I FSK 551/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2154/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2019 r. nr 1401-IOV-3.4103.12.2019.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe. 1.1. Spółka A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) skargą kasacyjną z dnia 22 grudnia 2020 r. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2154/19. 1.2. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 11 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od września do grudnia 2013 r. 1.3. Ze stanu sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS uchylił w całości decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście dotyczącą rozliczeń u Spółki podatku VAT za wskazane wyżej miesiące i umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej tego podatku za miesiące od września do listopada 2013 r. z powodu przedawnienia, natomiast w części dotyczącej grudnia 2013 r. określił w innej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (w kwocie 80.000 zł) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres (w kwocie 12.522 zł). W odniesieniu do grudnia 2013 r. Spółce odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 6 grudnia 2013 r. wystawionej przez B. sp. z o.o. (dalej: B.), stwierdzając, że nie odzwierciedlała ona rzeczywistej transakcji. Odmowie tej towarzyszyło dodatkowe ustalenie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji tego kontrahenta i przynajmniej powinna była mieć świadomość udziału w łańcuchu oszustw podatkowych. 1.4. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie lub, w przypadku stwierdzenia nieprzeprowadzenia istotnych dowodów, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez właściwy organ administracji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Domagała się również rozpoznania sprawy na rozprawie. Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - w zakresie przepisów postępowania 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczenie się do powtórzenia w uzasadnieniu wyroku argumentów zaprezentowanych w toku sprawy przez organy podatkowe, wybiórcze przywołanie argumentów Skarżącej oraz brak wykazania wadliwości jej argumentacji podniesionej w skardze na decyzję organu odwoławczego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo że w toku postępowań organy obu instancji naruszyły: a) art. 187 § 1 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania przedstawicieli kontrahentów Spółki (w odniesieniu do spornego okresu rozliczeniowego, tj. grudnia 2013 r., zakwestionowano 1 fakturę od 1 kontrahenta - przyp. NSA), mimo że organ ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; b) art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, z uwagi na niezastosowanie; c) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. z uwagi na zaniechanie wskazania w treści zaskarżonej decyzji, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego oraz lakoniczne odniesienie się do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie; d) art 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art 191 O.p. z uwagi na nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Spółce czynny udział w postępowaniu oraz dowolną ocenę materiału dowodowego; - w zakresie prawa materialnego 3) art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1; dalej: dyrektywa 112) przez zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jego dostawcę (w odniesieniu do spornego okresu rozliczeniowego, tj. grudnia 2013 r., zakwestionowano 1 fakturę - przyp. NSA) i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT; 4) art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 112 przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, mimo że transakcje z dostawcami przeprowadzone zostały przez Spółkę w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów (w odniesieniu do spornego okresu rozliczeniowego, tj. grudnia 2013 r., zakwestionowano 1 fakturę od 1 dostawcy/kontrahenta - przyp. NSA) oraz z dołożeniem należytej staranności; 5) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez zakwestionowanie Spółce podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez je[j] dostawców (w odniesieniu do spornego okresu rozliczeniowego, tj. grudnia 2013 r., zakwestionowano 1 fakturę od 1 dostawcy - przyp. NSA); 6) art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przez bezpodstawne zakwestionowanie zadeklarowanych przez Spółkę kwot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (w odniesieniu do spornego okresu rozliczeniowego, tj. grudnia 2013 r., zakwestionowano 1 zadeklarowaną kwotę nadwyżki - przyp. NSA); 7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez uznanie, że faktury wystawione przez dostawców Spółki stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (w odniesieniu do spornego okresu rozliczeniowego, tj. grudnia 2013 r., zakwestionowano 1 fakturę od 1 dostawcy - przyp. NSA). 1.5. Dyrektor IAS nie skorzystał z prawa do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 1.6. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 13 listopada 2024 r. organ podatkowy był reprezentowany przez radcę prawnego, który w jego imieniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.3. Rozpoznany środek zaskarżenia oparty został na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W pierwszej kolejności należało zatem odnieść się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a wśród nich zacząć od analizy zarzutu dotyczącego konstrukcji uzasadnienia zaskarżonego wyroku, czyli naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 2.3.1. Zgodnie z nim uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania). Powołany art. 141 § 4 P.p.s.a. określa zatem, jakie elementy winno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Wskazując w skardze kasacyjnej ten przepis jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji, należało wykazać, jakiego elementu zabrakło w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku, ewentualnie, że sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, a także że tego rodzaju wada mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, rozumiany jako sposób wyrokowania. 2.3.2. Z motywów analizowanego zarzutu wynikało, że - zdaniem Skarżącej - Sąd pierwszej instancji niedostatecznie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, lakonicznie odniósł się do zaledwie kilku jej zarzutów, powtarzając jedynie błędne ustalenia organów obu instancji, skoncentrował się na cytowaniu orzecznictwa krajowego i unijnego oraz wyjaśnieniu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec takiego zakresu uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należało stwierdzić, że argumentacja skargi kasacyjnej w tej mierze pozostawała wewnętrznie sprzeczna i zarazem była całkowicie chybiona. Z jednej bowiem strony Spółka zarzucała Sądowi niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia (wyrokowania), a z drugiej - nadmierną analizę prawną, popartą w dodatku przykładami z orzecznictwa sądowego. Nie można było także zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej jakoby Sąd pierwszej instancji nie zbadał sprawy, lecz tylko wymienił typowe elementy tzw. karuzel podatkowych. Odnosząc się do tej kwestii, zauważenia wymagało, że w istocie sprawy tego typu niezbyt różnią się od siebie, gdyż każdy taki proceder, mimo zmieniających się podmiotów w nim uczestniczących i towarów będących jego rzekomym przedmiotem, oparty jest na podobnym mechanizmie. Zarzucanie zatem, że w działaniach Spółki i jej kontrahenta zidentyfikowano znamiona typowe dla oszustwa karuzelowego, zmierzało nie do wykazania wadliwości uzasadnienia wyroku na tle wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a., tylko do podważenia ustaleń faktycznych sprawy podatkowej. Podobnie próbą kwestionowania ustaleń faktycznych, a nie motywem adekwatnym do podważenia prawidłowości uzasadnienia wyroku, było przypisanie Sądowi wady w postaci "powtórzenia błędnych ustaleń organów" i wyrażenia stanowiska, że działanie Spółki charakteryzował brak weryfikacji dostawcy i towaru, mimo że - jej zdaniem - weryfikowała ona swoich dostawców oraz towar. Sąd pierwszej instancji w istocie dwukrotnie rozważał ten aspekt. Raz podnosząc, że "pomimo wskazania szerokiego zakresu weryfikacji kontrahentów, Strona nie przedłożyła na żadnym etapie postępowania, żadnej dokumentacji mogącej uprawdopodobnić fakt podjęcia (...) działań weryfikacyjnych.". Następnie zaś w jednym z ostatnich akapitów uzasadnienia wyroku, gdzie podsumowująco stwierdził, że "w niniejszej sprawie wykazano, że Skarżąca nie przedsięwzięła wszystkich działań, w celu upewnienia się, że transakcje nabywania pasz od B. nie prowadzą do udziału w przestępstwie. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na jakąkolwiek weryfikację B. sp. z o.o., poza słownym stwierdzeniem, że podmiot ten był weryfikowany.". Ze skargi kasacyjnej nie wynikało natomiast, którego wymogu z art. 141 § 4 P.p.s.a. tak sformułowana ocena sądowa co do ustaleń faktycznych nie spełniała. Odnosząc się z kolei do zastrzeżenia Spółki o "braku wykazania wadliwości argumentacji Skarżącej podniesionej w skardze na decyzję organu odwoławczego", przypomnieć wypadało, że sąd administracyjny jest powołany do badania objętych skargą aktów organu administracji (m.in. decyzji, zaskarżalnych postanowień) pod względem zgodności z prawem, a nie bezpośredniego wykazywania wadliwości argumentów skargi. Z jednej zatem strony nawet logiczne i prawidłowe w świetle prawa rozważania skargi nie muszą świadczyć o niezgodności kontrolowanej decyzji z prawem, a z drugiej - sąd nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi (vide art. 134 § 1 P.p.s.a.) - nawet w sytuacji zupełnie błędnego umotywowania skargi, i tak może stwierdzić naruszenie prawa przez organ skutkujące wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego. 2.3.