaw do ustalenia wysokości obrotów w oparciu o metody szacunkowe, skoro dane z rachunków bankowych pozwalały na określenie jego wielkości, a nadto dowodami były sporządzone zeznania świadków dotyczące chowu i hodowli trzody chlewnej w gospodarstwie rolnym Skarżącego, oraz dowody zakupu pasz i komponentów do ich wytwarzania, a także ustalenia dotyczące hodowli trzody chlewnej, zużycia pasz i innych danych, poczynione przez organy na podstawie informacji pozyskanych w oparciu o dane źródłowe opisane szczegółowo w decyzjach. Wpływy zasilające rachunki bankowe poddane były analizie pod kątem ich związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. W tej sytuacji prawidłowym było przyjęcie, że wpłaty na rachunki bankowe Skarżącego pochodzące od A. P. odzwierciedlały wartość niezaewidencjonowanej przez niego sprzedaży trzody chlewnej, a w konsekwencji wielkość rzeczywistego obrotu. 3.4. Sąd podzielił również stanowisko organów w kwestii określenia podatku do zapłaty z faktur wystawionych przez Skarżącego, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd wskazał, że sprawie nie było sporne, że Skarżący w okresie objętym decyzją wystawił na rzecz swojej siostry faktury VAT dokumentujące sprzedaż prosiąt i wprowadził je do obrotu. Zdaniem organów nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei "to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym" (por. wyroki NSA z dnia 24 października 2018 r. I FSK 2094/16 i z dnia 10 października 2018 r. I FSK 843/18). 4. Skarga kasacyjna Skarżącego 4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy nie ziściły się przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia bowiem Skarżący nie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, ale jedynie miał zostać zawiadomiony przez organ w stosunku do swojego ówczesnego pełnomocnika; 2) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 29a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wystawione przez Skarżącego faktury na rzecz kontrahentów rolników ryczałtowych były fakturami fikcyjnymi; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 w zw. z art. 133, art. 134 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, a w konsekwencji niedostrzeżenie naruszenia: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 4 i art. 235 O.p. w wyniku błędnej oceny dowodów przedłożonych w postępowaniu podatkowym przez Skarżącą, a dotyczących przepływów finansowych na rachunku bankowym Skarżącego i nieprawidłowego przyjęcia, że saldo tego rachunku jest równoznaczne z wartością sprzedaży w 2013 r. trzody chlewnej (prosiąt) na rzecz rolników ryczałtowanych; b) art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 1-6 O.p. w wyniku obejścia tego przepisu i niezastosowania jego dyspozycji do rozstrzygnięcia decyzyjnego w kwestii określenia podstawy opodatkowania, celem uniknięcia wykazania w treści decyzji metod szacowania podstaw opodatkowania, a przyjęcie do rozstrzygnięcia decyzyjnego w sprzeczności do treści art. 23 § 2 pkt 2 O.p. i nieadekwatnego do stanu faktycznego określenia rozmiarów prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w 2013 r. na podstawie wpływów finansowych zasilających jego rachunek bankowy niezwiązanych wyłącznie z należnościami z transakcji gospodarczych. Organ podatkowy - czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - nie mógł więc odstąpić w trybie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż uzupełnieniem danych z ksiąg podatkowych nie mogły być dowody z przepływów finansowych na rachunku Skarżącego, ponieważ dotknięte były zasadniczą wadą procesową wynikającą z faktu, że salda rachunku z poszczególnych okresów nie zawierały wyłącznie należności ze sprzedaży trzody chlewnej (prosiąt) w 2013 r. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Z kolei skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. Istota sporu na etapie kontroli decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, jak i na etapie skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku tegoż Sądu, była tożsama. Mianowicie końcowo sprowadzała się do kwestii, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji czy właściwie przyjęły za podstawę opodatkowania wartości obrotu na podstawie danych z rachunków bankowych Skarżącego, oraz prawidłowo określiły kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 5.3. Zarzut naruszenia przepisów natury procesowej (pkt 4.2 ppkt 3 niniejszego uzasadnienia) nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał stosowną argumentacją uchybień w przeprowadzonym przez organy postępowaniu, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a.), co z kolei miał niewłaściwie zaaprobować Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku było czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanych motywów podjętego rozstrzygnięcia, a przy tym umożliwiało jego kontrolę w kontekście zarzutów i podstaw kasacyjnych. 5.3.1. W zaskarżonym wyroku zaprezentowano ustalone przez organy okoliczności na tle zgromadzonych dowodów i zarazem w kontekście zarzutów skargi. Z motywów wyroku zasadniczo wynika, że: - w okresie objętym decyzją A. P. nie zatrudniała pracowników, nie nabywała probiotyków, pasz ani komponentów do ich wyrobu z przeznaczeniem do chowu trzody chlewnej. Nie korzystała z usług weterynaryjnych (z zeznań lekarza weterynarii, który w 2013 r. zajmował się opieką nad stadem wynikało, że wykonywał zabiegi i szczepienia również na tucznikach, przy czym faktury wystawiał na Skarżącego lub jego matkę J. P. i od nich również otrzymywał zapłatę) i nie ponosiła wydatków na utrzymanie, remonty czy modernizację obiektów niezbędnych do tego rodzaju działalności. Jak wykazał natomiast organ podatkowy, wydatki na wymienione cele, tj. zakup różnych rodzajów pasz i komponentów, usługi weterynaryjne ponosił Skarżący. W świetle zasad logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego, prowadziło to do wniosku, że A. P. nie prowadziła w ramach swojej działalności rolniczej tuczu prosiąt. Na tej podstawie organy ustaliły, że transakcje sprzedaży prosiąt wymienione na fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz siostry, w rzeczywistości nie miały miejsca; - Skarżący nie ewidencjonował sprzedaży produktów swego gospodarstwa w sposób prawidłowy. Wykazały to rozbieżności pomiędzy ewidencją sprzedaży VAT, księgą rejestracji świń i danymi o liczebności stada uzyskanymi z Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa; - Skarżący poniósł wydatki na zakup pasz i komponentów do ich produkcji, probiotyków oraz innych składników, w ilościach znacznie przekraczających zużycie biorąc pod uwagę liczebność trzody chlewnej, którą Skarżący wykazywał w ewidencjach i rejestrach w okresie objętym decyzją; - w oparciu zaś o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego (dokumenty zakupu pasz i komponentów, zeznania świadków oraz wyciągi rachunku bankowego Skarżącego i jego siostry) organy oceniły, że Skarżący nie ewidencjonował całości sprzedaży trzody chlewnej, wobec czego za nierzetelną uznały ewidencję sprzedaży VAT za poszczególne miesiące okresu objętego decyzją; Przeciw zaprezentowanym ustaleniom w skardze kasacyjnej nie przedstawiono konkretnej argumentacji, nie mającej charakteru polemicznego. W istocie pominięto całe spektrum dowodów i wyprowadzonych w oparciu o nie ocen. Tymczasem dla podważenia stanu faktycznego choćby o tym, że A. P. nie prowadziła tuczu prosiąt, należało w odniesieniu do elementów ten stan kształtujący, przedstawić argumentacje wykazującą naruszenia przepisów prawa. Pominięcie, czy lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15). Sąd pierwszej instancji już w zaskarżonym wyroku zwrócił uwagę, że "uzasadnienie zarzutów skargi sprowadzające się zasadniczo do polemiki z ustaleniami organu lub ich oceną prawną wskazuje, że skarżący nie dysponuje konkretnymi argumentami, a przede wszystkim dowodami, czy choćby źródłami dowodowymi, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Skarżący nie wymienił w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy". Sąd ten podał również z jakich względów i w odniesieniu do jakich okoliczności ocenił wyjaśnienia Strony za niewiarygodne (zob. np. str. 22 zaskarżonego wyroku), lecz i w tym obszarze w skardze kasacyjnej Skarżący nie podał swoich zapatrywań. Wobec czego nie mogła zostać wzruszona ocena sądowa o nie wykazaniu przez Skarżącego jakoby środki wpłacane mu przez siostrę pochodziły z umów pożyczki. 