III FSK 1031/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Krysińska-Kłos, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w S. (obecnie: G. sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 maja 2023 r,. sygn. akt I SA/Bk 141/23 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 lutego 2023 r., nr 2001-IEW.4263.14.2022 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w S. (obecnie: G. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 24 maja 2023 r., I SA/Bk 141/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę G. Spółki z o.o. z siedzibą w S. (obecnie – w W.; dalej: "Spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 15 lutego 2023 r., nr 2001-IEW.4263.14.2022, w przedmiocie odmowy rozłożenia na 12 rat zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług. Zaskarżony wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 1.2. Przebieg postępowania (przedstawiony przez WSA w Białymstoku). Pismem z 25 sierpnia 2022 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z wnioskiem o rozłożenie zaległości podatkowych wynikających z decyzji tego organu z 5 stycznia 2022 r., nr 2012-SKP.4103.6.2021.26, w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2018 r. do stycznia 2020 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi od dnia wydania ww. decyzji do dnia rozpatrzenia wniosku, z uwzględnieniem ustawowo określonych przerw w obliczaniu odsetek. Spółka wniosła o rozłożenie powyższej zaległości podatkowej (w kwocie 79.711 zł plus odsetki) na 12 rat, płatnych do ostatniego dnia miesiąca, w tym: 11 rat równych miesięcznych w kwocie po 1.000 zł oraz 1 ratę stanowiącą pozostałą część kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek, wskazując, że środki na ten cel zamierza pożyczyć lub wypracować z działalności, tj. ze sprzedaży posiadanych wartości niematerialnych i produktów w postaci bazy danych i zdjęć fotograficznych (o wartości co najmniej 300.000 zł). Decyzją z 28 października 2022 r., nr 2012-SEW.4263.22.2022.4, wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik US odmówił Spółce rozłożenia na raty zaległego podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z 15 lutego 2023 r., nr 2001-IEW.4263.14.202, w następstwie rozpoznania odwołania skarżącej od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "organ II instancji", "organ odwoławczy") utrzymał ją w mocy. 1.3. Stanowisko Sądu I instancji. Sąd I instancji oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że skarżąca zawnioskowała o udzielenie ulgi w spłacie w formie rozłożenia na raty na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 o.p. w ramach pomocy de minimis. Spółka jest przedsiębiorcą, zatem w tej sprawie zastosowanie miała regulacja art. 67b § 1 pkt 2 o.p. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że skarżąca nie korzystała z pomocy w roku w którym ubiega się o pomoc, jak również w ciągu 2 poprzedzających lat. Zatem uznano, że jako przedsiębiorca, który nie przekroczył stosownych w tym zakresie limitów pomocy, tj. 200 tys. euro w okresie 3 lat podatkowych spełnia warunki o ubieganie się o tego rodzaju wsparcie, stosownie do treści art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE z 18 grudnia 2013 r. Nr L 352, str. 5). WSA w pełni zaaprobował ustalenia i ocenę organów podatkowych zarówno co do okoliczności powstania przedmiotowych zaległości, jak i sytuacji majątkowej skarżącej, oraz co do tego, że w sprawie nie wystąpiła żadna z wymienionych w art. 67a § 1 pkt 2 o.p. przesłanek rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Sąd I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły analizy aktualnej sytuacji finansowej, zgodnej ze stanem faktycznym. WSA wskazał też, że wedle obowiązującego orzecznictwa świadome uchybienie przepisom prawa podatkowego (co zostało stwierdzone w przedmiotowej sprawie) nie może stanowić przesłanki do udzielenia ulgi w spłacie zaległości oraz odsetek za zwłokę, gdyż to podatnik ponosi osobistą odpowiedzialność za swoje działania prawnopodatkowe i konsekwencje uchylania się od obowiązków podatkowych. WSA nie zgodził się także z zarzutami skargi co do naruszenia art. 120 w zw. z art. 122, art. 2a o.p., art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 125 § 1 o.p., podnosząc, że materiał w sprawie ustalenia stanu faktycznego oraz jego ocena oparte były na takim zakresie informacji i dowodach, jakie Spółka uznała za wystarczające i sama przedstawiła w postępowaniu (a którymi organ z urzędu nie dysponował) oraz jaki organy mogły ustalić we własnym zakresie. Sąd I instancji za niezasadne uznał również zarzuty w kwestii naruszenia przez organ art. 210 ust. 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z w zw. art. 121 § 1 o.p., stwierdzając, że zaskarżone uzasadnienie spełnia stawiane kryteria, a organ szczegółowo odniósł się do argumentów skarżącej związanych z pozyskaniem nowego kontrahenta i listem intencyjnym, wskazując na jego niezobowiązujący charakter i brak pewności co do spłaty zaległości podatkowych. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 134 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 o.p. – poprzez wadliwie wykonaną przez Sąd I instancji funkcję kontrolną, wadliwą ocenę okoliczności sprawy i zebranego w sprawie materiału dowodowego i oddalenie skargi na decyzję organu II instancji z 15 lutego 2023 r., pomimo dokonania przez organy podatkowe błędnej oceny zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego, skutkującego niezasadnym uznaniem, że: a) skarżąca nie posiada perspektyw dalszej działalności i zdobycia funduszy na spłatę zaległości podatkowych, podczas gdy Spółka w toku postępowania wyjaśniała, że pozyskała nowego kontrahenta, co pozwoli jej na poprawę sytuacji finansowej i spłatę zobowiązania w ratach, w dowód czego przedstawiła list intencyjny; b) Spółka od dawna nie jest podmiotem aktywnym, nie prowadzi żadnej sprzedaży, w sytuacji gdy to zabezpieczenie konta bankowego skarżącej zastosowane przez organ podatkowy wpłynęło i wpływa nadal negatywnie na działalność gospodarczą skarżącej. 2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2a o.p. i art. 122 o.p. – poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi, zaaprobowanie jako prawidłowego stanowiska organów podatkowych i w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd I instancji, że postępowanie wobec skarżącej było przez organy podatkowe prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy organy podatkowe nie uwzględniły wykazanych przez Spółkę uzasadnionych powodów dla przyznania jej ulgi, w szczególności dotyczących uprawdopodobnienia możliwości prowadzenia działalności i spłaty zobowiązań i błędnie uznały, że skarżąca nie wykazała spełnienia przesłanek do przyznania jej ulgi w spłacie zobowiązań i w konsekwencji tego dokonały w sposób nieuprawniony zawężającej wykładni art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 2 o.p., a w efekcie wydały niekorzystne rozstrzygnięcie w oparciu o dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, pomimo że w myśl wynikającej z art. 2a o.p. zasady in dubio pro tributario wszelkie niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. 3. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 210 ust. 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 o.p. – poprzez wadliwie wykonaną przez Sąd I instancji funkcję kontrolną, oddalenie skargi, zaaprobowanie jako prawidłowego stanowiska organów podatkowych, pomimo że organ podatkowy II instancji błędnie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, pomimo że ten sporządził uzasadnienie wydanej decyzji w sposób niepełny, nieodnoszący się do podnoszonych przez skarżącą okoliczności pozyskania nowego kontrahenta i związanych z tym możliwości finansowych spłaty zobowiązania w ratach, a tym samym niepozwalający na prawidłową kontrolę rozstrzygnięcia i poznanie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy odmawiając rozłożenia zaległości podatkowej na raty. II. Istotne naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 2 o.p. – poprzez oddalenie skargi, uznanie stanowiska organów podatkowych I i II instancji za prawidłowe, a w efekcie bezpodstawne uznanie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, podczas gdy dokonana przez organ wykładania tych przepisów była błędna, gdyż organy podatkowe: a) zawęziły wykładnię powołanych przepisów prawa materialnego do sytuacji nadzwyczajnych i losowych, b) bezpodstawnie związały spełnienie przesłanki interesu publicznego wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez Spółkę ciężarów publicznych; - co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia w wydanych decyzjach wykazanego przez skarżącą spełnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 2 o.p. Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o: 1) na podstawie art. 188 p.p.s.a. – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie 2) na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku; 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie; 4) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu II instancji kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Udzielanie ulg w spłacie podatków stanowi jedną z form pomocy udzielanej przedsiębiorcom w ściśle określonych sytuacjach, wynikających nie tylko z prawa krajowego, ale także prawa pierwotnego Unii Europejskiej, w szczególności art. 107-108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, relacja pomiędzy przepisem art. 67a § 1 o.p. i przepisem art. 67b § 1 o.p. sprowadza się do następującej konstrukcji: finansowe wsparcie wskazane w przepisie art. 67b § 1 o.p., będzie mogło być danemu przedsiębiorcy udzielone dopiero wtedy, gdy organ rozpatrujący wniosek o udzielenie ulgi oceni, że jej udzielenie (w jednej z form określonych w art. 67a § 1 o.p.) jest uzasadnione wystąpieniem chociażby jednej z