II FSK 305/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 464/21 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2018 i 2019 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 14 grudnia 2021 r., I SA/Bd 464/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 7 czerwca 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 i 2019 rok wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika tych zobowiązań. 2. Skarżący wniósł pismem z 17 lutego 2022 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucono następujące naruszenia: 1)na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez sąd w uzasadnieniu do zarzutu skarżącego naruszenia art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020 poz. 1325, dalej: "o.p.") w kontekście obowiązku organu odwoławczego przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenia takiego postępowania organowi, który wydał zaskarżoną decyzję, co wskazuje na nierozpoznanie istoty sprawy, a ponadto nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. zw. z art. 229 o.p. w zw. z 187 § 1 o.p. i art. 123 §1 o.p. oraz w zw. z art. 197 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy skargi na decyzję organu odwoławczego, ponieważ nie dostrzegł naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. okoliczności, że organ odwoławczy nie przeprowadził, na żądanie strony ani z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (w szczególności nie przeprowadził dowodu z dokumentacji załączonej do pisma z 8 marca 2021 r.) ani nie zlecił przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzje, a także nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego rewidenta, co spowodowało, że organ odwoławczy nie oparł decyzji na całym zgromadzonym materiale dowodowym i uchybił zasadzie dwuinstancyjności, a w konsekwencji oparł orzeczenia na błędnie ustalonym stanie faktycznym, który stał się tym samym podstawą orzeczenia sądowego, 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy , tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 i 4 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy skargi na decyzję organu odwoławczego, ponieważ Sąd niezasadnie przyjął, że zarzut naruszenia przepisów o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego jest nieuzasadniony, gdyż w rzeczywistości organ podatkowy dokonał zabezpieczenia majątku podatnika należnych od niego zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w nieprawidłowej wysokości, gdyż kwoty te są zawyżone i nie odpowiadają swą wysokością przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego, przez co bezpodstawnie obciążają majątek skarżącego. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł na podstawie art. 179a p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i ponowne rozpoznanie sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, gdyż podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Na podstawie art. 106 §3 p.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełaniającego dowodu z dokumentów załączonych do niniejszego pisma dla wykazania, że organ podatkowy w sposób dowolny ustalił przybliżoną wartość zobowiązania podatkowego, co spowodowało nadmierne ograniczenie praw majątkowych skarżącego, szacunkowa kwota zobowiązania podatkowego powinna zostać ustalona w wysokości niższej niż przyjęta. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W razie nieuwzględnienia ww. wniosku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy i zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego została oddalona. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że WSA w Bydgoszczy zwraca jedynie uwagę na działania Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., gdyż Sąd wyraźnie stwierdził, iż organ odwoławczy nie był zobowiązany do przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów czy zlecenia przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organ, który wydał decyzję. Istotą postępowania zabezpieczającego nie jest ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, lecz opiera się ono na wykazaniu przesłanek określonych w art. 33 op. Sąd I instancji wydając orzeczenie wskazał na motywy podjętego rozstrzygnięcia, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA w Bydgoszczy wprost odniósł się do kwestii przedłożonych przez stronę dodatkowych dokumentów, tj. wpływu tych dokumentów i ich znaczenia w rozpoznawanej sprawie oraz roli organu odwoławczego w kontekście obowiązku z art. 229 op. WSA trafnie podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający celem orzeczenia o przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zabezpieczenia środków w majątku strony na zaspokojenie przyszłych zobowiązań podatkowych. Nie można również podzielić zapatrywania skarżącego, iż brak przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, w tym dodatkowo dowodu z opinii biegłego rewidenta, w istotny sposób wpłynęło na treść decyzji zabezpieczającej, tj. na ustalenie przybliżonej wysokości zobowiązań podatkowych skarżącego. Organ drugiej instancji, na co trafnie zwrócił uwagę WSA w Bydgoszczy w istocie nie uwzględnił ustaleń wynikających z przedłożonych przez skarżącego dokumentów, jednak zbadał ich treść. Podstawą natomiast uznania konieczności dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego, jak i przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego przez organ, były ustalenia z przeprowadzonej kontroli podatkowej. W niniejszej sprawie organ odwoławczy, po merytorycznym rozpoznaniu sprawy uznał, na co zwrócił uwagę Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, że zgromadzony w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej materiał dowodowy był wystarczający dla określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz stwierdzenia konieczności zabezpieczenia w majątku skarżącego kwot na to zobowiązanie. Powoływana przez skarżącego dokumentacja została przedłożona w postępowaniu dnia 8 marca 2021 r., pismo wraz z załącznikami, tj. paragonami fiskalnymi za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r. (2 rolki) (dokumentującymi poszczególną sprzedaż towarów) i zestawieniami transakcji sprzedaży towarów dokonanych za pośrednictwem portalu aukcyjnego za ww. okres z podziałem na towary, które należały do skarżącego oraz te, należące do M. H., jak również dokumentacją dotyczącą współpracy skarżącego z M. H., zgodnie z informacją zawartą w piśmie z 30 marca 2021 r., zostały złożone w biurze podawczym Urzędu Skarbowego we W. w dniu 10 marca 2021 r. o godz. 14.09. Protokół kontroli, w toku której dokonano ustaleń, z których wynikają przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych, został uznany za doręczony tego samego dnia o godzinie 13.20. Natomiast jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 10 marca 2021 r. o godzinie 13.00. Z powyższego wynika, iż przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego organ określił na podstawie wyniku kontroli podatkowej. Natomiast sporne dokumenty załączone do pisma z 8 marca 2021 r. zakwalifikowane zostały jako zastrzeżenia do protokołu. Co jest kluczowe dla mniejszej sprawy, w postępowaniu zabezpieczającym celowe jest jedynie uprawdopodobnienie, istnienia zobowiązania podatkowego, a nie jego udowodnienie. Postępowanie w tym zakresie nie wymaga przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. W postępowaniu zabezpieczającym określa się bowiem przybliżoną kwotę zobowiązania na podstawie poczynionych ustaleń. Jego rzeczywista wysokość określona zostaje natomiast w postępowaniu wymiarowym, a więc po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Postępowanie wymiarowe regulowane przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego z kolei nie może zostać zastąpione postępowaniem zabezpieczającym. Wskazać w kontekście powyższego należy, że rację ma WSA w Bydgoszczy, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego i jego przybliżonej wysokości. Organy podatkowe przyjęły jako podstawę tych ustalenia pokontrolne, co nie wymagało powołania dodatkowego dowodu z opinii biegłego rewidenta. Z kolei dodatkowe dokumenty z pisma z 8 marca 2021 r. pozostawały bez wpływu na ustalenia organów w tym zakresie. Zapatrywanie to słusznie podzielił Sąd I instancji wskazując, iż skarżący, w toku prowadzonej kontroli, wielokrotnie wzywany był do złożenia wyjaśnień oraz dokumentów, w tym: spisu towarów handlowych, zestawienia transakcji sprzedaży dokonywanych za pośrednictwem portalu aukcyjnego, wyciągów bankowych czy paragonów, czego do momentu zakończenia kontroli podatkowej nie uczynił. Natomiast zastrzeżenia dotyczące ustaleń postępowania kontrolnego mogą być rozpatrywanie jedynie w postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu zabezpieczającym. Sąd tym samym prawidłowo uznał brak podstaw do przeprowadzenia dodatkowych dowodów w badanej sprawie stwierdzając, iż podjęto wszystkie konieczne działania celem wnikliwego rozpatrzenia sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za oczywiście bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 33 § 1 i 4 o.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego w nieprawidłowej wysokości, w wyniku uznania zawyżonych kwot zobowiązania podatkowego. Możliwość zastosowania zabezpieczenia istnieje w takim wypadku w sytuacji, w której organ podatkowy wykaże, biorąc pod uwagę przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, że majątek podatnika może nie wystarczyć na zaspokojenie wierzytelności podatkowej z ewentualnymi odsetkami. Wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, jak wcześniej wskazywano, ma charakter deklaratoryjny i nie stanowi o rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego, która to określana jest dopiero w decyzji wymiarowej. Istotą decyzji zabezpieczającej jest dokonanie zabezpieczenia środków na zobowiązanie podatkowe, a nie precyzyjne wykazania wysokości tego zobowiązania. Jak podnoszono powyżej kwestia szczegółowego badania wysokości zobowiązania podatkowego nie może być przedmiotem postępowania zabezpieczającego. W postępowaniu zabezpieczającym uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego była wynikiem prawidłowych ustaleń poczynionych w toku przeprowadzonej przez organy podatkowe kontroli podatkowej. Wykazano w niej, iż skarżący dopuszcza się istotnych uchybień w rozliczeniach podatkowych, co powoduje zaniżanie zobowiązań podatkowych. Jednocześnie analiza sytuacji majątkowej skarżącego nie wykazała, by stan jego majątku gwarantował realizację ciążących na nim obowiązków podatkowych dobrowolnie bądź przymusowo. Skarżący do momentu zakończenia kontroli podatkowej, mimo wezwań organu do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia wnioskowanych dokumentów, tego nie czynił. Tym samym nie podważył ustaleń poczynionych w jej trakcie. Nie wykazał on także skutecznie, by dysponował środkami pieniężnymi gwarantującymi realizację zobowiązań podatkowych. Skarżący kwestionując w skardze wysokość dokonanego zabezpieczenia w niezwykle ogólnikowy sposób odnosi się do ustalonej przez organ kwoty zobowiązania kwestionuje niemal wyłącznie, że są one zawyżone i bezpodstawnie obciążają jego majątek - w żadnym momencie natomiast nie podaje prawidłowej, w jego ocenie, nawet przybliżonej wysokości tego zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.