I FSK 1222/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 877/22 w sprawie ze skargi P.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2022 r., nr 1401-IOV-1.4103.98.2022.AGI w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 9 marca 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 877/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę P.N. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 7 września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w związku z czym bezpodstawny był zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. Przeciwko uznaniu instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania przygotowawczego przemawia, zdaniem sądu, przede wszystkim to, że było ono wszczęte na blisko półtora roku przed upływem podstawowego terminu przedawnienia, a decyzja o jego wszczęciu była oparta o wszechstronne i szczegółowe ustalenia kontroli podatkowej, dające podstawę do wszczęcia postępowania przygotowawczego. Samo zaś zawieszenie postępowania, i to przy uwzględnieniu wniosku skarżącego, oraz ze względu na konieczność długotrwałej zazwyczaj procedury dokonywania ustaleń na podstawie informacji francuskiej administracji skarbowej, nie wpływa na uznanie, że wszczęcie postępowania przygotowawczego miało zasadniczo instrumentalny charakter służący zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Sąd nie podzielił też pozostałych podniesionych w skardze zarzutów, dotyczących zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. poz. 60, ze zm.), dalej "o.p.", przez niewłaściwą kontrolę legalności decyzji, polegającą na braku uwzględnienia przez sąd pierwszej instancji zarzutów przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z uwagi na upływ okresu przedawnienia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez niewłaściwą kontrolę legalności decyzji, wskutek uznania, że rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji gdy postępowanie to wszczęte zostało instrumentalnie, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych; 3) art. 151 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji gdy z uwagi na wskazane przez skarżącego naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. decyzja powinna zostać uchylona; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez niewłaściwą kontrolę legalności decyzji, polegającą na uznaniu, że mimo braku w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentacji o czynnościach, jakie podjęte zostały w toku postępowania karnego skarbowego, i zgromadzonym w jego toku materiale dowodowym w sprawie nie doszło do "instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego"; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. polegające na przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego może skutecznie przerwać bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy "instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego", bez zamiaru osiągnięcia jego ustawowego celu, nie może skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego postępowanie to dotyczy. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Niniejsza sprawa już po raz trzeci jest przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obecnie przedmiotem sporu jest to, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny. W konsekwencji, czy doszło do nadużycia prawa przez organ podatkowy w sposób przewidziany w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. 3.3. Zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a w konsekwencji wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia, są bezzasadne. W pełni należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Trzeba bowiem podkreślić, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe 18 maja 2015 r. (a nie jak błędnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku 10 lipca 2015 r.). Czynność ta miała miejsce 17 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w zakresie grudnia 2012 r. aż 29 miesięcy przed przedawnieniem. Warto przypomnieć, że w postępowaniu karnym obowiązuje zasada legalizmu. Organ ścigania ma obowiązek wszczynania i prowadzenia postępowania przygotowawczego, w sytuacji gdy posiada informację o możliwości popełnienia przestępstwa. W tym kontekście brak wszczęcia dochodzenia stanowiłby naruszenie zasady legalności. Trafnie również sąd pierwszej instancji uznał, że istniały podstawy do wszczęcia postępowania przygotowawczego. W wyniku kontroli podatkowej, trwającej od grudnia 2014 r. i zakończonej protokołem z kontroli doręczonym skarżącemu 26 lutego 2015 r., uzyskano informacje niezbędne do działań w postępowaniu karnym. Zatem wszczęcie postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego oparte było na materiałach zgromadzonych w toku kontroli podatkowej. Również zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że "zawieszenie postępowania, i to przy uwzględnieniu wniosku Skarżącego, oraz ze względu na konieczność długotrwałej zazwyczaj procedury dokonywania ustaleń na podstawie informacji francuskiej administracji skarbowej nie wpływa na uznanie, że wszczęcie postępowania przygotowawczego miało zasadniczo instrumentalny charakter służący zawieszeniu biegu terminu przedawnienia". Powyższej oceny nie zmienia, podnoszona przez pełnomocnika skarżącego, okoliczność umorzenia 12 lutego 2024 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Umorzenie to bowiem nastąpiło na skutek przedawnienia karalności. Nie miało więc związku z merytoryczną oceną wszczęcia postępowania przygotowawczego. 3.4. Z powyższych względów należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie doszło do nadużycia prawa przez organ podatkowy. Nie miało bowiem miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W konsekwencji należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Arkadiusz Cudak