I SA/Bd 553/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi S. F. T. P. Sp. z o. o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2023 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.322.2023.1.KK w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną UZASADNIENIE W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca podała, że wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej, kierowanej przez spółkę "matkę" z siedzibą w USA. Przedmiotem działalności spółki jest produkcja maszyn stosowanych w przetwórstwie żywności, produkcji napojów, maszyn ogólnego i specjalnego zastosowania. W zakresie swojej działalności spółka dokonuje m.in. sprzedaży towarów, które są w ramach transakcji wywożone poza terytorium Unii Europejskiej. Spółka podała, że wypełniając dyspozycję art. 41 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), tj. posiadania dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w celu zastosowania stawki 0%, pozyskuje dokumenty wskazane w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. wydane przez organy celne (w szczególności komunikaty IE599). W przypadku posiadania przez spółkę dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu (o którym mowa w art. 41 ust. 7 u.p.t.u.), spółka nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3u.p.t.u., za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w art. 41 ust. 6 u.p.t.u. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. Jeśli przed upływem ww. terminów spółka nie posiada tych dokumentów, stosuje stawkę właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju. W sytuacji, w której po upływie terminów określonych w art. 41 ust. 6 oraz ust. 7 i opodatkowaniu eksportu towarów stawką VAT właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju spółka otrzymała dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, dokonuje korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała ten dokument. Jeżeli z przyczyn od spółki niezależnych zgromadzenie wymienionych w art. 41 ust. 6a oraz ust. 8 u.p.t.u. dokumentów nie jest możliwe, spółka dokonuje opodatkowania transakcji eksportowych stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju. Tym samym spółka dokonuje opodatkowania transakcji o charakterze eksportowym, objętych co do zasady stawką 0%, w sytuacji gdy nie posiada potwierdzenia z wąskiej grupy dokumentów zawartej w art. 41 ust. 6a u.p.t.u., mimo faktycznego dokonania wywozu towaru poza granice Unii Europejskiej i realnie ponosi ciężar tego podatku. Spółka podała, że rozważa stosowanie innych dokumentów jednoznacznie potwierdzających wywóz towaru do kraju trzeciego, w celu wypełnienia dyspozycji z art. 41 ust. 6 u.p.t.u., traktując katalog z ust. 6a w sposób otwarty, jako zbiór przykładowych dokumentów potwierdzających eksport. Wobec powyższego spółka rozważa udokumentowanie faktu dokonania eksportu towaru za pomocą faktury (lub jej kopii) wystawionej przez spółkę oraz zgromadzenia co najmniej jednego z poniższych dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej (dalej: "dokumenty potwierdzające"): 1) dokumentu transportowego (np. CMR) podpisanego przez przewoźnika oraz końcowego odbiorcę towarów z kraju trzeciego, zawierający dane umożliwiające zidentyfikowanie towaru objętego fakturą (np. nr faktury, nr dostawy, nr kontenera, wagę przesyłki); 2) dokumentu wydanego przez organ celny państwa trzeciego potwierdzającego dokonanie importu towaru, zawierający informacje pozwalające jednoznacznie stwierdzić tożsamość towaru z przedmiotem faktury spółki dokumentującej eksport (np. nr faktury, nr dostawy, nr kontenera, nr konosamentu); 3) konosamentu wydany przez armatora potwierdzającego, iż towar objęty eksportem został dostarczony do portu przeznaczenia poza granicami UE. Konosament taki zawiera informacje pozwalające jednoznacznie stwierdzić tożsamość towaru z przedmiotem faktury dokumentującej eksport (np. nr faktury, nr dostawy, nr kontenera); 4) dokumentu w formie elektronicznej wygenerowanego z systemu teleinformatycznego spedytora lub przewoźnika potwierdzający wywóz towarów poza granice UE, zawierający dane umożliwiające stwierdzenie tożsamości towaru z przedmiotem faktury dokumentującej eksport (np. nr faktury, nr dostawy, nr kontenera); 5) oświadczenia spedytora lub przewoźnika potwierdzające, iż towar został wywieziony poza terytorium UE i dostarczony do kraju docelowego. Oświadczenie takie zawiera informacje pozwalające jednoznacznie stwierdzić tożsamość towaru z przedmiotem faktury dokumentującej eksport (np. nr faktury, nr dostawy, nr kontenera); 6) oświadczenie nabywcy lub podmiotu odbierającego towar w jego imieniu potwierdzające, iż towar został dostarczony do miejsca docelowego znajdującego się poza terytorium UE. Skarżąca wskazała, że w zakresie ww. dokumentów jest w stanie powiązać fakturę sprzedażową z dokumentami transportowymi m.in. za pomocą numeru dokumentu dostawy ("delivery note"), który jest przypisany do wewnętrznego oraz indywidualnego dokumentu wystawianego przez spółkę na potrzeby transportu towarów, zawierającego specyfikację