przesłanek zawartych w przepisie art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika, interes publiczny). Tym samym zatem: w sytuacji, gdy zaistnieje któraś z przesłanek określonych w przepisie art. 67a § 1 o.p., to dopiero wówczas organ może przejść do drugiego etapu procedowania, tj. oceny spełniania przesłanek określonych przez ustawodawcę w przepisie art. 67b § 1 o.p. (zob. wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., III FSK 1148/22). W skardze kasacyjnej skarżąca zawęziła ramy sporu do pierwszego z dwu etapów orzekania w przedmiocie ulgi, tj. do orzekania na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Odnosząc się do pojęcia ważnego interesu podatnika, należy wskazać, że nie można go ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych lub też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z 10 marca 2010 r., I FSK 31/08). Z kolei, istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007 r., I FSK 1026/06 wskazując, że wprowadzenie do art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego – dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11). Zaakcentowania jednocześnie wymaga, że zaistnienie którejkolwiek z przesłanek rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie obliguje organu podatkowego do zastosowania wnioskowanej ulgi. Sytuacja taka otwiera organowi drogę do ewentualnego zastosowania wnioskowanej ulgi. Przy czym, odmawiając jej zastosowania, organ powinien przedstawić adekwatną i wyczerpującą argumentację, wynikającą ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, aby uniknąć zarzutu dowolności (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r., III FSK 3517/21). Jeżeli rozstrzygnięcie o odmowie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej zostało dokonane w ramach uznania administracyjnego oraz poprawnie uzasadnione, to sąd administracyjny nie może kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, do którego upoważnia go art. 67a § 1 pkt 2 o.p. (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2023 r., III FSK 265/23). Również w piśmiennictwie uznano, że w tego typu sprawach tylko ustalenie prawidłowości prowadzonego przez organ podatkowy postępowania jest przedmiotem kontroli sądu. Sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy. Sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 2 o.p., mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, op.: LEX/el. 2024). Mając powyższe na uwadze i rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych postawionymi zarzutami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji nie dopuścił się błędów proceduralnych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, jak również istotnego naruszenia przepisów materialnych, a czego konsekwencją malałoby być niezasadne oddalenie skargi Spółki. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 o.p. (pkt II.1 petitum skargi kasacyjnej). Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, nie sposób przyjąć, że organy podatkowe, a za nimi także Sąd I instancji, w bardzo lakoniczny i powierzchowny sposób przenalizowały przesłankę "ważnego lintersu podatnika" oraz dokonały pobieżnej analizy przesłanki "interesu publicznego". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy wskazały wyczerpująco, a Sąd I instancji należycie ocenił, motywy negatywnej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał na podawane przez Spółkę informacje co do jej stanu majątkowego (tj. co do wartości posiadanych towarów oraz zawartego 24 października 2022 r. porozumienia – listu intencyjnego na zakup zdjęć fotograficznych przez okres 12 miesięcy, comiesięcznie na kwotę 1.000-2.000 zł), dane z zeznań CIT-8 za lata 2019-2021 (m.in. wykazaną stratę za 2021 r.), oraz wynikającą z raportu z deklaracji VAT-7 informację o niewykazywaniu przez Spółkę od grudnia 2020 r. żadnej sprzedaży. Wskazał tez na okoliczność, że od przeprowadzonej w 2020 r. wobec Spółki kontroli minęły 3 lata i od tego czasu Spółka pozostaje w zwłoce w spłacie zaległości podatkowych, twierdząc jednocześnie, że posiada majątek w postaci baz zdjęć fotograficznych o wartości ok. 300.000 zł. Spółka dopiero w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w dniu 29 września 2022 r. wpłaciła na poczet swoich zaległości podatkowych symboliczną kwotę 5.000 zł. W tych okolicznościach zdaniem Sądu za słuszne należy uznać stwierdzenie , zarówno Sądu I instancji jak i organu odwoławczego, że sytuacja finansowa skarżącej – która od dawna nie jest firmą aktywną, nie prowadzi żadnej sprzedaży, ani nie przedstawiła planu rozwoju prowadzonej działalności – nie uzasadnia przyznania ulgi. W ocenie Sądu kasacyjnego prawidłowo WSA ocenił stanowisko organu, że przyznanie przez organ podatkowy pomocy w żądanej formie byłoby równoznaczne z kredytowaniem Spółki przez Skarb Państwa, przy jednoczesnym braku gwarancji spłaty zobowiązań podatkowych. Gwarancją przyszłej spłaty nie