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się, aby ewentualne mankamenty konstrukcyjne w płaszczyźnie uzasadnienia zaskarżonego wyroku (jak np. oszczędne w treści przedstawienie stanu sprawy) powodowały brak możliwości jego instancyjnej kontroli, a już na pewno nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, przyjmując go za podstawę orzekania. Sporządzone uzasadnienie odnosiło się do najbardziej istotnych kwestii, zwłaszcza do ustaleń i wniosków poczynionych przez te organy w zakresie kluczowej problematyki obejmującej zakwestionowanie w rozliczeniu Spółki za grudzień 2013 r. faktury od B., która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wystarczająco zatem Sąd ten, akceptując prawidłowość kluczowych ustaleń organów podatkowych, przytoczył i omówił te aspekty sprawy, które ostatecznie ukształtowały jej wynik. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że nieodniesienie się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku musi bowiem zawierać w określonym stopniu syntezę poszczególnych zagadnień. Dopiero wykazanie we wniesionym środku zaskarżenia, że sąd mógłby inaczej orzec w sprawie - gdyby się odniósł do konkretnej a pominiętej kwestii - dawałoby podstawę do uchylenia wyroku. Mając powyższe na uwadze, zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku uznać należało za nieusprawiedliwiony. Uzasadnienie to odpowiadało bowiem wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. 2.4. Chybiony okazał się również drugi zarzutu naruszenia przepisów postępowania powiązany z poszczególnymi przepisami Ordynacji podatkowej, czyli z art. 2a, art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, jak również z art. 123 § 1 O.p. wskazanym dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. 2.4.1. W ramach tego zarzutu podniesiono, że Sąd nie uwzględnił naruszenia przez organy podatkowe poszczególnych przepisów kształtujących reguły prowadzenia postępowania podatkowego, w tym w zakresie: - nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania przedstawicieli kontrahentów Spółki; - zaniechania wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione; - nienależytego prowadzenia postępowania dowodowego; - braku wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Spółce czynny udział w postępowaniu; - dowolnej oceny materiału dowodowego. 2.4.2. Ustosunkowując się do poszczególnych aspektów tego zarzutu, należało w pierwszej kolejności odnotować, że nieporozumieniem było przywołanie w nim art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Skarżąca nie podała bowiem, które przepisy podatkowe budziły tak daleko idące wątpliwości co do ich treści, że aż należałoby się odwołać do tej normy prawnej. Ponadto, zarzut ten został sformułowany i uzasadniony na tyle ogólnikowo, że trudno w zasadzie odnieść go do poszczególnych elementów stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej, którego znaczną część stanowiły jednak rozważania teoretycznoprawne, nie wynikało, ani jakich konkretnie dowodów zabrakło w niniejszej sprawie zdaniem Spółki, ani w czym dokładnie autor skargi kasacyjnej upatrywał naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Zasadniczo Skarżąca ograniczyła swój wywód uzasadniający zarzut naruszenia przepisów postępowania wyłącznie do negacji ustaleń organów podatkowych, nie popierając tego żadnymi konkretnymi okolicznościami czy dowodami. Wskazała też, że nie powinna ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości po stronie jej kontrahenta. Tymczasem nie zachodził tu przypadek "odpowiedzialności zbiorowej", jak to ujęto w skardze kasacyjnej, gdyż organy przypisały Spółce odpowiedzialność jedynie za nieprawidłowości leżące po jej stronie. Chodziło mianowicie o odliczenie podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnej faktury, tj. faktury nie dokumentującej rzeczywistej transakcji, co do której Spółka winna była wiedzieć, że transakcja ta miała charakter oszustwa podatkowego. Sama zaś okoliczność istnienia towaru w obrocie nie świadczyła o legalności owej transakcji. Przedmiotem postępowania podatkowego nie musiało być poszukiwanie przez organy, kto dokładnie "nagrał" dany proceder i nim dowodził. Spółka była bowiem oceniana pod kątem przesłanki zachowania dobrej wiary w ramach własnych poczynań i wyboru takiego a nie innego kontrahenta. Nie zachodziła zatem konieczność podjęcia dalszych działań dowodowych zmierzających w kierunku ustalenia "pomysłodawcy" całego procederu. 2.4.3. W tym ostatnim zakresie Skarżąca nie zgadzała się przede wszystkim z oceną o braku zachowania przez nią należytej staranności. Organy podatkowe uznały, że nie przedsięwzięła ona wszelkich działań w celu upewnienia się, że transakcja ze spółką B. nie prowadziła do udziału w przestępstwie. Wielokrotnie, aczkolwiek każdorazowo gołosłownie, stawiane przez Spółkę twierdzenie o rzekomej weryfikacji wymienionego kontrahenta nie znalazło swojego odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy. Organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, wręcz podkreślały, że do żadnej weryfikacji w tym obszarze nie doszło. Nie było natomiast wystarczające w okolicznościach analizowanego przypadku samo sprawdzenie podmiotu np. w KRS. Z uzasadnienia całej skargi kasacyjnej nie wynikało przy tym, co dokładnie jej autor zarzucał w tym względzie organom, gdyż nie zawarł tam odniesienia do szczegółowej treści przeprowadzonych dowodów. Dowody, które organ odwoławczy brał pod uwagę, zostały po kolei omówione w decyzji podatkowej (zob. str. 24 i nast.). Były to w szczególności dokumentacja księgowo-rachunkowa przedłożona przez Spółkę, rejestry VAT, faktury, wyciągi bankowe, protokoły przesłuchań strony, wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. co do spółki B., protokół przesłuchania M. R. w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącej za okres od stycznia 2015 r. do stycznia 2016 r., protokół z czynności przeprowadzonych wobec Spółki w ramach kontroli innego podmiotu. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., bowiem uzasadnienie decyzji zawierało rozważania, które fakty organ uznał za udowodnione, na jakiej podstawie dowodowej i dlaczego. Jednocześnie organ podatkowy nie stwierdził co do zakwestionowanej transakcji z B., udokumentowanej fakturą z dnia 6 grudnia 2013 r., nieścisłości w zgromadzonym materiale dowodowym. Jednakże Skarżąca do konkretów tam ujawnionych w ogóle się nie odniosła. Nie zanegowała skutecznie poczynionych w ten sposób ustaleń faktycznych. Co zaś najbardziej znamienne, nie zaprzeczyła istocie zeznań (włączonych z innego postępowania) ważnego świadka M. R., który był prokurentem i wspólnikiem Spółki, a który przyznał, że świadomie ona uczestniczyła w obrocie paszami zorganizowanym na sposób wielokrotnego (a zatem z perspektywy wolnorynkowego rozumienia - nielogicznego i zbędnego) pośrednictwa, celem umożliwienia zarobku poszczególnym podmiotom biorącym w nim udział. Taki proceder co najmniej winien był wzbudzać skojarzenia z procederem karuzeli podatkowej. Zeznania te zostały szczegółowo omówione w decyzji odwoławczej (zob. str. 26-27). Spółka miała przy tym zapewniony wgląd do akt podatkowych zanim zapadła decyzja. W skardze kasacyjnej nie podjęto jednak próby zakwestionowania tych treści, toteż dalej idący komentarz w tej materii należało uznać za zbędny. Podobnie rzecz miała się z dowodami w postaci oceny samej spółki B. jako podmiotu pozorującego działalność gospodarczą, bez żadnych dokumentów transportowych, magazynowych czy rozliczeniowych. W skardze kasacyjnej nie podano, w jaki sposób Skarżąca weryfikowała ten podmiot i co wpłynęło jej zdaniem na jego wiarygodność w takich warunkach prowadzenia rzekomej działalności gospodarczej. W istocie bowiem nawet jeśli B. dostarczył towar Skarżącej, to nie był to towar pochodzący od wystawców faktur na rzecz tego podmiotu, co wpisywało się w ustalenie, że spółka B. była podmiotem, którego pośrednictwo miało pozorny charakter. Skarżąca w kontekście dobrej wiary nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających weryfikację kontrahenta (B.), którego udział w całym procederze pozostawał nieuzasadniony względami ekonomicznymi. Tymczasem w świetle zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. ocena całokształtu okoliczności oznacza, że nawet gdy konkretny element jest ustalony prawidłowo w zakresie dobrej wiary - np. przez pozytywne sprawdzenie kontrahenta w rejestrach KRS, CEIDG czy w systemie VIES, to nie jest wykluczone, że na tle pozostałych okoliczności usprawiedliwione stanie się ustalenie, że nie doszło do zachowania należytej staranności. Taka też sytuacja miała miejsce w analizowanej sprawie podatkowej, którą kontrolował Sąd pierwszej instancji. 2.4.4. Skarżąca nie zgadzała się również z tym, że okoliczności jej sprawy podatkowej ustalano między innymi na podstawie włączonego w poczet materiału dowodowego wyciągu z decyzji pochodzącej z postępowania dotyczącego jej kontrahenta. Zdaniem Spółki naruszało to prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, gwarantowane przez art. 123 § 1 O.p. Tymczasem art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym przewiduje z kolei art. 181 O.p. Z przepisów tych nie wynika, aby ustawodawca prymat dał dowodom przeprowadzanym bezpośrednio w danym postępowaniu. Nic nie stało więc na przeszkodzie, aby organy podatkowe wykorzystały materiał w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 2 listopada 2016 r. dotyczącej spółki B.. Z niej zaś wynikało, że transakcje, na okoliczność których spółka ta wystawiała faktury sprzedaży, nie miały miejsca w rzeczywistości, co odniesiono również do spornej faktury z dnia 6 grudnia 2013 r. Wywodząc z tej okoliczności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, Skarżąca nie wykazała, aby mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można zatem było uznać, że sam fakt wykorzystania takiego dokumentu prowadził do błędnych ustaleń czy naruszał art. 123 § 1 O.p., skoro Spółka mogła odnieść się do treści dowodu przed wydaniem decyzji, a także wnioskować o przeprowadzenie dowodów na tezę przeciwną. Spółka jednak nie wskazała na takie dowody, a te których domagała się przeprowadzenia (wniosek z dnia 19 kwietnia 2018 r. o przesłuchanie świadków), jak się okazało, dotyczył innego okresu rozliczeniowego i transakcji z innymi podmiotami. Z tego też względu dywagacje skargi kasacyjnej co do art. 188 O.p. nie miały żadnego znaczenia. Nieprzesłuchanie przedstawicieli kontrahentów Spółki nie stanowiło w tej sytuacji naruszenia zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. czy