I GSK 1606/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant asystent sędziego Maja Wiercińska po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 511/21 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 18 maja 2021 r. nr 390000/71/1032/2021/RDZ-B7-ODW w przedmiocie zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz M. R. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd I instancji lub WSA) wyrokiem z 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 511/21 – po rozpoznaniu skargi M. R. (dalej: skarżący) na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 18 maja 2021 r., nr 390000/71/1032/2021/RDZ-B7-ODW w przedmiocie zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za luty 2021 r. – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 1 kwietnia 2021 r., nr 390000/71/205941/2021/RDZ-B7/2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: organ), w której zaskarżył orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 31zo ust. 1-3 i art. 31zy ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa COVID) oraz § 10 ust. 2 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii Covid-19 (Dz. U. z 2021 r., poz. 371; dalej: rozporządzenie Covid) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezasadne stwierdzenie istnienia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Zakładu (i poprzedzającej ją decyzji z dnia 01.04.2021 r.) pomimo braku spełnienia przez stronę skarżącą przesłanki zwolnienia z obowiązku zapłaty składek za okres od 1 lutego 2021 r. do 28 lutego 2021 r., jaką stanowił spadek przychodów z działalności objętej kwalifikowanym kodem PKD uzyskanych w lutym 2021 r. o co najmniej 40 % w stosunku do takich przychodów uzyskanych w lutym 2020 r. Skoro skarżący w lutym 2020 r. nie prowadził zgodnie z danymi ujawnionymi w rejestrze REGON rodzaju działalności oznaczonej kodem PKD 56.29.Z - to nie sposób ustalić spadku przychodów z tej działalności i zmiana dokonana wpisem z [...].11.2020 r. nie daje możliwości porównania przychodu osiągniętego w ramach kwalifikowanej działalności w lutym 2021 r. z lutym 2020 r.; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 9, art. 10, art. 76, art. 77 § 1, art. 79a § 1 k.p.a. - poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji (i poprzedzającej ją decyzji z dnia 01.04.2021 r.) pomimo braku takiego naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a przy tym organ miał obowiązek oprzeć się na środkach dowodowych określonych przepisami rozporządzenia Covid, gdzie wprost określono środek dowodowy do ustalenia okoliczności mającej znaczenie prawne, a polegający na oznaczeniu prowadzonej działalności według PKD na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r. Tym samym organ nie miał podstaw prawnych do wzywania strony przed wydaniem decyzji do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia odpowiednich dowodów na poparcie zawartych we wniosku oświadczeń, w tym w odniesieniu do zmniejszenia przychodów, wskazanego w § 10 ust. 2 rozporządzenia Covid i przeprowadzania dowodu przeciwko treści wpisu w rejestrze REGON odnośnie stanu faktycznego, w jakim znajdowała się strona przed 30 listopada 2020 r. Zmiana przez stronę kodu przeważającej działalności w dniu [...].11.2020 r. z kodu 46.19.Z na kod 56.29.Z. nie dała możliwości porównania przychodu osiągniętego w ramach kwalifikowanej działalności w lutym 2021 r. z takim przychodem z lutego 2020 r.; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z § 10 ust. 2 i 3 rozporządzenia Covid oraz art. 7, art. 8 i art. 9 k.p.a. poprzez brak oddalenia skargi pomimo jej bezzasadności, wynikającej z braku spadku przychodu z kwalifikowanej działalności (objętej kodem PKD 56.29.Z.) uzyskanego w lutym 2021 r. o co najmniej 40% w stosunku do takiego przychodu uzyskanego w lutym 2020 r. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Alternatywnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniesiono też o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu oraz o zrzeczono się z przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania jego rzecz i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona. Ze względu na zakres i konstrukcję podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów oraz sposób w jaki je uzasadniono, wstępnie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny – jak już wskazano – mocą art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zatem zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zaś zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga nie spełnia wszystkich wskazanych wymogów. Wadliwy konstrukcyjnie jest zarzut naruszenia prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej wskazuje pierwszorzędnie na błędną wykładnię art. 31zo ust. 1-3 i art. 31zy ust. 1 ustawy COVID oraz § 10 ust. 2 i 3 rozporządzenia Covid. W odniesieniu do szczegółowego określenia podstaw kasacyjnych, a także ich uzasadnienia wskazać trzeba, że przedmiotem rozpoznania organów był wniosek strony o zwolnienie z obowiązku opłacania należności za okres od 1 lutego 2021 r. do 28 lutego 2021 r., spór zaś w sprawie dotyczy oceny spełniania przez wnioskodawcę warunku, o którym mowa w o którym mowa w § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia Covid, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). Stąd też nie mogły zostać wprost i pierwszoplanowo naruszone przepisy art. 31zo ust. 1-3 ustawy COVID. Nie mógł zostać naruszony art. 31zy ust. 1 ww. ustawy, a to z tego względu, że zawiera on delegację do wydania przez Radę Ministrów rozporządzenia określającego inne okresy zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek, niż określone w art. 31zo ust. 1-3 ustawy COVID dla wszystkich albo niektórych płatników składek, którzy byli uprawnieni do zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek na podstawie art. 31zo ust. 1-3 ustawy, lub objąć tym zwolnieniem innych płatników składek, mając na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, skutki nimi wywołane, ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikające z tych stanów oraz obszary życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób dotknięte konsekwencjami COVID-19. Skarżący kasacyjnie organ nie kwestionuje zaś wypełnienia tejże delegacji legislacyjnej. W ramach omawianego zarzutu podnoszone jest także niezasadne stwierdzenie przez WSA istnienia podstaw do uchylenia decyzji "pomimo braku spełnienia przez stronę skarżącą przesłanki zwolnienia z obowiązku zapłaty składek (...) jaką stanowił spadek przychodów z działalności objętej kwalifikowanym kodem PKD". Takie sformułowanie wskazuje na kwestionowanie stanu faktycznego, co nie może być skuteczne. Za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał merytorycznej oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie w jakim umożliwia to jego uzasadnienie. Zarzut okazał się nieskuteczny. Spór w sprawie, jak już wskazano, dotyczy interpretacji § 10 ust. 2 i 3 rozporządzenia Covid. Zgodnie z zawartymi w tych przepisach regulacjami: - Zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od dnia 1 lutego 2021 r. do dnia 28 lutego 2021 r. wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten okres, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 49.32.Z, 49.39.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. (ust. 2); - Oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1 i 2, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r. (ust. 3). Skarżący kasacyjnie organ wskazuje na znaczenie jakie ma oznaczenie kodu działalności gospodarczej (PKD) i podnosi, że ustawodawca zastrzegł szczególną formę dowodową dla jego ustalenia. Podkreśla także, że ma on obowiązek weryfikowania wniosków zgodnie z obowiązującymi przepisami, a porównanie przychodów z danej działalności z danym okresem wcześniejszym możliwe jest tylko przy uwzględnieniu, że ów wcześniejszy przychód dotyczył tej (samej) działalności, tj. oznaczonej tym samym kodem PKD ujawnionym w owym wcześniejszym czasie w stosownym rejestrze. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że po pierwsze – w jego orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, który w pełni podziela skład orzekający w sprawie niniejszej, mianowicie że rozwiązanie przyjęte w § 10 ust. 3 rozporządzenia Covid, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON, wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to nie ma potrzeby weryfikowania stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeżeli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, a tym bardziej gdy wykazuje to innymi dowodami), to organ ma obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych w rozumieniu art. 75 § 1 k.p.a. (np. wyroki NSA: z 8 lutego 2023 r., I GSK 1796/22; z 10 marca 2023 r., I GSK 2024/22; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływane tamże). Nie ma także organ racji wskazując, że z regulacji rozporządzenia Covid wynika, iż pojęcie obniżenia przychodów, o którym mowa w § 10 ust. 2 rozporządzenia Covid należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o stan w którym możliwe jest porównanie wyłącznie przychodów z danego rodzaju działalności. Przywołany przepis bynajmniej nie przewiduje warunku, aby przychód uzyskany w okresie, w porównaniu do którego nastąpił spadek przychodu był również przychodem z "tej samej", tj. kwalifikowanej odpowiednim kodem PKD działalności. Przepis § 10 ust. 2 rozporządzenia Covid stanowi o tym, że przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w stosownym okresie 2021 r. ma być niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego we wcześniejszym wskazanym okresie. To zaś wskazuje, że ów przychód we wcześniejszym okresie powinien być traktowany jako ogólny (in genere) przychód z działalności gospodarczej (por. m.in. wyroki NSA: z 20 sierpnia 2024 r., I GSK 1371/23; z 10 marca 2023 r., I GSK 1959/22; z 8 lutego 2023 r., I GSK 963/22). Powyższe ustalenia w zakresie prawidłowej wykładni § 10 ust. 2 i 3 rozporządzenia Covid determinują ocenę sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania jako nieskutecznych. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca przy tym uwagę, że nie zostały one uzasadnione w wymagany sposób. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaznaczenia wymaga, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed Sądem I instancji. Oznacza to, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. Innymi słowy, w skardze kasacyjnej należy wskazać przepisy, które zdaniem jej autora zostały naruszone oraz uzasadnić na czym konkretnie to naruszenie polegało, a także – co istotne – wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w takim stopniu, że gdyby do nich nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. Z punktu widzenia przedstawionych uwag organ nie wykazał, aby zarzucane naruszenia przepisów k.p.a. miały wpływ na wynik sprawy w znaczeniu w jakim przedstawiono to powyżej. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1860).