może być wskazywany przez skarżącą list intencyjny, który jest dokumentem wyrażającym wolę współpracy między stronami, ale nie jest jednak dokumentem wiążącym oraz nie powoduje konsekwencji prawnych i majątkowych dla żadnej ze stron w przypadku niedotrzymania przez jedną ze stron warunków współpracy. Takie przyszłe, niepewne zdarzenie zależne od dobrej woli i intencji stron podpisanych pod listem nie może stanowić zabezpieczenia spłaty rat zobowiązania podatkowego w znacznej wysokości. W realiach badanej sprawy nie sposób podważyć zasadności stanowiska WSA, który za prawidłową uznał ocenę organów podatkowych co do tego, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z wymienionych w art. 67a § 1 pkt 2 o.p. przesłanek rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Zasadnie wskazano, że zaległości podatkowe nie powstały w wyniku nadzwyczajnych zdarzeń, niezależnych od sposobu działania Spółki, lecz są konsekwencją świadomych decyzji gospodarczych Spółki. Skarżąca nie regulowała na bieżąco w trakcie roku podatkowego należności w zakresie podatku od towarów i usług, sama się do nich przyczyniła. Jak wynika z uzasadnienia wydanego wobec Spółki wyroku WSA w Białymstoku z 15 lutego 2023 r., I SA/Bk 31/23, "Spółka świadomie przyjęła do rozliczenia fikcyjne faktury w celu uzyskania korzyści podatkowej, tj. nieuprawnionego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT. Spółka ewidentnie działała w złej wierze, co uzasadnia ustalenie dodatkowego zobowiązania w wysokości 100%". Natomiast sama skarżąca nie wskazała na zaistnienie innych nadzwyczajnych okoliczności, które przemawiałyby za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Wbrew prezentowanemu przez nią stanowisku – w świetle przedstawionych przez Sąd I instancji przyczyn powstania zaległości podatkowych oraz analizy sytuacji materialnej i ekonomicznej Spółki – nie sposób dopatrzeć się, że przyznanie tej ulgi leży w interesie publicznym, czy też że z pewnością pozwoliłoby na dokonywanie przez Spółkę regularnych wpłat do budżetu państwa, na miarę jej aktualnych możliwości finansowych. Słusznie też Sąd I instancji wskazał, że nie można przyznać ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia jej na 11 rat po 1.000 zł miesięcznie, a pozostała część wraz z odsetkami w 12. racie, w sytuacji gdy nie zostało w żaden sposób uprawdopodobnione, iż po upływie tego okresu Spółka będzie dysponować środkami na spłatę przedmiotowych zaległości, jednocześnie nie wskazując pewnego źródła spłaty przez 11 miesięcy. Zgodzić się także należy, że wniosek o udzielenie ulgi na tak długi okres nie zmieni sytuacji Spółki, a ma jedynie na celu znaczące przesunięcie w czasie egzekucji. Tymczasem udzielenie ulgi nie może stanowić ochrony przed egzekucją. Ponadto odmowa rozłożenia spłaty zobowiązania na wnioskowany okres nie uniemożliwia spłaty zobowiązania zgodnie z możliwościami płatniczymi Spółki. W konsekwencji nie sposób się także dopatrzeć zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. zarzutów naruszenia przepisów wskazanych w pkt I.1-I.3 petitum skargi kasacyjnej. Prawidłowa jest ocena Sądu I Instancji, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w sprawie, w tym poddały analizie wszystkie dowody, do których miały dostęp z urzędu (zeznania podatkowe CIT-8, raport z deklaracji VAT-7), oraz te, które zostały im przedstawione przez Spółkę, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Okoliczność, że ocena zgromadzonych dowodów skutkowała uznaniem, iż skarżąca od dawna nie jest podmiotem aktywnym, nie prowadzi żadnej sprzedaży, nie posiada perspektyw dalszej działalności i zdobycia funduszy na spłatę zaległości podatkowych, oraz że skarżąca nie wykazała spełnienia przesłanek do przyznania jej ulgi w spłacie zobowiązań – nie może być uznana za przejaw działania wbrew zasadom wynikającym z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że organy wydały niekorzystne rozstrzygnięcie w oparciu o dowolną a nie swobodną ocenę dowodów, pomimo że w myśl wynikającej z art. 2a o.p. zasady wszelkie niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Co więcej, decyzje organów podatkowych zostały sporządzone w sposób przewidziany w art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 o.p., co pozwoliło na zapoznanie się z podstawami podjętego negatywnego rozstrzygnięcia. Podkreślić przy tym należy, że skarżąca nie podważała ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, lecz jedynie nie zgadza się z ich oceną. Tymczasem odmienna ocena prawna materiału dowodowego nie oznacza automatycznie naruszenia wskazywanych przez skarżącą przepisów o.p. Sąd I instancji, rozpoznawszy sprawę w granicach zakreślonych przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., był zatem w pełni uprawniony do oddalenia skargi Spółki na podstawie art. 151 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. /-/ A. Sokołowska /-/ P. Borszowski /-/ W. Stachurski