obowiązku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego po myśli art. 187 § 1 O.p. 2.4.5. Powyższe prowadziło do konkluzji, że w skardze kasacyjnej nie wykazano powodów, dla których Sąd pierwszej instancji winien był uwzględnić skargę Spółki na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z powołaniem się na naruszenie przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Działania organów podatkowych w ramach gromadzenia i oceny materiału dowodowego nie naruszały zasady legalizmu czy innych zasad postępowania podatkowego. W ustalonych okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy przyjęto zatem zasadnie, że Skarżąca - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury. Przy czym nie działała ona w odniesieniu do tej transakcji z należytą starannością, bowiem nie przedsięwzięła działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że dana transakcja (o znacznej wartości) nie wiązała się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę owej faktury. 2.5. Wobec bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów ze sfery przepisów postępowania, stwierdzić należało, że nie były również zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2, art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 112 czy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - przez ich niewłaściwe zastosowanie. W niepodważonych skutecznie realiach sprawy ustalonych przez organy podatkowe, wykluczenie prawa od odliczenia ze spornej faktury jawiło się jako w pełni zasadne. 2.5.1. W tym miejscu przypomnieć należało, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, w ramach którego realizowane są podstawowe dla tego podatku jako podatku od wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności. Co do zasady prawo do odliczenia (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) może mieć miejsce jedynie w warunkach zgodności podmiotowo-przedmiotowej danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych tak udokumentowanym. Prawo to nie może natomiast przysługiwać, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością (co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Wyjątkowo jednak wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, nawet mimo niespełnienia warunków zgodności podmiotowo-przedmiotowej, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, według mającej umocowanie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej reguły dobrej wiary/ należytej staranności, przy czym reguła ta nie ma zastosowania - co oczywiste – w odniesieniu do podatnika świadomie uczestniczącego w transakcjach o charakterze oszukańczym (jeśli wie on, że działa w sposób oszukańczy, to nie można mu przypisać dobrej wiary). 2.5.2. Z uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego wynikało, że Spółka generalnie nie zgadzała się z zastosowaniem w stosunku do niej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Autor skargi kasacyjnej oprócz obszernych rozważań natury ogólnej w kwestii prawa do odliczenia, nie przedstawił żadnej zindywidualizowanej na tle jego sprawy argumentacji odnoszącej się do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Mimo postawienia aż pięciu zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie prawa unijnego i krajowego żaden z nich nie dotyczył błędnej subsumpcji. Wszystkie te zarzuty zostały sformułowane i uzasadnione w celu podważenia ustaleń faktycznych, zwłaszcza co do dobrej wiary Spółki. Jednak, jak już wyżej wskazano, przesłanka dobrej wiary w sprawie tej nie zaistniała, czego skutecznie w skardze kasacyjnej nie wzruszono. Uzasadnienie zarzutów postawionych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. opierało się zasadniczo na negowaniu ustaleń organów podatkowych co do tego, że Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że jej transakcja z B. związana była z oszustwem podatkowym. Kwestie te należą jednakże do sfery ustaleń stanu faktycznego, a jak już wyjaśniono Spółka w skardze kasacyjnej nie zdołała ich podważyć. Ustaleń tych nie można zaś zwalczać zarzutami naruszenia prawa materialnego. Tym samym rozpoznawane zarzuty należało ocenić jako niezasadne. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął bowiem, że w sprawie podatkowej Spółki miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a nie - jak oczekiwał tego Skarżąca - art. 86 ust. 1 i ust. 2 czy art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Przyznanie Skarżącej prawa do odliczenia prowadziłoby w realiach rozpoznanej sprawy do uzyskania przez nią nienależnej korzyści w podatku VAT. 2.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.7. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej przy wartości przedmiotu zaskarżenia mieszczącej się w przedziale powyżej 5.000 do 10.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, przy czym skarga kasacyjna została oddalona. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 4 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 1.800 zł. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 1.350 zł (75% z 1.800 zł). s. NSA A. Cudak s. NSA S. Marciniak s. NSA H. Sęk (spr.)