I FSK 693/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 325/20 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 30 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2014 r. do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 6 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 325/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: "NUCS") z 30 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2014 r. do grudnia 2014 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Lublinie, zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła: I. Mając na uwadze art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie pozbawiające podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych fakturach dokumentujących rzeczywiste wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, nieznajdujące poparcia w zebranym materiale dowodowym, że czynności podlegające opodatkowaniu nie zostały faktycznie wykonane, a otrzymane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej. II. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w skutek naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez: - oparcie rozstrzygnięcia jedynie o część materiał u dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji, - rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść Skarżącej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego, z jednoczesnym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie w jakim organ: - uznał za słuszne jedynie dowody przemawiające za koniecznością zakwestionowania odliczonego podatku od towarów i usług, - pominął okoliczności przemawiające za brakiem świadomości brania udziału w karuzeli podatkowej. - dokonał ustalenia stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, o przesłuchanie których wnioskowała strona skarżąca. III. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w skutek naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania podatkowego, których dopuściły się organy podatkowe, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, co miało istotny wpływ na wynik postępowania. 2.2. NUCS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Spółki oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz NUCS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez Skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, co miało istotny wpływ na wynik postępowania. 3.2.1. W uzasadnieniu ww. zarzutu Skarżąca podnosi, że w skardze złożonej do WSA w Lublinie przedstawiła szereg zarzutów natury procesowej, m in. oparcie się na części materiału dowodowego mającego w założeniu organu potwierdzić jego stanowisko. Jednocześnie przy ustaleniu stanu faktycznego pominięte zostały te dowody, które potwierdzają dokonanie kwestionowanych przez organ podatkowy transakcji min. potwierdzenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w treści których widnieją dane kierowców dokonujących transportu towarów. Kierowcy ci mimo posiadania wiedzy o transakcji nie zostali przez organ podatkowy przesłuchani. Podkreśliła, że Sąd za organem podatkowym powtarza tezę o braku zaistnienia transakcji w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie potwierdza tej tezy. Materiał dowodowy potwierdza tezę przeciwną, tzn. zaistnienie transakcji w rzeczywistości. Wyjaśnić trzeba, że uregulowanie zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Zgodnie z dyspozycją przywołanej powyżej regulacji uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. T. Woś, Komentarz, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska. Redakcja naukowa T. Woś, Warszawa 2016, s. 818–830). 3.2.2. Brak przekonania strony skarżącej o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony skarżącej, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego - co należy podkreślić - polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13, z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13, z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13 oraz z 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt I OSK 474/21 i I OSK 604/21, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić jednocześnie należy, że zarzucając, że Sąd pierwszej instancji pominął szereg okoliczności podnoszonych przez Skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze nie wskazano jakie konkretnie zarzuty zostały pominięte przez WSA w Lublinie, co czyni zarzut w powyższym zakresie nieuzasadnionym. 3.3. Stawiając zarzut braku przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, Skarżąca przedstawia teoretyczny wywód odnośnie art. 188 O.p. pomijając, iż wnioskowani świadkowie: Z. D. i A. T. byli przesłuchani w charakterze świadka w innym postępowaniu, a M. N. składał wyjaśnienia na piśmie (dowody te włączono do niniejszego postępowania). Prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. 3.4. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organy podatkowe miały prawo skorzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, a co więcej, nie były zobowiązane do ich powtarzania w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15, opubl. CBOSA). Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. 3.5. Dalej trzeba stwierdzić, że w sytuacji, w której organ podatkowy dysponuje już protokołem przesłuchania świadka, to żądanie ponownego jego przesłuchania (przesłuchania w postępowaniu podatkowym) powinno - jak wynika z orzecznictwa - sprowadzać się do wskazania konkretnych okoliczności zmienionego stanu faktycznego albo gdy zeznania te były niejasne, niekompletne bądź wywoływały sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. wyroki NSA: z 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07; z 17 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 1239/05 oraz z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 250/05 - dostępne w CBOSA). Skarżąca w postępowaniu przed organami nie wskazała na sprzeczności w zeznaniach osób, których protokoły przesłuchania wciągnięto do akt sprawy, ani nie przestawiła istotnych i konkretnych zarazem faktów, które kłóciłyby się z tymi zeznaniami. Domaganie się powtórzenia dowodu miało charakter generalny i motywowane było zasadniczo faktem braku udziału profesjonalnego pełnomocnika w trakcie przeprowadzenia tych dowodów przez organ. Co istotne Skarżąca nie wskazuje konkretnych okoliczności, których dowiedzenie zmieniało by prawidłowość oceny organu, a co do których wnioskowani świadkowie mają wiedzę. Wskazuje jedynie, że wnioskowani świadkowie zajmowali istotne stanowiska i wykonywali ważne funkcje z punktu widzenia Skarżącej, w związku z tym mają kluczową wiedzę. Wobec powyższego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 O.p. 3.6. Skarżąca zarzuciła również brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego poprzez brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, będącymi kierowcami aut transportujących sprzedawane przez Spółkę towary, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano dane osobowe kierowców. Zdaniem Skarżącej przeprowadzenie dowodów z przesłuchań osób, które bezpośrednio dokonywały transportu towarów wykazałoby, że towar był rzeczywiście transportowany, a w konsekwencji, że transakcje kwestionowane przez organ podatkowy zostały dokonane. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że organy podatkowe nie kwestionowały wywozu towaru za granicę i ponownego jego transportu do kraju zatem brak było podstaw aby prowadzić dodatkowe postępowania w tym zakresie. 3.7. Skarżąca podnosi także szereg zarzutów odnoszących się do gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w tym rozstrzyganie jedynie o część materiału dowodowego, pomijanie okoliczności korzystnych dla podatnika, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej. Jej zdaniem naruszono tym przepisy art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 210 § 4 O.p. Uzasadniając zarzuty odnoszące się do naruszeń w/w przepisów Skarżąca cytuje ustępy z uzasadnienia wyroku (mające świadczyć za uczestnictwem w "karuzeli podatkowej"), szczegółowo odnosząc się do poszczególnych stwierdzeń. Ocenia występowanie w każdym łańcuchu, tzw. znikającego podatnika, bardzo niską marżę u kontrahentów, reprezentowanie przez te same osoby dostawców i nabywców Skarżącej, brak sprawdzenie możliwości płatniczych kontrahentów, brak zainteresowania towarem w tym jego stanem ze strony Skarżącej, brak oferty krajowej dla kawy, folii stretch, artykułów spożywczych i chemicznych. 3.7.1. W niniejszej sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, w szczególności zawierający: przekazane przez Spółkę, jej kontrahentów oraz inne organy podatkowa, faktury VAT, rejestry zakupu i sprzedaży, wyciągi z rachunków bankowych i potwierdzenia płatności, dowody z obrotu magazynowego, informacje składane przez kontrahentów, informacje z Bazy RemDat, systemu Polskiej Aplikacji VIES i Rejestru Przedsiębiorców KRS, odpowiedzi SCAC udzielone przez unijne organy podatkowe, zeznania świadków i Strony, informacje udzielone przez inne organy podatkowe, protokoły i decyzje z postępowań kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów Strony postępowania. 3.7.2. Tylko całościowa ocena materiału dowodowego uzasadniła twierdzenie, że kwestionowane transakcje, w które zaangażowana była Skarżąca spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe. Potwierdzają to następujące okoliczności, których nie można oceniać w oderwaniu od siebie lecz we wzajemnej korelacji: znacznie dłuższy obieg towarów (zamiast zwyczajowo 1-3 podmiotów, w tym przypadku dużo więcej i to z kilku krajów UE), określony podział funkcji w ramach grupy zaangażowanych w nią podmiotów (znikający podatnik, bufor, broker), włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", bardzo szybko przeprowadzane transakcje, obieg towarów - wielokrotny w zamkniętym cyklu obrotu, te same podmioty występują w łańcuchach dostawa jako dostawcy przed Spółką i jako nabywcy za Spółką, wielokrotne fakturowanie tych samych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, w łańcuchach dostaw uczestniczą stosunkowo młode spółki (powstałe w 2014 r.), brak możliwości faktycznego dysponowania towarem oraz jego fizycznej inspekcji, brak pełnej wiedzy sprzedawcy o towarze, brak towarów w ofercie, a pomimo tego nabywcy z innych krajów zgłaszają oferty ich nabycia, brak gromadzenia zapasów, niewielkie marże uczestników transakcji, a czasami ich brak, obniżenie ceny towaru w jednym z ogniw, brak kontroli towarów, brak działalności promocyjnej, a mimo tego do Spółki zgłaszają się zarówno nabywcy jak i dostawcy, brak zabezpieczenia płatności, nie żądanie przedpłat, pomimo dostaw towarów znacznej wartości na podmioty z innych krajów nie będące dotychczasowymi kontrahentami, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (np. budowanie relacji, rozpoczęcie od sprzedaży małych ilości towarów, rozłożona w czasie negocjacja ceny), brak dążeń do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku, brak problemów z rozpoczęciem działalności przez znikającego podatnika (duży obrót od początku działalności), brak przepływu towarów przez wszystkie podmioty biorące udział w transakcjach, niektóre spółki w łańcuchu to podmioty bez faktycznej siedziby, korzystające z usług "wirtualnych biur" albo najmujące niewielkie powierzchnie biurowe i magazynowe, brak pisemnych umów pomiędzy kontrahentami, wysyłanie towaru na adres inny niż adres nabywcy, utrudniony kontakt z osobami decyzyjnymi, ograniczony do maila albo kontaktu z pośrednikiem, międzynarodowy charakter transakcji oparty na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, te same towary krążą między poszczególnymi podmiotami, w wyniku szeregu transakcji wracają do pierwszego ogniwa w łańcucha i wchodzą po raz kolejny do obrotu. 3.7.3. W stosunku do 20 polskich podmiotów występujących w zidentyfikowanych łańcuchach dostawy organy podatkowe wydały decyzje, w których stwierdzono, że podejmowane przez ww. podmioty działania wpisują się w schemat karuzeli podatkowej, gdzie celem podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji nie jest prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz poprzez tworzenie pozorów dokonywania kolejnych zakupów oraz odsprzedaży, utrudnienie wykrycia wyłudzenia podatku od towarów i usług. Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej na własny rachunek lecz były uczestnikami transakcji, które miały na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, celem wyłudzenia zwrotu VAT przez podmioty występujące w łańcuchu dostaw na dalszym etapie. 3.7.4. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu nabytych przez nich na wcześniejszym etapie obrotu opodatkowanych towarów i usług stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT. Jak wielokrotnie orzekł Trybunał, prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane, jeżeli zarówno materialne, jak i formalne wymogi lub przesłanki, którym podlega to prawo, zostały spełnione przez zamierzających skorzystać z tego prawa podatników (wyrok z 11 listopada 2021 r., [...], C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli chodzi o wymogi lub przesłanki materialne, jakim podlega prawo do odliczenia VAT, to z brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany podmiot musi być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy, a po drugie, towary lub usługi, na które powołuje się podatnik w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli chodzi o zasady wykonywania prawa do odliczenia, które są zbliżone do wymogów lub przesłanek o charakterze formalnym, to art. 178 lit. a) rzeczonej dyrektywy przewiduje, że podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z wymogami ustanowionymi w tej samej dyrektywie (zob. podobnie wyrok z 11 listopada 2021 r., [...], C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). 3.7.5. Rzeczone przesłanki materialne prawa do odliczenia są spełnione tylko wtedy, gdy dostawa towarów lub usług, których dotyczy faktura, została rzeczywiście zrealizowana. Jednakże prawa do odliczenia można odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Należy bowiem przypomnieć, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym, nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyrok z 25 maja 2023 r., C-114/22, EU:C:2023:430, pkt 40, 41 i przytoczone tam orzecznictwo). 3.7.6. Jak podkreśla TSUE, jeżeli podatnik sam nie jest sprawcą oszustwa w zakresie VAT, można mu odmówić prawa do odliczenia jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa odliczenia, uczestniczy w transakcji związanej z tego rodzaju oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług (zob. podobnie wyrok z 16 października 2019 r., [...], C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie, co się tyczy poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia, