I GSK 1314/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant asystent sędziego Maja Wiercińska po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1298/20 w sprawie ze skargi A. S. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania korekty dokumentu DSK 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od A. S. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 grudnia 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1298/20 po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. S. Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania korekty dokumentu DSK w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję. W pkt 2 zasądził od organu na rzecz spółki 997 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. 8 kwietnia 2019 r. w urzędzie celnym wyjścia (DE003302) we F. procedurą tranzytu wg MRN [...] został objęty towar w postaci: łącznik elektroniczny, wiązka przewodów i jednostka napędowa o wadze brutto 1976,67 kg i wadze netto 1779 kg. Towar 8 kwietnia 2019 r. został przedstawiony upoważnionemu odbiorcy, tj. A. S. Sp. z o. o w W. (dalej: "Strona", "Spółka"). O dostarczeniu towaru upoważniony odbiorca poinformował urząd celny przeznaczenia (PL442020) w Warszawie i po upływie określonego w pozwoleniu czasu otrzymał zgodę na rozładunek towaru (komunikat IE043). Po dokonaniu rozładunku upoważniony odbiorca przesłał w systemie NCTS do urzędu przeznaczenia uwagi rozładunkowe (komunikat IE044) zawierające informację o zakończeniu rozładunku z wynikiem "zgodnie", nie wskazując jakichkolwiek rozbieżności co do ilości i rodzaju rozładowanego towaru. W związku z powyższym do urzędu wyjścia został wysłany komunikat IE018 - wyniki kontroli w miejscu przeznaczenia z kodem wyniku kontroli A2 uznano za zgodne. Następnie urząd przeznaczenia wysłał do upoważnionego odbiorcy informację o zwolnieniu towaru z tranzytu - (komunikat IE025) w wyniku czego operacja tranzytowa została zakończona, a upoważniony odbiorca mógł dysponować całością towaru dla celów objęcia kolejną procedurą lub czasowym składowaniem. Towar objęty zgłoszeniem w procedurze tranzytu MRN [...] (list przewozowy nr [...]) został złożony w magazynie czasowego składowania pod nr DSK [...]. Spółka wystąpiła z wnioskiem o zmianę wagi brutto i netto w dokumencie DSK poprzez przyjęcie rzeczywistej wagi towaru jako 1825 kg brutto zamiast deklarowanej 1976,67 kg brutto. W wyniku przeważenia towaru stwierdzono, że waga przesyłki wynosi 1825 kg. Spółka do wniosku załączyła: protokół ważenia przesyłki (bez daty, podpisany przez pracowników Spółki jako osoby upoważnione do ważenia); zlecenie wydania W/19/05410 wraz ze zgodą urzędu celnego na oględziny i ważenie przesyłki (adnotacja bez daty); MRN[...] . Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno- Skarbowego w Warszawie decyzją z [...] lipca 2019 r. odmówił dokonania korekty dokumentu DSK z [...] kwietnia 2019 r. W uzasadnieniu wskazano, że towary zostały zwolnione z procedury tranzytu z wynikiem kontroli A2 - uznano za zgodne. Tym samym brak jest podstaw do zmiany dokumentu DSK, który został utworzony na podstawie w/w zgłoszenia tranzytowego. Wyjaśnienie niezgodności i ewentualna zmiana danych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, w ocenie organu pierwszoinstancyjnego, należy do kompetencji urzędu celnego wyjścia. Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z [...] czerwca 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że rozbieżności dot. wagi towaru stwierdzono dopiero 10 kwietnia 2019 r. (tj. po zwolnieniu towaru do kolejnej procedury) dokonano wówczas przeważenia przesyłki stwierdzając, że jej waga to zamiast deklarowanej w dokumentach celnych 1976,67 kg brutto wynosi 1825 kg brutto. Istotne znaczenie miał fakt, że przedsiębiorca nie zgłosił uwag przeładunkowych zgodnie z obowiązującą instrukcją postępowania dla przedsiębiorców korzystających z Nowego Skomputeryzowanego Systemu Tranzytowego NCTS, a tym samym nie wykonał prawidłowo obowiązków wynikających z pozwolenia nr [...]. Do urzędu przeznaczenia został wysłany komunikat "zgodnie", co stanowiło podstawę do zwolnienia towaru w celu objęcia następną procedurą. Odmowa korekty wagi w niniejszej sprawie wynikała z następujących okoliczności faktycznych: 1) procedura została zakończona. Strona zgłosiła w systemie NCTS zakończenie procedury komunikatem "zgodnie" a tym samym zwolniła towar do kolejnej procedury; 2) przeprowadzona analiza zgromadzonego materiału potwierdziła uchybienia przedsiębiorcy w ramach uzyskanego statusu upoważnionego odbiorcy podczas przeprowadzanej procedury tranzytu. Organ II instancji wskazał, że elementy przemawiające za sprostowaniem zgłoszenia celnego mają fakultatywny charakter co oznacza, że to od organu zależy zmiana tych elementów, pod warunkiem spełnienia przesłanek do zmiany danych, a tych w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Niespójność wagi towaru została ujawniona na etapie przeważenia towaru objętego czasowym składowaniem przed objęciem kolejną procedurą. Czynność ta odbywała się po zwolnieniu towaru. W przedmiotowej sprawie wniosek o korektę wagi został złożony 10 kwietnia 2019 r., a zatem 2 dni po zwolnieniu towarów. Osoba dokonująca przekazania komunikatu "zgodne" ponosi odpowiedzialność za jego treść, a możliwość jego zmiany kończy się co do zasady najpóźniej w dacie zwolnienia towarów. Z powyższego obowiązku upoważniony przedsiębiorca nigdy nie został zwolniony. Spółka nie skorzystała z takiej możliwości i przeważenie towaru nastąpiło po zwolnieniu towaru. Czynność ważenia nie została dokonana w obecności funkcjonariusza celnego, co pozbawia dokument sporządzony na okoliczność dokonanej czynności walorów dokumentu urzędowego. Organy nie miały obowiązku prawnego robić ustaleń w celu weryfikacji okoliczności takich jak ubytki naturalne czy błędny pomiar masy. Ponadto przedłożono przez Stronę raport końcowy (tu protokół ważenia) nie został sporządzony przez pracownika organu celnego, był więc dla organów mało istotny przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji WSA w Warszawie podkreślił, że stwierdzone przez organ uchybienia w ramach uzyskanego statusu upoważnionego odbiorcy podczas przeprowadzanej procedury tranzytu nie uniemożliwiają korekty dokumenty DSK. Dokonanie przeważenia towaru dopiero 10 kwietnia 2019 r. czyli po zwolnieniu towaru oraz fakt, że czynność ważenia nie została dokonana w obecności funkcjonariusza celnego, co ma pozbawiać dokument sporządzony na okoliczność dokonanej czynności walorów dokumentu urzędowego, nie oznaczają, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 146 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L 343 z 29 grudnia 2015 r.). Przepis ten nie zawiera tego rodzaju ograniczenia. Sąd I instancji podkreślił, że w aktach sprawy administracyjnej znajduje się dokument "Zlecenie wydania" nr W/19/05410 (k. 5 akt administracyjnych), na którym funkcjonariusz służby celno-skarbowej wyraził zgodę na czynność oględzin i ważenia towaru. Tym samym organy skarbowe zostały poinformowane o planowanej czynności ważenia i nie wnosiły do niej żadnych zastrzeżeń. Powyższa okoliczność nie może pozostawać poza oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zdaniem WSA z uzasadnienia decyzji nie wynika jakiej przesłanki zawartej w art. 146 ust.1 UKC do zmiany danych w dokumencie DSK nie stwierdzono. Organ nie wyjaśnia czy okoliczność zgłoszenia przez Stronę w systemie NCTS zakończenie procedury komunikatem "zgodnie" oraz stwierdzone uchybienia przedsiębiorcy w ramach uzyskanego statusu upoważnionego odbiorcy podczas przeprowadzanej procedury tranzytu są przesłankami wykluczającymi korektę dokumentu DSK z mocy przepisu czy też w oparciu o te okoliczności organ przyjął, że nieprawidłowości w wadze towaru są niewiarygodne. WSA zaznaczył, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni, że komunikaty w procedurze zamknięcia mają jedynie charakter informacji, a przesłanie przez Spółkę uwag rozładunkowych z wynikiem "zgodnie" (komunikat IE044) co zakończyło procedurę tranzytu i po zwolnieniu towaru, nie uniemożliwia dokonywanie jakichkolwiek zmian w zgłoszeniu, bowiem obowiązujące przepisy nie zakazują dokonania takiej zmiany. W prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji organ wskaże w sposób wyraźny czy i jaka przesłanka pozwalająca na korektę dokumentu DSK ewentualnie nie została spełniona w niniejszej sprawie i dlaczego. Organ wyjaśni czy ewentualna odmowa korekty dokumentu DSK wynika z mocy obowiązujących przepisów uniemożliwiających wprost jego korektę czy też z analizy zebranego materiału w sprawie, z którego, w ocenie organu, ma wynikać, że do zmian faktycznych w zakresie wagi towarów w ogóle nie doszło. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz zrzekł się rozprawy. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: I. Przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art.145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") oraz art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art.187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn.zm. - dalej "O.p."), w związku z art. 146 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiające Unijny Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1; dalej jako: "UKC"), poprzez wadliwą wykładnię, przejawiającą się w bezzasadnym zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w warunkach przedmiotowej sprawy, na skutek błędnego uznania przez Sąd, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza reguły postępowania dowodowego co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy nie naruszył wspomnianych przepisów w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując prawidłowej oceny okoliczności stanu faktycznego w jakim została wydana decyzja organu odwoławczego, Sąd nie powinien dopatrzyć się naruszenia reguł postępowania dowodowego w stopniu wskazującym na możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy, w konsekwencji czego powinien wykluczyć ewentualność zastosowania w sprawie przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., i wydać kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie tj. oddalić skargę co tym samym uzasadnia istotny wpływ uchybienia na wynik sprawy. 2. art.145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. oraz art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 146 ust. 1 UKC poprzez dokonanie błędnej oceny stanowiska organu podatkowego, skutkującej uchyleniem decyzji na skutek dokonania wadliwej oceny zaskarżonej decyzji przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że organ wadliwie sporządził uzasadnienie zaskarżonej decyzji i nie przedstawił w niej przyczyn (przesłanek) odmowy dokonania korekty dokumentu DSK w świetle art. 146 ust. 1 UKC podczas gdy w treści decyzji organ przedstawił w sposób jednoznaczny z jakich względów nie wyraża zgody na dokonanie korekty. Prawidłowa ocena decyzji organu II instancji powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że decyzja spełnia wszelkie; 3. art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami co przejawia się w braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz w sformułowaniu niejasnych i niekonkretnych wskazań dla organu, co do dalszego postępowania w sprawie tj. - obowiązku wskazania wyraźnej przesłanki pozwalającej na korektę dokumentu DSK, podczas gdy brak jest podstawy prawnej dla nałożenia obowiązku tej treści; obowiązek ten nie wynika z art. 146 ust. 1 UKC innego źródła nie wskazuje również Sąd w zaskarżonym wyroku - obowiązku wzięcia pod uwagę wywodów Sądu dotyczących informacyjnego charakteru komunikatów w procedurze zamknięcia, który to charakter zdaniem Sądu nie uniemożliwia dokonania zmian w zgłoszeniu, w sytuacji gdy organ wyjaśnił w decyzji, że to nie charakter komunikatu, a okoliczności i skutki zgłoszenia komunikatów konkretnej treści w określonym czasie stanowiły przyczynę odmowy udzielenia zgody na korektę dokumentu DSK. wymogi wynikające z art. 210 § 1 O.p. w konsekwencji czego powinien wykluczyć ewentualność zastosowania w sprawie przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., i wydać kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie tj. oddalić skargę co tym samym uzasadnia istotny wpływ uchybienia na wynik sprawy. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. A. S. Sp. z o.o. w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Za podstawę wyroku z 11 grudnia 2020 r., V SA/Wa 1298/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. 8 kwietnia 2019 r. w urzędzie celnym wyjścia we F. procedurą tranzytu został objęty towar w postaci: łącznik elektroniczny, wiązka przewodów i jednostka napędowa o wadze brutto 1976,67 kg i wadze netto 1779 kg. Towar ten 8 kwietnia 2019 r. został przedstawiony upoważnionemu odbiorcy, tj. A. S. Sp. z o.o. w W. O dostarczeniu towaru upoważniony odbiorca poinformował urząd celny przeznaczenia w Warszawie i po upływie określonego w pozwoleniu czasu otrzymał zgodę na rozładunek towaru (komunikat IE043). Po dokonaniu rozładunku upoważniony odbiorca przesłał w systemie NCTS do urzędu przeznaczenia uwagi rozładunkowe (komunikat IE044) zawierające informację o zakończeniu rozładunku z wynikiem "zgodnie" nie wskazując jakichkolwiek rozbieżności co do ilości i rodzaju rozładowanego towaru. W związku z tym, do urzędu wyjścia został wysłany komunikat IE018 - wyniki kontroli w miejscu przeznaczenia z kodem wyniku kontroli A2 uznano za zgodne. Następnie urząd przeznaczenia wysłał do upoważnionego odbiorcy informację o zwolnieniu towaru z tranzytu - (komunikat IE025) w wyniku czego operacja tranzytowa została zakończona, a upoważniony odbiorca mógł dysponować całością towarów dla celów objęcia kolejną procedurą lub czasowym składowaniem. Następnie, towary objęte zgłoszeniem w procedurze tranzytu zostały złożone w magazynie czasowego składowania. Pismem z 10 kwietnia 2019 r. A. S. sp. z o.o. wystąpiła z wnioskiem o zmianę wagi brutto i netto w dokumencie DSK przez przyjęcie rzeczywistej wagi towaru, jako 1825 kg brutto zamiast deklarowanej w dokumentach celnych 1976,67 kg brutto. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 11 grudnia 2020 r., V SA/Wa 1298/20 wyraził w trybie art. 153 p.p.s.a. ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania: " (...) Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, bowiem narusza art. 210 § 1 pkt 6, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 146 ust. 1 UKC. (...) w rezultacie czasowe składowanie, o którym mowa w art. 5 pkt 17 UKC, nie jest procedurą celną, a dokument DSK nie jest zgłoszeniem celnym. Tym samym art. 173 UKC nie może mieć zastosowania do dokumentu DSK. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ weźmie pod uwagę wywody zawarte w powyższym wyroku, w tym uwzględni, że komunikaty w procedurze zamknięcia mają jedynie charakter informacji, a przesłanie przez Spółkę uwag rozładunkowych z wynikiem "zgodnie" (komunikat IE044) co zakończyło procedurę tranzytu i po zwolnieniu towaru, nie uniemożliwia dokonywanie jakichkolwiek zmian w zgłoszeniu, bowiem obowiązujące przepisy nie zakazują dokonania takiej zmiany. W prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji organ wskaże w sposób wyraźny czy i jaka przesłanka pozwalająca na korektę dokumentu DSK ewentualnie nie została spełniona w niniejszej sprawie i dlaczego. Organ wyjaśni czy ewentualna odmowa korekty dokumentu DSK wynika z mocy obowiązujących przepisów uniemożliwiających wprost jego korektę czy też z analizy zebranego materiału w sprawie, z którego, w ocenie organu, ma wynikać, że do zmian faktycznych w zakresie wagi towarów w ogóle nie doszło." Jako podstawę rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W ramach tej podstawy kasacyjnej w pkt I. petitum skargi kasacyjnej kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie: 1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6, art.187 § 1 i art.191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 146 ust. 1 UKC poprzez wadliwą wykładnię, przejawiającą się w bezzasadnym zastosowaniu art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; 2) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 146 ust. 1 UKC; 3) art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wymagane jest, aby uzasadnienie decyzji ostatecznej stanowiło logiczną, zwartą całość, aby prześledzić tok rozumowania organu odwoławczego i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem. Tworzy to po stronie organu odwoławczego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi nie powinno budzić wątpliwości wojewódzkiego sądu administracyjnego, że zaskarżona decyzja została wydana po gruntownej analizie zebranego materiału dowodowego i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione. Obowiązkiem organu odwoławczego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując oceny legalności decyzji ostatecznej stwierdził, że decyzja ostateczna nie spełnia wymogów z art. 210 § 1 pkt 6) O.p. Decyzja ostateczna spełnia wymogi ustawowe, kiedy zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 1 O.p., zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6) oraz konieczne elementy uzasadnienia. Należy wskazać, że organ administracji publicznej załatwia sprawę przez wydanie decyzji, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty w całości lub w części. Ze względów czasowych, uzasadnienie decyzji nie może mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji, ponieważ organ administracji publicznej najpierw rozstrzyga sprawę, a dopiero potem to rozstrzygnięcie uzasadnia. Tym samym, nawet stwierdzone przez Sąd I instancji inne naruszenie przepisów postępowania (art. 210 § 4 O.p.) nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ uzasadnienie prawne decyzji nie jest wynikiem sprawy, jest nim decyzja (jej sentencja) załatwiająca sprawę. Kiedy uzasadnienie decyzji ostatecznej sporządzone jest w taki sposób, że uniemożliwia przeprowadzenie jej kontroli przez sąd administracyjny zachodzi sytuacja, że sąd administracyjny nie może wykonać ustawowej funkcji sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej po względem jej zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.). W