I FSK 1002/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 495/20 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 marca 2020 r., nr 2201-IOV-2.4103.153-158/2019/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiąc sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 495/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę I. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 10 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2014 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zaaprobował w pełni stanowisko organów podatkowych co do tego, że w świetle zgromadzonego w sprawie w sposób prawidłowy kompletnego materiału dowodowego spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. (dalej "M.R."), albowiem przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a z uwagi na fakt, że skarżąca miała pełną świadomość tego faktu, nie zachodziła potrzeba badania po jej stronie tzw. dobrej wiary. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", polegające na dokonaniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie spółki dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia usług; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 o.p. przez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku sądu, polegające na pominięciu i w efekcie nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu wyroku do kwestii posiadania przez M.R. cennego majątku rzeczowego oraz dokonania z własnych środków zapłaty na rzecz podwykonawcy, w sytuacji przyjęcia, że był on osobą bezdomną, niezdolną do podejmowania jakichkolwiek czynności, oraz sprowadzenie uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska organu odwoławczego; d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego przepisu ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia usług w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważany, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których spółka nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy; e) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. i ust. 2 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej "szósta dyrektywa", (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.]) w zw. z art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy przez uznanie, że przyznanie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez nią korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów; f) art. 8 ust. 2 ustawy o VAT polegające na jego niezastosowaniu. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany srodek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 4.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku sądu, polegające na pominięciu i w efekcie nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu wyroku do kwestii posiadania przez M.R. cennego majątku rzeczowego oraz dokonania z własnych środków zapłaty na rzecz podwykonawcy, w sytuacji przyjęcia, że był on osobą bezdomną, niezdolną do podejmowania jakichkolwiek czynności, oraz sprowadzenie uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska organu odwoławczego. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie tego zarzutu w istocie zmierza zaś do podważenia dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tego zaś w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie czynić. 4.4. Nie są także trafne pozostałe zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ramach tych zarzutów autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w konsekwencji podważa przyjęte ustalenia faktyczne. Twierdzi bowiem, że naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez dokonanie przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie spółki dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia usług. Ponadto zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 o.p. przez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika. 4.4. Wbrew twierdzeniom kasatora w toku postępowania podatkowego zebrano pełny materiał dowodowy. Ocena tych dowodów, jak trafnie uznał sąd pierwszej instancji, była prawidłowa i w żadnej mierze nie uchybiała zasadom przewidzianym w art. 191 o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor bardzo mocno akcentował posiadanie przez M.R. cennego samochodu marki Mercedes. Oceniając jednak wiarygodność tego wystawcy zakwestionowanych faktur należy brać pod uwagę całokształt okoliczności ustalonych w toku postępowania podatkowego, dotyczących tej osoby. Z ustaleń tych wynika zaś, że osoba ta nie miała prawa jazdy. Nałożono na nią zakaz prowadzenia pojazdów mechanicznych. Była osobą z chorobą alkoholową. Dotkniętą problemem bezdomności. Korzystała z pomocy społecznej w zakresie zasiłków stałych, zasiłków celowych oraz darmowych posiłków. Nigdy wcześniej ani później nie prowadziła działalności gospodarczej w szczególności w zakresie usług budowlanych. Wystawiła faktury wyłącznie te zakwestionowane. Ogół tych okoliczności niewątpliwie wpływa na trafność oceny organów podatkowych, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, że doszło do wystawienia pustych faktur. Oceny tej nie może zmienić fakt krótkotrwałego zarejestrowania na nazwisko tej osoby samochodu marki Mercedes. W tym kontekście trudno uznać za wiarygodną okoliczność przelewu na rzecz podwykonawcy przez M.R. kwoty 127.856 zł. Biorąc pod uwagę sytuację życiową i finansową tej osoby nie sposób przyjąć, że pieniądze te były własnością tej M.R. Skarżący starając się wykazać dobrą wiarę w relacjach ze swym kontrahentem wskazuje, że M.R. legitymował się zaświadczeniem z urzędu skarbowego oraz z ZUS oraz zaświadczeniem o rejestracji w charakterze czynnego podatnika VAT. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika jednak, że zawarcie umowy pomiędzy skarżącym a M.R. nastąpiło wcześniej niż dokonanie wpisu w rejestrze działalności gospodarczej. Również zgłoszenie rejestracyjne podatnika podatku VAT nastąpiło ponad miesiąc później niż zawarcie umowy. Sąd pierwszej instancji trafnie także uznał, że ocena zeznań świadka W.T., dokonana przez organ podatkowy, była prawidłowa. Współgrała ona z zeznaniami pracowników tego świadka, czy też kierownika budowy oraz świadka wykonującego na budowie prób szczelności instalacji gazowej i osoby wykonującej instalacje elektryczną. 4.5. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. 4.6. W szczególności nie jest trafny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro z ustaleń faktycznych wynikało, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zasadnie pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Oceny tej nie zmienia fakt, że wykonanie usługi budowlanej nie było kwestionowane. Organy podatkowe bowiem wykazały, że usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach nie mógł wykonać ich wystawca. Zatem faktury były wadliwe podmiotowo, a spółka o tym wiedziała i miała w tym zakresie wiedzę. 4.7. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. i ust. 2 szóstej dyrektywy, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/WE) w zw. z art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy. Po pierwsze, od 1 stycznia 2007 r. obowiązuje dyrektywa 112. Przedmiotowa sprawa dotyczy okresów rozliczeniowych od stycznia do kwietnia 2014 r. Po drugie, podnoszony w tym zarzucie brak korzyści podatkowej ze strony spółki nie stanowi przeszkody do zastosowania powyższej normy prawnej. Korzyść podatkowa podatnika nie jest bowiem przesłanką ustawową pozbawienia prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 4.8. Całkowicie niezrozumiały, a w konsekwencji chybiony jest zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 ustawy o VAT polegający na jego niezastosowaniu. Dla zobrazowania braku zasadności tego zarzutu należy zacytować brzmienie tego przepisu, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Hipoteza tego przepisu nie przystaje to stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie. Dlatego też trafnie przepis ten nie znalazł zastosowania w niniejszej sprawie. 4.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Adam Nita Danuta Oleś Arkadiusz Cudak