wysyłkową. Każdej fakturze sprzedażowej odpowiada wyłącznie jeden unikalny dokument dostawy ("delivery note"). Natomiast identyfikacji towaru przewożonego danym kontenerem dokonuje się poprzez połączenie numeru kontenera z dokumentem dostawy, który przypisany jest do konkretnej faktury. Spółka rozważa dokonanie korekty podatku należnego (zgodnie z art. 41 ust. 9 u.p.t.u.) w odniesieniu do transakcji eksportowych, dla których uzyskała wyżej wymienione dokumenty potwierdzające, a w odniesieniu do których nie otrzymała dokumentów celnych, o których mowa w art. 41 ust. 6a lub ust. 8 u.p.t.u., i które opodatkowała stawką podstawową. W świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarżąca zadała następujące pytania: 1) czy posługując się fakturą oraz co najmniej jednym z ww. dokumentów potwierdzających, w celu potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej i dokonania eksportu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u., wypełnia obowiązek dokumentacyjny z art. 41 ust. 6 u.p.t.u.? 2) czy w przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, spółka uprawniona jest do dokonania korekty podatku należnego zgodnie z treścią art. 41 ust. 9 u.p.t.u. względem transakcji eksportowej, wobec której została zastosowana stawka podstawowa z art. 41 ust. 7 u.p.t.u.? Zdaniem wnioskodawcy, każdy z osobna dokument z katalogu dokumentów potwierdzających w sposób wiarygodny i niebudzący wątpliwości potwierdza fakt wywiezienia towaru poza granice UE. Tym samym spółka spełnia wymogi dokumentacyjne z art. 41 ust. 6 u.p.t.u. w odniesieniu do transakcji eksportowych, dla których posiada fakturę sprzedażową oraz co najmniej jeden z dokumentów potwierdzających, a także jest uprawniona do dokonania korekty podatku należnego względem transakcji eksportowych, dla których otrzymała owe dokumenty w terminie późniejszym zgodnie z art. 41 ust. 9 u.p.t.u. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że pomimo iż katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter otwarty, nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE. Dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest: elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES; wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny; elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona. Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a u.p.t.u., uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze "urzędowym" wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny. Z powyższego wynika więc, że pomimo tego, iż katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że posiadanych przez spółkę wyżej wymienionych dokumentów potwierdzających nie można uznać za dokumenty o charakterze urzędowym, mają one jedynie charakter informacyjny. W opisanych we wniosku ww. dokumentach, to nie właściwy organ celny krajowy lub innego państwa członkowskiego, lecz podmiot gospodarczy, tj. przewoźnik odpowiedzialny za transport towarów, nabywca towarów, potwierdzają wywóz poza terytorium UE. Za dokument, o którym mowa wyżej, nie można uznać również dokumentu wydanego przez organ celny państwa trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy. Tym samym, ww. dokumenty nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że na podstawie dokumentów opisanych we wniosku wnioskodawca nie będzie mógł zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów. Spółka, posługując się fakturą oraz co najmniej jednym z ww. dokumentów potwierdzających nie wypełnia obowiązku dokumentacyjnego z art. 41 ust. 6 u.p.t.u. Zatem stanowisko spółki jest nieprawidłowe. W związku z tym, że pytanie oznaczone nr 2 zostało zadane warunkowo, tj. oczekiwano rozstrzygnięcia w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1, organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: - art. 2 pkt 8 lit. a w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dostawa realizowana przez skarżącą na zasadach określonych w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie spełnia kryteriów eksportu towarów a w konsekwencji niezastosowanie art. 41 ust. 4 u.p.t.u. i uznanie, że nie podlega ona opodatkowaniu 0% stawką VAT; - art. 2 pkt 8 lit. a w zw. z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 6 i 6a u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym zawężeniu otwartego katalogu dokumentów z art. 41 ust. 6a u.p.t.u. uprawniających do zastosowania stawki VAT 0% tylko do dokumentów celnych, wbrew przepisom ustawy i jednolitemu stanowisku sądów administracyjnych; - art. 146 ust. 1 pkt a) w zw. z art. 131 w zw. z art 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez błędną wykładnię przepisów prowadzącą do sytuacji, w której dostawa towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, który to wywóz jest potwierdzony dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi wywóz towaru do kraju trzeciego, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa we wskazanym przepisie; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. przez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę stanowiska