5.3.2. Bezskutecznie zatem w skardze kasacyjnej zarzucano naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 O.p. W realiach sprawy organ miał podstawę zebrany materiał dowodowy uznać za zupełny. Z kolei wobec zgromadzonych dowodów oraz oceny ewidencji sprzedaży Skarżącego za nierzetelną, organ - wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej - mógł odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określić podstawę opodatkowania w oparciu o dowody, tj.: sporządzone przez banki wyciągi z rachunków bankowych określające wpływy środków pieniężnych, zeznania świadków dotyczące chowu i hodowli trzody chlewnej w gospodarstwie rolnym Skarżącego, oraz dowody zakupu pasz i komponentów do ich wytwarzania, a także ustalenia dotyczące hodowli trzody chlewnej, zużycia pasz i innych danych, poczynione przez organy na podstawie informacji pozyskanych w oparciu o dane źródłowe opisane szczegółowo w decyzjach. Dowody te pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania poprzez ustalenie obrotów z działalności rolniczej na podstawie faktycznych wpływów na rachunki bankowe Skarżącego. 5.4. Bezzasadne były zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt 4.2 ppkt 2 niniejszego uzasadnienia). W sprawie właściwie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, ma on charakter sankcyjny, gdyż zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku w każdym przypadku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Skoro faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz siostry nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń istniała podstawa do obciążenia podatnika obowiązkiem zapłaty kwoty podatku wynikającego z faktur VAT. W realiach tej konkretnej sprawy dla zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie miała znaczenia podnoszona przez Stronę okoliczność, że faktury nie zostały rozliczone przez nabywcę dla potrzeb VAT, ponieważ zasadniczo nie w tym należało upatrywać uszczuplenia wpływów podatkowych. W sprawie wykorzystano konstrukcję podatku VAT i sposób opodatkowania rolników podlegających VAT oraz rolników ryczałtowych (art. 115 – 117 ustawy o VAT), by uzyskać korzyść podatkową (zwrot zryczałtowanego podatku). W świetle ustalonych okoliczności faktycznych i ich oceny prawnej dokonanej przez organy, brak było więc podstaw prawnych do zaniechania wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 5.5. Ostatni z zarzutów, dotyczący kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, był również bezzasadny. Pismem z dnia 30 października 2018 r. Skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu z dniem 25 września 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2013 r. Zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w dniu 6 listopada 2018 r. Jednocześnie pismem z dnia 28 listopada 2018 r. został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnik podatnika. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi 30 listopada 2018 r. W sprawie zatem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W świetle przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje sama czynność wszczęcia stosownego postępowania. Chodzi o wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyli fazę in rem takiego postępowania, a nie etap ad personam, czyli postępowania prowadzonego w stosunku do określonej osoby (podejrzanego). Podniesiona zatem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczność "wydania postanowienia o przedstawieniu Skarżącemu zarzutu dopiero w dniu 14 kwietnia 2019 r.", była obojętna dla uznania skutku zawieszenia postępowania w sprawie zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. W zawiadomieniu o zawieszeniu, co wynika z akt, Skarżący został poinformowany o przyczynie zawieszenia przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika przy tym, że w postępowaniu przygotowawczym Prokurator dokonywał szeregu czynności zarówno z udziałem świadków jak i podejrzanych, a także występował do instytucji z żądaniem przedstawienia określonych dokumentów. W takim przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było instrumentalne, sukcesywnie zmierzało do osiągnięcia celów i założeń postępowania karnoskarbowego. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA M. Chodacka s. NSA M. Niezgódka-Medek s. NSA. A. Mudrecki