III FSK 796/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Go 479/22 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 22 września 2022 r., nr SKO-5349/817-P/22 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 590 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje zwrócić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem różnicy pomiędzy kosztami pobranymi, a należnymi. UZASADNIENIE |III FSK 796/23 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Go 479/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 22 września 2022 r. w przedmiocie odmowy umorzenia podatku od nieruchomości od lipca 2017 r. do września 2020 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że podstawą prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie był przepis art. 67b § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U., z 2021 r. poz. 1540 z zm., dalej jako: O.p.). Podkreślił, że kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania takich okoliczności, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Skutkiem tych okoliczności jest brak jakichkolwiek możliwości wywiązania się z zobowiązań publicznoprawnych. Sąd ten stanął na stanowisku że w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Dodał, że z dokumentów zebranych w toku postępowania dowodowego wynika, że aktualna sytuacja ekonomiczna Spółki niewątpliwie jest trudna, jednak dokonanie oceny takiej nie oznacza automatycznego uznania, że spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika w rozumieniu art 67a O.p. Pojęcia "trudna sytuacja ekonomiczna" nie należy bowiem utożsamiać z przesłanką "ważnego interesu podatnika". O wystąpieniu tej przesłanki przesądza bowiem całokształt czynników kształtujących sytuację podatnika, a nie tylko czynniki wybrane. Zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim, zasadnie organ ocenił, iż obecna sytuacja finansowa skarżącej spowodowana jest następstwem podejmowanych przez nią decyzji, a nie następstwem zdarzeń nadzwyczajnych. Jedynym źródłem dochodu skarżącej była dzierżawa nieruchomości, która stanowiła cały majątek Spółki. Nieruchomość tą wniesiono aportem wraz z obciążeniem hipotecznym przekraczającym jej wartość. Skarżąca nie podejmowała innej działalności. Jednocześnie obniżyła czynsz dzierżawny, a następnie odroczyła terminu zapłaty o dwa lata, za 2017 r. i 2018 r. płatny łącznie na początku 2019 r. Niewątpliwie decyzje te były niekorzystne dla skarżącej, w konsekwencji pozbawiły ją kapitału, a tym samym uniemożliwiły regulowanie należności publicznoprawnych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że sytuacja uzasadniająca przyznanie ulgi w płatności zaległości podatkowej nie może być spowodowana błędnie podejmowanymi przez podatnika decyzjami gospodarczymi, czy tłumaczona zwykłym ryzykiem gospodarczym, takim jak w przypadku Spółki. WSA w Gorzowie Wielkopolskim podkreślił, że wniosek skarżącej należało odczytać częściowo jako oczekiwanie, że umorzenie zaległości podatkowych stanowić będzie dla niej rekompensatę za utracone korzyści (czynsz dzierżawny). Sąd ten uznał, że ograny podatkowe w sposób prawidłowy oceniły, że okoliczność związana z obniżeniem zdolności płatniczych skarżącej, mająca swoje źródło przede wszystkim u spółki, z którą jest powiązana umową dzierżawy - nie mogła przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowych. Nadto, udzielenie przedmiotowej ulgi, oznaczającej definitywną rezygnację z dochodzenia przez organy podatkowe należności publicznoprawnej, powinno następować przede wszystkim wtedy, gdy odmowa uwzględnienia żądania mogłaby zachwiać podstawami funkcjonowania skarżącej i zmusić ją, do korzystania ze wsparcia ze środków publicznych. Skarżąca nie wykazała jednak, aby w takiej sytuacji się znajdowała. Ponadto, umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie leży również w interesie publicznym. W ocenie sądu pierwszej instancji udzielenie skarżącej ulgi w rozpatrywanym stanie faktycznym stanowiłoby, nieuzasadnione jej uprzywilejowanie w stosunku do pozostałych podatników rzetelnie wywiązujących się ze zobowiązań podatkowych oraz rezygnację z wpływu środków do budżetu państwa, a więc z pewnością nie byłoby zgodne z interesem Skarbu Państwa. Reasumując, w ocenie sądu pierwszej instancji sytuacja skarżącej, w tym powstanie przedmiotowych zaległości jest związane wyłącznie z okolicznościami, na które miała ona wpływ. Umorzenie zaległości podatkowych nie może być traktowane jako remedium na chybione decyzje biznesowe. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył go w całości. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania to jest art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), które to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podniósł, że wbrew obowiązkowi wynikającemu ze wskazanego przepisu, sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do części zarzutów zgłoszonych w skardze do WSA, a zwłaszcza nie określił, jaki stan faktyczny stanowi podstawę jego rozstrzygnięcia. W efekcie, jak się wydaje, WSA (śladem SKO) pominął znaczną część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zarzucił również naruszenie prawa materialnego wskazując, że art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest traktowany jako przepis prawa materialnego z punktu widzenia zarzutów kasacyjnych. Wniósł zarzut błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a także niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, a także zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa w postępowaniu, według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że nie wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zrzeka się tego uprawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z przywołanym w skardze kasacyjnej art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Szerokie rozważania na temat wykładni art. 67a § 1 o.p., z odwołaniem się do dorobku doktryny i orzecznictwa, przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2018 r., II FSK 1917/16. Wyrażone w tym wyroku poglądy podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie. W ślad za przywołanym judykatem wskazać należy, że w art. 67a § 1 o.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p., organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W ten sposób wyznaczone są niejako dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. np. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. Na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por.m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). W realiach rozpoznawanej sprawy podatnik składając wniosek o zastosowanie ulgi wskazał, że od jesieni 2020 r. nie może faktycznie prowadzić bieżącej działalności gospodarczej, ponieważ nieruchomość jest bezprawnie zajmowana przez inne osoby, które nie chcą jej zwrócić. Na tym tle toczy się obecnie proces sądowy o wydanie nieruchomości przed Sądem Rejonowym w Zielonej Górze (sygn. akt[...]). W związku z tym jego sytuacja ekonomiczna jest bardzo trudna. W roku 2020 poniósł stratę, a w obecnym roku 2021 dochody są bardzo niewielkie. Relacjonując stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji podał, że nieruchomość Skarżącej o łącznej powierzchni 4,4585 ha (działki ewidencyjne nr [...] oraz [...], obręb [...]) stanowi jedyny majątek Spółki. Spółka nabyła tę nieruchomość z obciążeniem hipotecznym na kwotę 1.772.000,00 zł (umowa o kredytową linię hipoteczną z 2012 r. – B. S.A.). Na nieruchomości Strona nie prowadzi działalności gospodarczej. Umową dzierżawy z dnia 2 stycznia 2017 r. T. Sp. z o.o. jako wydzierżawiający oddała nieruchomość spółce D. Sp. z o.o. do używania i pobierania pożytków. Zgodnie z § 2 Umowy, dzierżawa została zawarta na 15 lat, bez możliwości wypowiedzenia umowy przez wydzierżawiającego. Czynsz dzierżawny w wys. 36.000 zł rocznie + podatek VAT, miał być płatny w terminie do 31 grudnia każdego roku na podstawie faktury VAT. Następnie na podstawie aneksu z 12 czerwca 2017 r. obniżono wysokość czynszu za 2017 r. do kwoty 9.000 zł (bez podatku VAT). Obniżenie czynszu miało związek z pożarem. Z przedłożonych dokumentów finansowych Spółki tj. sprawozdania finansowego oraz rachunku zysków i strat sporządzonych za okres od 01.01.2020 do 31.12.2020 roku wynika, że Spółka nie zatrudnia pracowników. W tym okresie wykonała usługę na kwotę 11 526,24 zł, poniosła koszty działalności operacyjnej w kwocie 71 889,78 zł i wykazała stratę w kwocie 60 363,54 zł. Z rachunku zysków i strat za I kwartał 2021 rok wynika, że Spółka nadal nie zatrudnia pracowników, poniosła koszty działalności operacyjnej w kwocie 13.386,14 zł i wykazała straty w kwocie 13.386,14 zł. Na tle takiego stanu faktycznego sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że nie jest spełniona przesłanka "ważnego interesu podatnika", która w świetle art. 67a § 1 O.p. jest (alternatywnie do interesu publicznego) jest wstępnym i koniecznym warunkiem udzielenia ulgi. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Oceniając zatem, czy w sprawie zachodzi "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" należy mieć na uwadze, że brak jest definicji legalnej tych pojęć. Niemniej jednak, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, w orzecznictwie i w piśmiennictwie przyjmuje się, że "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby, przy czym należy podkreślić, że nie może być on utożsamiany jedynie z koniecznością wystąpienia zdarzeń losowych niezależnych od woli i sposobu działania podatnika, jako bezwzględnym warunkiem udzielenia ulgi w każdym przypadku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji trafnie - co wyżej zacytowano - ujął istotę przesłanki "ważnego interesu podatnika", jednakże w dalszych wywodach dał wyraz błędnej wykładni tego pojęcia. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem wprost, że kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania takich okoliczności, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Skutkiem tych okoliczności jest brak jakichkolwiek możliwości wywiązania się z zobowiązań publicznoprawnych. Dalej WSA skonstatował, że w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędna wykładnia polegała na przyjęciu, że dla stwierdzenia wystąpienia ważnego interesu podatnika konieczne jest wykazanie takich okoliczności, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka wykładnia nadmiernie zawęża znaczenie przesłanki ważnego interesu podatnika. Nie znajduje też oparcia w przepisie taka jego wykładnia, która ważny interes podatnika wiąże wyłącznie (i aż) z wykazaniem przez podatnika braku jakichkolwiek możliwości wywiązania się z zobowiązań publicznoprawnych. Sąd pierwszej instancji dostrzegł to, że aktualna sytuacja ekonomiczna Spółki niewątpliwie jest trudna. Stwierdził zarazem, że dokonanie oceny takiej nie oznacza automatycznego uznania, że spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika w rozumieniu art 67a O.p. Pojęcia "trudna sytuacja ekonomiczna" nie należy bowiem utożsamiać z przesłanką "ważnego interesu podatnika". O wystąpieniu tej przesłanki przesądza bowiem całokształt czynników kształtujących sytuację podatnika, a nie tylko czynniki wybrane. Zdaniem WSA zasadnie organ ocenił, iż obecna sytuacja finansowa Skarżącej jest następstwem podejmowanych przez nią decyzji, a nie następstwem zdarzeń nadzwyczajnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko WSA jest błędne. Przyznając że sytuacja podatnika jest trudna, WSA jako jedyną przyczynę stwierdzenia braku wystąpienia ważnego interesu podatnika wskazał to, że sytuacja ta nie jest rezultatem jakichkolwiek okoliczności nadzwyczajnych, losowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ten element - jako jedyny - nie może zadecydować o ocenie, że nie występuje ważny interes podatnika. Jest to tym bardziej rażące, że we wcześniejszej części uzasadnienia WSA wskazał wyraźnie, że "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby, "przy czym należy podkreślić, że nie może być on utożsamiany jedynie z koniecznością wystąpienia zdarzeń losowych niezależnych od woli i sposobu działania podatnika, jako bezwzględnym warunkiem udzielenia ulgi w każdym przypadku." Przyjmując następnie, że brak nadzwyczajnych przyczyn trudnej sytuacji jest kluczowym powodem uznania braku wystąpienia ważnego interesu podatnika WSA zatem po pierwsze, dokonał wykładni błędnej, a po wtóre, sam sobie - w ramach jednego uzasadnienia - zaprzeczył. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, kontroli sądu nie podlega rozstrzygnięcie będące wynikiem określonego wyboru w ramach przyznanych organowi dyskrecjonalnych uprawnień (uznania administracyjnego), ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia niedookreślone "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2964/14). Naczelny Sąd Stwierdza, że ocena sąd pierwszej instancji co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcie niedookreślone "ważnego interesu podatnika" obarczona była błędem wykładni tego pojęcia, skutkującym zbytnim zawężeniem jego znaczenia. Pojęcia "ważny interes podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonych należności, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków (por. m.in. wyrok NSA z 12 grudnia 2023 r., III FSK 129/23, dostępny w bazie CBOSA). W niniejszej sprawie WSA w ślad za organem odwoławczym w niewystarczającym stopniu rozważył istnienie ważnego interesu podatnika, oparłszy się na w znacznej mierze błędnej wykładni przesłanki "ważnego interesu podatnika". Nie ma racji sąd pierwszej instancji, że o ważnym interesie podatnika może przesądzić tylko zaistnienie jedynie nadzwyczajnych sytuacji lub zdarzeń losowych niezależnych od Skarżącej, bowiem sam ustawodawca nie przewidział takiego ograniczenia. Dokonując ponownej oceny zasadności skargi podatnika WSA będzie zobowiązany kierować się wyżej wskazanym stanowiskiem sądu kasacyjnego oraz tym, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" nie może być odnoszona tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że spełnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 o.p. wiąże się z istnieniem po stronie podatnika szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami jego egzystencji i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (zob. wyroki NSA: z 18 maja 2017 r., II FSK 1134/15; z 25 stycznia 2023 r., III FSK 1606/21; z 8 lutego 2023 r. III FSK 1614/21). Z podanych wyżej powodów skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. został uchylony, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Sąd ten zastosuje się do oceny prawnej wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Zwrot nadpłaconego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej jest uzasadniony tym, że w sprawach skarg na decyzje w przedmiocie udzielenia ulgi należny jest wpis stały, nie zaś stosunkowy. Agnieszka Olesińska (spr.) Jacek Pruszyński Sławomir Presnarowicz