III FSK 1086/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1646/22 w sprawie ze skargi R. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2022 r., nr 1401-IEE3.712.1.2022.2.JO w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 17 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1646/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. R. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 maja 2022 r., nr 1401-IEE3.712.1.2022.2.JO w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 175 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 września 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a) zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie przepisu art. 174 § 1 p.p.s.a. wydanemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: o.p.) w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP z 1997 r., poprzez niezastosowanie tych przepisów, a w skutek czego naruszenie zasady domniemania niewinności skarżącego, której nie zastosowano na żadnym etapie postepowania; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. i 121 o.p. poprzez ich niezastosowanie w skutek czego dopuszczenie do sytuacji, w [pic]której dokument urzędowy poświadczający nieprawdę, nie został wyeliminowany z obrotu prawnego i na jego podstawie ukształtowano sytuację [pic]prawną skarżącego; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 4. naruszenie art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy subsumpcja zaistniałego stanu faktycznego za tym przemawiała, gdyż organ podatkowy nie wykazał żadnych wiarygodnych przesłanek, które uzasadniałyby potrzebę zastosowania środków zabezpieczających w przedmiotowej sprawie; 5. art. 156 § 1 pkt 5 ustawy dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r., poz. 479, ze zm., dalej: u.p.e.a.), poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu błędnego stanu faktycznego, i w efekcie końcowym zastosowanie środka zabezpieczającego w sytuacji, gdy nie było takich podstaw prawnych, co skutkuje nieważnością przeprowadzonych czynności zabezpieczających; 6. art. 120 w zw. z art. 121 o.p. poprzez tendencyjne ustosunkowanie się do wskazanych przez skarżącą argumentów przyjmując, że nie stanowią one przedmiotu zaskarżenia, natomiast nie jest rolą tego organu weryfikowanie błędów popełnionych przez inne organy a bezrefleksyjna realizacja procedur; 7. art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy analiza stanu faktycznego nie wyczerpuje znamion zawartych w tym przepisie a tym samym nie daje podstaw do jego zastosowania i wszczynania postępowania zabezpieczającego; 8. art. 121 o.p. poprzez potraktowanie postępowania zabezpieczającego na równi z postępowaniem egzekucyjnym i w rezultacie przyjęcie statusu strony jak dłużnika, nie znajdując w efekcie końcowym przesłanek do zastosowania mniej uciążliwego środka zabezpieczającego, w sytuacji gdy nie było przesłanek do zastosowania tak rygorystycznej procedury; 9. art. 120 w zw. z 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z prawem i podważający zaufanie do organów podatkowych w zakresie wysokości kwoty zabezpieczenia, która zdaniem organu podatkowego można sobie przyjmować praktycznie w dowolnej wysokości. Mając na uwadze powyższe, autor skargi kasacyjnej na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; 2. uchylenie zarządzenia zabezpieczenia i umorzenie postępowania zabezpieczającego; 3. rozpatrzenie sprawy na rozprawie; 4. zasądzenie na zasadzie art. 200 oraz 205 § 4 p.p.s.a. od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie zgodnie z art. 184 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że z art. 176 p.p.s.a. wynika, iż wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej, ale też szczegółowo je uzasadnić. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, iż zakres kontroli wyznacza autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy i jakich konkretnie przepisów nie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji. Musi natomiast bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. O naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. można mówić wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwić kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie wykazał jakich konkretnie elementów brakuje w zaskarżonym wyroku oraz nie wykazał jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadza się jedynie do kwestionowania rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 135 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi. W takim wypadku podstawą do jego zastosowania będzie stwierdzenie, że akty lub czynności poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 135). W przypadku oddalenia skargi przez sąd pierwszej instancji, co miało miejsce w niniejszej sprawie, w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 135 p.p.s.a., nie można skutecznie kwestionować przeprowadzonej przez ten sąd oceny legalności zaskarżonego postanowienia. W odniesieniu do zarzutów naruszenia ustawy Ordynacja podatkowa wskazać należy, że zarzuty te nie mogą zostać rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o ile przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym nie stanowią inaczej odpowiednie zastosowanie mają przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Powołane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej nie miały zatem zastosowania w sprawie. Przedmiotem skargi było bowiem postanowienie w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające złożonej w trybie art. 54 u.p.e.a. Organy egzekucyjne, ani sąd pierwszej instancji nie oceniały natomiast zgodności z prawem decyzji wydanej w ramach kontroli celno-skarbowej, w której orzeczono o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 154 § 1 u.p.e.a. W zaskarżonym wyroku wyjaśniono, że postępowanie zabezpieczające było prowadzone w następstwie wydania decyzji na podstawie art. 33 § 1 o.p. Z akt sprawy wynika, że decyzją z 17 lutego 2022 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2020 r. oraz od stycznia do sierpnia 2021 r. i orzekł o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku skarżącego. Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, różni się od zabezpieczenia egzekucyjnego uregulowanego przepisami art. 154–166c u.p.e.a. Inne są cele obu tych zabezpieczeń, przesłanki i tryb ich stosowania. Posłużenie się zabezpieczeniem egzekucyjnym uzasadnia obawa, że jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 154 § 1 u.p.e.a.). Z kolei zabezpieczenie dokonywane w trybie przepisów Ordynacji podatkowej uzasadnia obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dotyczy ono zobowiązań, dla których nie upłynął jeszcze termin płatności lub których wielkość nie została jeszcze określona lub ustalona. Natomiast zabezpieczenie egzekucyjne, będące elementem postępowania egzekucyjnego, co do zasady, dotyczy należności znanych (wynikających z decyzji lub deklaracji podatkowych) i wymagalnych (por. W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 33). Przepisy Ordynacji podatkowej stanowią w tym zakresie lex specialis wobec odpowiednich regulacji zawartych w ustawie egzekucyjne. Wykonanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego następuje w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w art. 33d § 2 o.p. (art. 33d § 1 o.p.). Zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dokonuje organ egzekucyjny na podstawie wniosku wierzyciela i wystawionego przez niego zarządzenia zabezpieczenia (art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Organ egzekucyjny nadaje klauzulę o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania (art. 156 § 1 pkt 7 u.p.e.a.). W kontrolowanej sprawie, na podstawie ww. decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, zostały wystawione zarządzenia zabezpieczenia. Zarzuty dotyczące braku przesłanek dokonania zabezpieczenia nie mogą być przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, na etapie skargi na czynności zabezpieczające. W zaskarżonym wyroku wyjaśniono zakres kontroli wykonywanej w trybie określonym w art. 54 § 1 u.p.e.a. Z tych samych względów ocenie organów nie podlegała zasadność wystawienia zarządzeń zabezpieczenia. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Bogusław Dauter[pic]