rozumieniu art. 3 § 1 p.p.s.a., zachodzi zatem konieczność zastosowania środka przewidzianego w ustawie tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a.: Sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję, ponieważ stwierdził naruszenie przepisów postępowania (przepisów dotyczących wymogów uzasadnienia decyzji). W omawianej sytuacji, przepis art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. ma odpowiednie zastosowanie, ponieważ wadliwie sporządzone uzasadnienie decyzji z przyczyn już wskazanych, nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy administracyjnej. Wadliwie sporządzone uzasadnienie decyzji ostatecznej skutkuje również tym, że sąd administracyjny nie może skutecznie skontrolować, czy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji w jej całokształcie, czy rozpatrzył wszystkie żądania strony i ustosunkował się do nich merytorycznie. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zarzucił organom celnym naruszenie tylko art. 210 § 1 pkt 6) O.p. nie stwierdzając przy tym naruszenia art. 210 § 4 O.p. w sytuacji, kiedy decyzja ostateczna zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, to zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6) O.p. jest uzasadniony. Uzasadniony jest również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) ustawy Prawo celne. Natomiast, ustawa Ordynacja podatkowa, która normuje zobowiązania podatkowe, a jej przepisy stosuje się do podatków – w postępowaniu w sprawie celnej nie ma zastosowania wprost. Artykuł 73 ust. 1 ustawy Prawo celne w punkcie 1) odsyła do Działu IV Rozdziału 11 Dowody, w którym znajdują się art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., mające odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej. Według art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada oficjalności postępowania dowodowego w postępowaniu w sprawie celnej doznaje ograniczeń wynikających z przepisów prawa celnego, ponieważ to nie organ celny zbiera materiał dowodowy, lecz osoba (art. 5 pkt 4 UKC) składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania decyzji (art. 5 pkt 39 UKC). Tak zebrany materiał dowodowy w sposób wyczerpujący rozpatruje organ celny oraz ocenia na podstawie tego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Pismem z 10 kwietnia 2019 r. A. S. sp. z o.o. wystąpiła z wnioskiem o zmianę wagi brutto i netto w dokumencie DSK przez przyjęcie rzeczywistej wagi towarów, zamiast deklarowanej w dokumentach celnych. Do wniosku dołączono protokół ważenia przesyłki, zlecenie wydania wraz ze zgodą urzędu celnego na oględziny i ważenie przesyłki. W rozumieniu art. 22 ust. 1 UKC (Decyzje wydawane na wniosek), składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego, dana osoba dostarczyła wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji. Pismem z 23 kwietnia 2019 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy powiadomił wnioskodawcę o podstawach, na których zamierza oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska (art. 22 ust. 6 UKC). Odmowę korekty wagi towarów uzasadniono następująco: procedura została zakończona, strona zgłosiła w systemie NCTS zakończenie procedury komunikatem "zgodnie", tym samym zwolniła towar do kolejnej procedury; przedsiębiorca dopuścił się uchybień w ramach statusu upoważnionego odbiorcy podczas przeprowadzanej procedury tranzytu. Zgodnie z art. 226 Tranzyt zewnętrzny UKC: 1. Procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie towarów nieunijnych z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Unii, przy czym towary te nie podlegają: a) należnościom celnym przywozowym; b) innym należnościom określonym w innych stosownych obowiązujących przepisach; c) środkom polityki handlowej, jeżeli nie zakazują one wprowadzania towarów na obszar celny Unii lub wyprowadzania towarów z obszaru celnego Unii. 2. W szczególnych przypadkach towary unijne są obejmowane procedurą tranzytu zewnętrznego. Według art. 233 ust. 1 UKC, osoba uprawniona do korzystania z procedury tranzytu unijnego odpowiada za: a) przedstawienie wymaganych informacji i towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie oraz zgodnie ze środkami przyjętymi przez organy celne w celu zapewnienia identyfikacji towarów; b) przestrzeganie przepisów celnych dotyczących procedury. Natomiast, zgodnie z art. 233 ust. 4 b) UKC, organy celne mogą na wniosek, dla obejmowania towarów procedurą tranzytu unijnego lub zakończenia tej procedury, zezwolić na stosowanie następujących uproszczeń: statusu upoważnionego odbiorcy, umożliwiającego