wnioskodawcy, jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że spółka w zakresie swojej działalności dokonuje sprzedaży towarów, które są wywożone poza terytorium Unii Europejskiej. Eksportowane towary podlegają opodatkowaniu stawką 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Z przyczyn od spółki niezależnych niejednokrotnie zgromadzenie wymienionych w art. 41 ust. 6a i ust. 8 u.p.t.u. dokumentów nie jest możliwe. W związku z tym skarżąca rozważa stosowanie innych dokumentów jednoznacznie potwierdzających wywóz towaru do kraju trzeciego, w celu wypełnienia dyspozycji z art. 41 ust. 6 u.p.t.u., traktując katalog z ust. 6a w sposób otwarty, jako zbiór przykładowych dokumentów potwierdzających eksport. Spółka rozważa udokumentowanie faktu dokonania eksportu towaru za pomocą wystawionej przez siebie faktury (lub jej kopii) oraz zgromadzenia co najmniej jednego ze wskazanych we wniosku dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej. W rezultacie sformułowano dwa pytania: 1) czy spółka posługując się fakturą oraz co najmniej jednym z dokumentów potwierdzających, w celu potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej i dokonania eksportu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u., wypełnia obowiązek dokumentacyjny z art. 41 ust. 6 u.p.t.u.?, 2) czy w przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, spółka uprawniona jest do dokonania korekty podatku należnego zgodnie z treścią art. 41 ust. 9 u.p.t.u. względem transakcji eksportowej, wobec której została zastosowana stawka podstawowa z art. 41 ust. 7 u.p.t.u.? Zdaniem spółki dysponując jednym z wymienionych we wniosku dokumentów potwierdzających, spełnia ona wymogi dokumentacyjne z art. 41 ust. 6 u.p.t.u. i uprawniona jest do dokonania korekty podatku należnego w zakresie transakcji eksportowych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Według organu, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE. Zdaniem Sądu w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać spółce. Z art. 41 u.p.t.u. wynika, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0% (ust. 4). Stawkę tę stosuje się, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (ust. 6). Dokumentem tym jest w szczególności: 1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu; 2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność; 3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny (ust. 6a). Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (ust. 7). Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (ust. 9). Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania stawki 0% w odniesieniu do eksportu jest posiadanie przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano eksportu, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Z przepisów tych nie wynika jednak, że tylko posiadanie określonego rodzaju dokumentów uprawnia do zastosowania stawki 0%. W art. 41 ust. 6a u.p.t.u. ustawodawca posługuje się sformułowaniem "w szczególności" co prowadzi do wniosku, że przewidziany w tym przepisie katalog jest otwarty, a wymienione w nim dokumenty stanowią jedynie przykłady dokumentów uznanych za dowody potwierdzający dostawę i wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej. W zakresie przepisów unijnych należy wskazać na treść art. 146 ust. 1 pkt a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Zgodnie z tym przepisem zwolniona z podatku od towarów i usług jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty oraz dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1459/20). Podkreślenia wymaga, że TSUE w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18 (Milan Vinš) orzekł, że art. 146 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii. Trybunał, powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo (wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., C-307/16 oraz wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., C-495/17), stwierdził, że z terminu "wysyłane", użytego w art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii, i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii. Przy czym podkreślił, że przytoczony art. 146 ust. 1 lit. a) nie przewiduje przesłanki takiej jak ustanowiona w prawie czeskim, zgodnie z którą towar przeznaczony do wywozu powinien zostać objęty procedurą wywozu, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie określone w tym przepisie. Zatem zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie. Trybunał przypomniał, że wprawdzie do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 dyrektywy przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, jednakże przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności. Dalej wskazał, że z zasady tej wynika, iż przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych. Z tego względu uznał, że przesłanka stojąca na przeszkodzie przyznaniu zwolnienia z VAT dla dostawy towarów, które nie zostały objęte procedurą wywozu, podczas gdy jest bezsporne, że towary te zostały faktycznie wywiezione, a zatem ze względu na swe cechy ogólne dostawa spełnia przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy, nie zachowuje zasady proporcjonalności. Zdaniem Trybunału, wprowadzenie takiej przesłanki oznaczałoby uzależnienie prawa do odliczenia od spełnienia obowiązków formalnych, bez zbadania, czy ustanowione przez prawo Unii przesłanki materialnoprawne zostały rzeczywiście spełnione. Sama okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu, nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił. Objęcie procedurą wywozu Trybunał ocenił jako obowiązek formalny, który nie wchodzi w zakres wspólnego systemu VAT, lecz procedury celnej i samo w sobie nieprzestrzeganie tego obowiązku nie wyklucza, że spełnione są przesłanki materialnoprawne uzasadniające przyznanie zwolnienia. Podsumowując, z analizowanego wyroku TSUE wynika, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą celną, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej. Według orzecznictwa Trybunału istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT, mianowicie: 1) podatnik nie może powoływać się na zasadę neutralności podatkowej dla celów zwolnienia z VAT, w sytuacji gdy umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, 2) naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych, tzn. faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium UE (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17; wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 769/23). Biorąc powyższe wywody pod uwagę należy zauważyć, że dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił. Tymczasem wbrew temu stanowisku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że to spełnienie przesłanek formalnych ma decydujące znaczenia dla uznania, że doszło do eksportu towarów. Z zaskarżonej interpretacji jednoznacznie wynika, iż do oceny przesłanek materialnoprawnych może dojść dopiero po spełnieniu przesłanek formalnych. Stanowisko takie pozostaje w sprzeczności z tezami powoływanego orzeczenia TSUE i nie może zostać uznane za prawidłowe. W tym miejscu przypomnieć również należy, że w judykaturze już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (por. wyroki NSA z dnia: 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13; 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12; 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17). Nie ma wobec powyższego racji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że jedynie dokumenty urzędowe, "w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE", dają podstawy do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów, jak również, że możliwość zastosowania takiej stawki miałaby miejsce wówczas, gdyby potwierdzenie wysyłki towarów poza terytorium UE, zostało potwierdzone przez operatora pocztowego, czyli Pocztę Polską. Trudno stwierdzić, dlaczego ten konkretny podmiot został "zrównany" z organami celnymi i wystawiane przez niego dokumenty "odpowiadają" dokumentom celnym, zaś dokumentom wystawianym przez inne podmioty trudniącym się przewozem towarów znaczenia takiego odmówiono. W tym kontekście słusznie zwrócono uwagę w skardze, że stanowisko takie narusza art. 41 ust. 6a u.p.t.u., ponieważ w przepisie tym przewidziano otwarty katalog dokumentów, za pomocą których podatnik może wykazać wywóz towarów poza terytorium UE. Mogą to być zatem jakiekolwiek dokumenty, z których będzie wynikało, że faktycznie doszło do eksportu towarów. Nie można zatem z góry zakładać, że dokumenty wymienione we wniosku o wydanie interpretacji nie będą spełniać wymogów potwierdzających wywóz towarów. Przyjęcie poglądu zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej prowadzi do wniosku, że jeżeli spółka nie będzie posiadała dokumentów pochodzących od organów celnych, ewentualnie Poczty Polskiej, bądź innego "dokumentu urzędowego", które to pojęcie nota bene nie zostało zdefiniowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nie będzie mogła wykazać, że dokonała eksportu towarów. Pogląd ten pozostaje jednak w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym zarówno przez TSUE, jak i sądy krajowe. Naruszenie art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest wystarczającą podstawą do uchylenie zaskarżonej interpretacji. Jednocześnie Sąd zdaje sobie sprawę z tego, iż niniejsze postępowanie dotyczy wydania interpretacji indywidualnej, co oznacza, że organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego i nie może ustalić, czy na podstawie dokumentów przedstawionych przez podatnika doszło faktycznie do eksportu. W zaskarżonej interpretacji nie została jednak przedstawiona przekonywająca argumentacja, z której by wynikało, że na podstawie żadnego z powołanych przez stronę dokumentów nie będzie można wykazać, iż eksport towarów w rzeczywistości nastąpił. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie miał na uwadze wywody Sądu zawarte w tym wyroku. Z tych powodów, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił przedmiotową interpretację. O kosztach postępowania nie orzeczono, ponieważ do czasu zamknięcia rozprawy wniosek o ich przyznanie nie został zgłoszony (art. 210 § 1 p.p.s.a.).