III FSK 1434/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 243/22 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2021 r., nr 1401-IEW4.4125.3.2021.MM/MP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. G. kwotę 607 (słownie: sześćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 243/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę A. G. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor", "DIAS", "Organ") z dnia 31 grudnia 2021 r. w przedmiocie jej odpowiedzialności podatkowej ze spółką V. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka"), jako członka zarządu, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku akcyzowego wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Skarżąca, żądając przeprowadzenia rozprawy, zaskarżyła go w całości i uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie o ponownego rozpoznania WSA, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Dodatkowo Strona wniosła o zasądzenie od DIAS na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Jednocześnie Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci akt sprawy sygn. akt [...] (uprzednia sygnatura [...]) Prokuratury Rejonowej R. – W. w R.[dalej: "Prokuratura"], tj. protokołu przesłuchania A. G., A. G.(1), M. M., K. K., a także z akt sprawy sygn. akt Naczelnika M. Urzędu Celno - Skarbowego w W. [dalej: "Naczelnik"] sygn. akt RKS 976/2021/448000/CZS - 6/PK. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022, poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie: I. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. 2015 poz. 613 z późn.zm.; dalej: "o.p.") poprzez uznanie, że organ podatkowy drugiej instancji dokonał prawidłowej wykładni i właściwie zastosował przepisy prawa materialnego tj. poprzez przyjęcie, że Skarżąca w sposób obiektywny była zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi Skarżącego na podstawie art. 151 p.p.s.a.; II. przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., polegającego na oddaleniu przez WSA skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, pomimo że w toku postępowania administracyjnego doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że prowadzone przez organy administracji postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, pomimo że Organ dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i, mimo braków postępowania dowodowego, nie uwzględnił okoliczności, że doszło do popełnienia przestępstwa na szkodę skarżącej - fałsz materialny - co potwierdziła opinia biegłego z zakresu badania dokumentów wywołana na potrzeby postępowania przygotowawczego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., polegające na oddaleniu przez WSA skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów podatkowych, podczas gdy orzekające w sprawie organy prowadziły postępowanie z naruszeniem ww. przepisów o.p. tj. uznały za wiarygodny dowód z przesłuchania M. M. przeciwko któremu Prokuratura skierowała akt oskarżenia w związku z prowadzeniem spraw Spółki; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 o.p., z uwagi na uznanie przez orzekający w sprawie WSA, że przeprowadzone przez organy administracyjne postępowanie w sprawie uwzględniało wskazane w ww. przepisach zasady, podczas gdy zostało ono przeprowadzone z ich naruszeniem i tym samym naruszało słuszny interes strony oraz interes społeczny; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121, 122 w zw. z art. 123 § 1 o.p. polegające na wydaniu wyroku w oparciu o decyzje opartych na niepełnym i wadliwie zgromadzonym materiale dowodowym, który został oceniony w sposób nielogiczny i sprzecznie z doświadczeniem życiowym oraz nie odniesieniu się do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także polegające na niewykazaniu dowodów, na których organ oparł swoją decyzję, w szczególności zaniechanie przesłuchania w sprawie istotnego świadka - osoby potwierdzającej za zgodność pełnomocnictwo, które nie zostało udzielone faktycznie przez A. G., co wydawało się konieczne z uwagi na pełną weryfikację materiału dowodowego; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 o.p., poprzez rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, w szczególności, że skarżąca nie miała wiedzy o pełnomocnictwo, które znajdowało się w aktach sprawy, co skutkowało złożonym zawiadomieniem o możliwości popełnienia przestępstwa; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 i 2 o.p., polegające na zaniechaniu przez organ II instancji przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący i wyjaśniający a nadto na niekompletnym rozpatrzeniu materiału dowodowego i nieodniesieniu się do części zgromadzonych dowodów, dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób nielogiczny i sprzeczny z doświadczeniem życiowym mimo ustawowego zobowiązania organu do pełnego gromadzenia środków dowodowych. Co więcej to na organie zgodnie z zasadą oficjalności spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a oraz art. 191 o.p., poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 i 2 o.p., poprzez zignorowanie przez organ drugiej instancji dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych; 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 o.p., polegające na uwzględnieniu jedynie tych okoliczności, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania, jak również polegające na rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawdy obiektywnej; 10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 120, 122, 187 § 1 i 191 o.p. poprzez przyjęcie, że A. G. pełniła funkcję członka zarządu i nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy: a) Skarżąca nie miała możliwości wpływu na działanie Spółki; b) Skarżąca dopełniła wszelkich formalności związanych ze zbyciem udziału; c) W dacie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółka nie kwalifikowała się go złożenia wniosku o jej upadłość z uwagi na brak przesłanek; d) ustalenia organu poczynione zostały na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a możliwości jego zgromadzenia w sposób prawidłowy nie zostały wyczerpane, skoro Organy obu instancji zaniechały przesłuchania świadka - osoby potwierdzającej za zgodność z oryginałem udzielone pełnomocnictwo; 11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 o.p., w zw. z art. 212 o.p., oraz art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez brak wskazania w treści decyzji przyczyn, dla których Organ zakwestionował autentyczność dokumentów przedłożonych przez Skarżącą; 12. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121, 122 w zw. z art. 123 § 1 o.p. polegające na wydaniu decyzji opartej na niepełnym i wadliwie zgromadzonym materiale dowodowym, który został oceniony w sposób nielogiczny i sprzecznie z doświadczeniem życiowym oraz nie odniesieniu się do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także polegające na niewykazaniu dowodów, na których Organ oparł swoją decyzję; 13. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, w szczególności, że skarżąca była wzywana przez Organ do składania wyjaśnień, jednakże nie była informowana, że po dacie zbycia udziałów miała rzekomo dokonywać jakichkolwiek czynności prawnych związanych ze Spółką; 14. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 i 2 o.p. polegające na zaniechaniu przez organ II instancji przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący i wyjaśniający a nadto na niekompletnym rozpatrzeniu materiału dowodowego i nieodniesieniu się do części zgromadzonych dowodów, dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób nielogiczny i sprzeczny z doświadczeniem życiowym mimo ustawowego zobowiązania organu do pełnego gromadzenia środków dowodowych. Co więcej to na organie zgodnie z zasadą oficjalności spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego; 15. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 o.p., poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że postępowanie przygotowawcze o popełnienie przestępstwa z art. 270 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (t.j.: Dz.U. 2020 poz. 1444 z późn.zm.; dalej: "k.k.") nie ma znaczenia dla niniejszego postępowania, w sytuacji gdy godzi to w interesy podatnika, albowiem podatnik kwestionuje autentyczność podpisów znajdujących się na dokumentach, na podstawie których organ oparł swoją decyzję; 16. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 o.p., polegające na uwzględnieniu jedynie tych okoliczności, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania, jak również polegające na rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawdy obiektywnej; 17. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 107 § 1 o.p., polegające na przyjęciu, że osobą trzecią w świetle przepisów prawa jest A. G., podczas gdy z dniem 5 kwietnia 2016 r. [z dniem zbycia udziałów] przestała pełnić jakąkolwiek funkcję w Spółce, zdała wszelkie dokumenty, w tym pieczęcie nabywcy; 18. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 116 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że zaległości podatkowe spółki powstały w dacie pełnienia funkcji członka zarządu spółki, podczas gdy wszelkie zobowiązania powstały po 5 kwietnia 2016 r., a zatem podatnik nie podpada pod w/w normę prawną; 19. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 116 § 2 o.p., polegające na przyjęciu, że A. G. w dacie powstania zaległości podatkowej pełniła funkcję członka zarządu, podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku przeciwnego, co potwierdziło zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa uznane przez Organ I instancji za "niewystarczający" dowód świadczący o popełnieniu przestępstwa na szkodę podatnika; 20. art. 145 § 1 pkt 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. art. 116 § 1 pkt 1 pkt a), poprzez przyjęcie, że podatnik we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy w dacie zbycia udziałów spółka nie miała jakichkolwiek wymagalnych, niezaspokojonych zobowiązań, strata w 2015 r. wynikała z poczynionych inwestycji, stąd podatnik nie był zobligowany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w szczególności, że przedmiotowe postępowanie dotyczy czynności prawnych podjętych po kwietniu 2016 r.; Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 30 października 2024 r. oddalił wnioski Skarżącej o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, zawarte w skardze kasacyjnej, uznając że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 106 § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a oraz art. 191 o.p., poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego. W wyroku z dnia 12.10.2022 r., sygn. akt III FSK 1239/21, NSA podkreślał, że na mocy zasady wyrażonej w art. 116 § 1 o.p. odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej powstaje po spełnieniu dwóch przesłanek: zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez nich funkcji oraz egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (w całości lub w części). Innymi słowy, wykazanie przez organ podatkowy, że przesłanki te ziściły się, oznacza odpowiedzialność członka zarządu za podatkowe zaległości spółki. Zasadę tę koryguje wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (albo o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), że niezgłoszenie wymienionego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, albo wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki przynajmniej w znacznej części; stanowi o tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 o.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA, czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości to zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. , dalej: "p.u.n."), termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Ponieważ upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 p.u.n.), a dłużnik staje się niewypłacalny wtedy, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), względnie – jeżeli jest osobą prawną lub jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną – jeżeli jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (nawet, gdyby na bieżąco zobowiązania te wykonywał). Wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, toteż ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań – niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3.03.2017 r., II FSK 807/17; z dnia 6.04.2020 r., II FSK 137/20; z dnia 1.12.2021 r., III FSK 4220/21; z dnia 8.12.2021 r., III FSK 4454/21; z dnia 18.05.2022 r ., III FSK 580/21; z dnia 20.07.2022 r., III FSK 699/21). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy wnosić, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy zasadności orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe tej Spółki - z tytułu podatku akcyzowego wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, czyli dotyczy jednej wierzytelności. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA, nie wynika aby w stosunku do Skarżącej, została orzeczona odpowiedzialność podatkowa z tytułu co najmniej jeszcze jednej, innej wierzytelności. W świetle wyżej wskazanych wyjaśnień, dopiero zaistnienie niewykonanych "wielości zobowiązań" (co najmniej dwóch wierzytelności), pozwala na wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej tzw. osoby trzeciej. W tej sytuacji WSA ponownie orzekając w niniejszej sprawie, powinien wyjaśnić, do niewykonywania ilu wymagalnych zobowiązań podatkowych, doszło przez Spółkę. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznaje, odnoszenie się do pozostałych zarzutów, zawartych w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. s. Jolanta Sokołowska s. Jacek Brolik s. Sławomir Presnarowicz (spr.)