posiadaczowi pozwolenia odbiór towarów przemieszczanych w ramach procedury tranzytu unijnego w zatwierdzonym miejscu w celu zakończenia procedury zgodnie z art. 233 ust. 2 (Obowiązek osoby uprawnionej do korzystania z procedury zostaje spełniony, a procedura tranzytu zostaje zakończona, jeżeli towary objęte procedurą oraz wymagane informacje są dostępne w urzędzie celnym przeznaczenia zgodnie z przepisami prawa celnego). Według art. 215 ust. 2 UKC, procedura tranzytu zostaje zamknięta przez organy celne, jeżeli na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie celnym wyjścia i danych dostępnych w urzędzie celnym przeznaczenia organy celne są w stanie stwierdzić, że procedura została zakończona w prawidłowy sposób. W tej sprawie upoważniony odbiorca przesłał w systemie NCTS do urzędu przeznaczenia uwagi rozładunkowe (komunikat IE044) zawierające informację o zakończeniu rozładunku z wynikiem "zgodnie", nie wskazując rozbieżności co do ilości i rodzaju rozładowanego towaru. Wobec tego, do urzędu wyjścia (F.) został wysłany komunikat IE018 - wyniki kontroli w miejscu przeznaczenia z kodem wyniku kontroli A2. Następnie urząd przeznaczenia wysłał do upoważnionego odbiorcy informację o zwolnieniu towaru z tranzytu (komunikat IE025) w wyniku czego operacja tranzytowa została zakończona (Zwolnienie towarów oznacza czynność podjętą przez organy celne, umożliwiającą użycie towarów do celów określonych dla procedury celnej, którą zostały objęte). Zgodnie z art. 215 ust. 3 UKC, organy celne podejmują wszelkie działania niezbędne do uregulowania sytuacji towarów, wobec których procedura nie została zamknięta zgodnie z określonymi warunkami. W tej sprawie organy celne takich działań nie podjęły. Zgodnie z art. 173 ust. 1 UKC, zgłaszający, na wniosek, za zgodą organu celnego może po przyjęciu zgłoszenia celnego sprostować jedną lub kilka jego danych. Sprostowanie nie może powodować, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie. Natomiast, według art. 173 ust. 2 c), ust. 3 UKC, sprostowanie nie jest możliwe, jeżeli wnioskowano o nie po tym, jak organy celne zwolniły towary. Na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną. Według art. 210 UKC, towary mogą zostać objęte jedną z następujących kategorii procedur specjalnych: b) składowaniem, które obejmuje składowanie celne i wolne obszary celne. Zgodnie z art. 144 UKC, towary nieunijne są czasowo składowane od chwili ich przedstawienia organom celnym. Natomiast, według art. 145 ust. 1, 2 i 3 UKC, towary nieunijne przedstawiane organowi celnemu są objęte deklaracją do czasowego składowania zawierającą wszystkie dane niezbędne do zastosowania przepisów regulujących czasowe składowanie. Dokumenty dotyczące towarów czasowo składowanych dostarcza się organowi celnemu, w przypadku gdy wymagają tego przepisy unijne lub gdy jest to konieczne do kontroli celnych. Deklaracja do czasowego składowania składana jest przez jedną z osób, o których mowa w art. 139 ust. 1 lub 3, najpóźniej w chwili przedstawiania towarów organowi celnemu. Zgodnie z art. 146 ust. 1 UKC, zgłaszający, na wniosek, za zgodą organów celnych może po złożeniu deklaracji do czasowego składowania sprostować jedną lub kilka jej danych. Sprostowanie nie może powodować, że deklaracja będzie dotyczyć towarów innych niż te, które pierwotnie obejmowała. Sprostowanie nie jest możliwe, jeżeli organy celne: a) poinformowały osobę, która złożyła deklarację, o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów; b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w deklaracji. Towary w postaci: łącznik elektroniczny, wiązka przewodów i jednostka napędowa o wadze brutto 1976,67 kg; netto 1779 kg objęte zakończoną już procedurą tranzytu zostały objęte procedurą specjalną składowania celnego, złożone w magazynie czasowego składowania pod nr DSK[...]. Towary te, zostały objęte deklaracją do czasowego składowania zawierającą wszystkie dane niezbędne do zastosowania przepisów regulujących czasowe składowanie. Zgodnie z art. 145 ust. 10 UKC, deklaracja do czasowego składowania jest przechowywana przez organy celne lub jest udostępniana organom celnym do celów weryfikacji, że towary, których deklaracja dotyczy zostały następnie objęte procedurą celną lub powrotnie wywiezione zgodnie z art. 149. Natomiast, według art. 145 ust. 11 UKC, do celów ust. 1-10, jeżeli towary unijne przemieszczane w procedurze tranzytu zostają przedstawione organom celnym w urzędzie przeznaczenia na obszarze celnym Unii, uznaje się, że dane dotyczące operacji tranzytu stanowią deklarację do czasowego składowania, jeżeli spełniają przewidziane w tym celu wymogi. Posiadacz towarów może jednak z chwilą zakończenia procedury tranzytu złożyć deklarację do czasowego składowania. Z kolei, Artykuł 149 Zakończenie czasowego składowania (UKC) stanowi: Towary nieunijne czasowo składowane zostają objęte procedurą celną lub powrotnie wywiezione w terminie 90 dni. Deklaracja do czasowego składowania zawierała wszystkie dane niezbędne do zastosowania przepisów regulujących czasowe składowanie, w tym dane dotyczące wagi brutto i netto towarów. W tym zakresie dane były zgodne z danymi dotyczącymi zakończonej już procedury tranzytu. Po złożeniu deklaracji do czasowego składowania organy celne nie poinformowały zgłaszającego (osoby) o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów; nie stwierdziły nieprawidłowości danych zawartych w deklaracji. Ponadto, organy celne nie weryfikowały po zwolnieniu towarów w trybie art. 48 UKC prawidłowości i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym dotyczących towarów objętych procedurą tranzytu. Procedura tranzytu została zamknięta przez organy celne, ponieważ na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie celnym wyjścia i danych dostępnych w urzędzie celnym przeznaczenia organy celne stwierdziły, że procedura została zakończona w prawidłowy sposób. Dodatkowo, po zwolnieniu towarów przez organy celne, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, zgłaszający nie złożył wniosku o wyrażenie zgody na sprostowanie zgłoszenia celnego, co umożliwiłoby zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną. Według art. 1 pkt 13) i pkt 14) RDUKC 2015/2446, "urząd celny wyjścia" oznacza urząd celny, w którym przyjmowane jest zgłoszenie celne obejmujące towary procedurą tranzytu unijnego; "urząd celny przeznaczenia" oznacza urząd celny, w którym przedstawiane są towary objęte procedurą tranzytu unijnego w celu zakończenia tej procedury. Właściwym organem celnym do wydania zgody na sprostowanie przyjętego zgłoszenia celnego byłby urząd celny wyjścia (F.), w którym przyjęto zgłoszenie celne obejmujące towary procedurą tranzytu unijnego. Zgłaszający nie złożył w trybie art. 173 ust. 3 UKC do urzędu celnego wyjścia wniosku o wyrażenie zgody na sprostowanie zgłoszenia celnego dotyczącego towarów objętych procedurą tranzytu. Wniosek z 10 kwietnia 2019 r. A. S. sp. z o.o. dotyczy sprostowania danych w dokumencie DSK, danych zawartych w deklaracji do czasowego składowania niezbędnych do zastosowania przepisów regulujących czasowe składowanie. Deklarację złożyła jedna z osób, o których mowa w art. 139 ust. 1 lub 3 UKC, tj. osoba która dostarczyła wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne do objęcia towarów procedurą czasowego składowania. Dostarczone dane korzystają z domniemania prawidłowości i kompletności informacji podanych w deklaracji do czasowego składowania, a załączone dokumenty z domniemania ich istnienia, autentyczności, prawidłowości i ważności. Stan towarów istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego polega na tym, że towary zgłoszone do procedury celnej lub specjalnej mają ściśle określone właściwości jako rzecz fizyczna. Inaczej mówiąc, stan towarów to pewien stan rzeczy mający charakter obiektywny, wynikający wyłącznie z cech, które towary posiadają w chwili objęcia ich określoną procedurą celną lub specjalną, w tych ramach mieści się również ich ilość. Według art. 5 pkt 17) UKC, "czasowe składowanie" oznacza sytuację, w której towary nieunijne są czasowo składowane pod dozorem celnym w okresie między ich przedstawieniem organom celnym a objęciem jedną z procedur celnych lub powrotnym wywozem. "Dozór celny" oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego i, w stosownych przypadkach, innych przepisów mających zastosowanie do towarów podlegających tym działaniom (art. 5 pkt 27) UKC). Wniosek z 10 kwietnia 2019 r. dotyczy towarów, które obejmuje deklaracja do czasowego składowania, następnie zgłaszający po złożeniu tej deklaracji zwrócił się do organów celnych o sprostowanie danych dotyczących ilości towarów. Zgody takiej nie otrzymał, ponieważ podczas procedury czasowego składowania towarów ich stan, co do ilości nie uległ zmianie i nie mógł takiej zmianie ulec, z powodu ich podlegania dozorowi celnemu. Zgodnie z art. 147 ust. 2 UKC, nie naruszając art. 134 ust. 2 towary czasowo składowane mogą zostać poddane jedynie czynnościom mającym na celu zachowanie ich w stanie niezmienionym, bez zmiany ich wyglądu lub właściwości technicznych. Według art. 134 ust. 2 UKC, posiadacz towarów objętych dozorem celnym może za zgodą organów celnych w dowolnym czasie przeprowadzić rewizję towarów lub pobrać ich próbki w szczególności w celu określenia klasyfikacji taryfowej, wartości celnej lub statusu celnego tych towarów. Od chwili wprowadzenia towarów na obszar celny Unii podlegają one dozorowi celnemu i mogą zostać poddane kontrolom celnym (...). Towary pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to konieczne do określenia ich statusu celnego, i nie zostają podjęte bez zgody organów celnych. Nie naruszając przepisów art. 254, towary unijne nie podlegają dozorowi celnemu od momentu określenia ich statusu celnego. Towary nieunijne pozostają pod dozorem celnym do momentu zmiany ich statusu celnego lub do czasu, gdy zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii lub zniszczone (art. 134 ust.1 UKC). Posiadacz towarów czasowo składowanych w magazynie czasowego składowania pod nr DSK[...], objętych dozorem celnym mógł zwrócić się o zgodę organów celnych na przeprowadzenie rewizji towarów lub pobrania ich próbki w szczególności w celu określenia klasyfikacji taryfowej, wartości celnej lub statusu celnego tych towarów. Należy jednak wskazać, że stosowanie art. 134 ust. 2 UKC jest ograniczone przepisem art. 147 ust. 2 UKC: towary czasowo składowane mogą zostać poddane jedynie czynnościom mającym na celu zachowanie ich w stanie niezmienionym, bez zmiany ich wyglądu lub właściwości technicznych. Rewizja towarów była zbędna, ponieważ stan towarów nie był kwestionowany przez organy celne i wynikał z deklaracji do czasowego składowania zawierającej wszystkie dane niezbędne do zastosowania przepisów regulujących czasowe składowanie. Dokumenty dotyczące towarów czasowo składowanych dostarczyła organowi celnemu osoba składająca deklarację do czasowego składowania (art. 139 ust. 1 lub 3 UKC). Wniosek z 10 kwietnia 2019 r. złożono po 8 kwietnia 2019 r., kiedy to towary zostały już zwolnione po zamknięciu procedury tranzytu, co spowodowało możliwość użycia towarów do celów określonych dla procedury celnej, którą zostały objęte. Organy celne nie weryfikowały po zwolnieniu towarów w trybie art. 48 UKC prawidłowości i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym dotyczących towarów objętych procedurą tranzytu. Tym samym, dostarczone dane korzystają z domniemania prawidłowości i kompletności informacji podanych w deklaracji do procedury specjalnej tranzytu, a załączone dokumenty z domniemania ich istnienia, autentyczności, prawidłowości i ważności. Należy podkreślić, że A. S. Sp. z o.o. od 26 maja 2014 r. posiada pozwolenie na uproszczenie przy zamykaniu procedury tranzytu w systemie NCTS, jednocześnie posiada pozwolenie na korzystanie ze statusu upoważnionego odbiorcy w procedurze tranzytu unijnego. Jeśli dokument DSK z 8 kwietnia 2019 r. został utworzony na podstawie zgłoszenia tranzytowego, to miał zastosowanie art. 145 ust. 11 UKC: Do celów ust. 1-10, jeżeli towary unijne przemieszczane w procedurze tranzytu zostają przedstawione organom celnym w urzędzie przeznaczenia na obszarze celnym Unii, uznaje się, że dane dotyczące operacji tranzytu stanowią deklarację do czasowego składowania, jeżeli spełniają przewidziane w tym celu wymogi. Posiadacz towarów może jednak z chwilą zakończenia procedury tranzytu złożyć deklarację do czasowego składowania. Natomiast, towary nieunijne przedstawiane organowi celnemu są objęte deklaracją do czasowego składowania zawierającą wszystkie dane niezbędne do zastosowania przepisów regulujących czasowe składowanie, tymi danymi są: dane wynikające z przywozowej deklaracji skróconej; manifest ładunkowy lub inny dokument przewozowy (art. 145 ust. 1-10 UKC), a także dane dotyczące operacji tranzytu. Sprostowanie w trybie art. 146 UKC danych zawartych w deklaracji do czasowego składowania dotyczących ilości towarów nieunijnych objętych zakończoną już operacją tranzytu jest dopuszczalne za zgodą organów celnych, kiedy na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego za zgodą organów celnych sprostowano zgłoszenie celne po zwolnieniu towarów (art. 173 ust. 2 c), ust. 3 UKC). Skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną podstawę z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Wobec tego, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2) lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (610 zł) należny jest z tytułu wpisu od skargi kasacyjnej (250 zł) i jej sporządzenia przez radcę prawną (360 zł), która uczestniczyła w postępowaniu przed NSA.