I SA/Gd 686/24

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi S. M. z siedzibą w G na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2024 r., nr 2201-IEW.613.4.2024/MB w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz dokonanie zabezpieczenia na majątku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20.03.2024 r. nr 2201-IEW.613.1.2024/AA, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 12 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) działając na podstawie art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania S. z siedzibą w G. (dalej: Skarżąca) od decyzji Dyrektora z dnia 20 marca 2024 roku o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej; Naczelnik) z dnia 7 września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor podał, że decyzją z dnia 7 września 2020 r. Naczelnik określił Skarżącej przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od marca do czerwca 2017 roku, od sierpnia do października 2017 roku i od marca do kwietnia 2018 roku w wysokości 875.405,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 211.824,00 zł, a także określił dodatkowe zobowiązania podatkowe na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług od marca 2017 roku do kwietnia 2018 roku i od czerwca do lipca 2018 roku w wysokości 1.173.279,00 zł oraz zabezpieczył na majątku Skarżącej kwotę 2.260.508,00 zł z tytułu nieuregulowanego podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.087.229,00 zł oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ww. ustawy w kwocie 1.173.279,00 zł. Decyzją z dnia 12 lutego 2021 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 czerwca 2021 r" sygn. akt I SA/Gd 505/21 oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 2068/21 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i decyzję Dyrektora. Decyzją z dnia 9 listopada 2023 r. Dyrektor umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na wygaśnięcie decyzji Naczelnika z dnia 7 września 2020 r. (w dniu 23 lipca 2021 r. została bowiem wydana decyzja wymiarowa). Pismem z dnia 27 grudnia 2023 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika z dnia 7 września 2020 r. Dyrektor zauważył, że zgodnie z art. 247 § 1 O.p. stwierdzenie nieważności odnosi się tylko do decyzji ostatecznych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że złożony wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczył decyzji Naczelnika z dnia 7 września 2020 r., od której przysługiwało prawo do wniesienia odwołania. Pismem z dnia 5 października Skarżąca złożyła w ustawowo przewidzianym terminie odwołanie od tej decyzji. Decyzja Naczelnika z dnia 7 września 2020 r. nie posiada waloru ostateczności w myśl art. 128 Ordynacji podatkowej, bowiem przysługiwał od niej środek zaskarżenia w postaci odwołania. Skoro zaś wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczył decyzji nieostatecznej, to należało odmówić na podstawie art. 249 O.p. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności jej nieważności. Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję Dyrektora z dnia 12 czerwca 2024 r., zarzucając jej naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 1, § 3 i § 4 pkt 1 w zw., art. 128, art. 248 § 1 - § 3 O.p., poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika z dnia 7 września 2020 r. nie ma charakteru ostatecznej. W ocenie Skarżącej, mając na uwadze chronologię podjętych rozstrzygnięć dokonanych przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, decyzja Naczelnika z dnia 7 września 2020 r. winna być uznana za decyzję ostateczną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie, sprowadza się do rozstrzygnięcia czy dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu, która wygasła wskutek wydania decyzji wymiarowej, co spowodowało także umorzenie postępowania odwoławczego. W kwestii tej wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1258/14. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego i dlatego w dalszych rozważaniach posłuży się częściowo argumentacją zawartą w tym wyroku. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W świetle art. 33 § 4 pkt 2 O.p., o zabezpieczeniu na majątku podatnika organ orzeka w formie decyzji, w której określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zgodnie natomiast z art. 33a pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie początkowo istniała rozbieżność poglądów co do tego, czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu uzasadnia umorzenie postępowania odwoławczego w sprawie decyzji zabezpieczającej. Część składów orzekających opowiedziała się za takim rozwiązaniem wskazując, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z mocy prawa powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego z uwagi na brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania. Skoro decyzja, której dotyczyło odwołanie, została wyeliminowana z obrotu prawnego, to brak było podstaw do orzekania w postępowaniu odwoławczym o jej losach. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego (zob. np. wyrok NSA z 8 stycznia 2008 r., II FSK 1499/06). W innych orzeczeniach stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie uzasadnia umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia, ponieważ prowadziłoby to nie tylko do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji, lecz także do wyłączenia tych spraw spod kontroli sądowej (zob. np. wyrok NSA w Warszawie z 8 listopada 2002 r., III SA 820/01). Problem ten stał się przedmiotem rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., I FPS 1/11. W uchwale tej NSA stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 o.p. Przemawia za tym okoliczność, że w sytuacji gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub też wysokość zwrotu, organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Należy podkreślić, że decyzja o umorzeniu postępowania odwoławczego rozstrzyga o bezprzedmiotowości tego postępowania, a nie o prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji. Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego oznacza, że nie ma przedmiotu tego postępowania, a organ odwoławczy nie może wypowiadać się w przedmiocie, którego nie ma. Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym trzeba zauważyć, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w dacie doręczenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie, powoduje wprawdzie bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego i konieczność jego umorzenia, jednakże nie stanowi o niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/03 (opubl. w OTK-A z 2005 r., nr 11, poz. 138), wyrażając pogląd o wpadkowym charakterze decyzji zabezpieczającej oraz bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w przypadku jej wygaśnięcia, zaznaczył jednocześnie, że nie oznacza to bezwzględnej niemożności kontroli decyzji zabezpieczającej przez organ odwoławczy jak i przez sąd. Należy zauważyć, że taką możliwością kontroli decyzji w zakresie zabezpieczenia jest badanie przesłanek stwierdzenia nieważności. Stosowanie procedury stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma znaczenie pierwszoplanowe ze względu na ciężar gatunkowy jej wad i skutki stwierdzenia nieważności. W przypadku kwalifikowanej wadliwości decyzji nie wystarczy uchylenie decyzji, bądź jej wygaśnięcie z mocy prawa ze skutkiem ex nunc, które powodowałoby jedynie przerwanie wywoływania skutków prawnych na przyszłość, z dniem wzruszenia lub wygaśnięcia decyzji. Stwierdzenie nieważności wywołuje skutki dalej idące. Niweluje ono bowiem te skutki, jaki decyzja wywarła w okresie jej obowiązywania (stwierdzenie nieważności działa ex tunc). Dopóki decyzja w trybie stwierdzenia nieważności nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, korzysta z domniemania prawidłowości i legalności. Wiąże więc stronę postępowania oraz organ podatkowy, który ją wydał. Odmowa podporządkowania się obowiązkowi wynikającemu z decyzji naraża stronę na konsekwencje w postaci przymusowego wykonania decyzji. W celu obalenia domniemania prawidłowości i legalności decyzji niezbędne jest stwierdzenie jej nieważności. Decyzja o zabezpieczeniu, choć po jej wygaśnięciu nie kształtuje już dalszych praw i obowiązków strony, to jednak w czasie jej obowiązywania wywołała skutki, które mają wpływ na prawa i obowiązki podatnika także po jej wygaśnięciu. Są nimi przykładowo zachowanie w mocy zarządzenia zabezpieczającego ( art. 33 § 2 O.p.), na podstawie którego stosowane są środki egzekucyjne w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania, zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.) oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne - art. 154 § 6 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.). Podatnik nie powinien ponosić negatywnych kwalifikowanych skutków naruszeń prawa, których dopuściły się organy podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2017 r., II FSK 3006/17). Tym samym powinien mieć możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu i – w razie ustalenia, że zachodzą przesłanki z art. 247 § 1 O.p. – zniwelowania tych skutków. Przyjęcie, że dopuszczalne jest stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu powoduje także, że decyzja ta, w przypadku jej wygaśnięcia, nie pozostaje poza kontrolą sądu administracyjnego, skoro możliwa będzie kontrola jej prawidłowości poprzez kontrolę decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym. W ponownym postępowaniu Dyrektor uwzględni stanowisko Sądu. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.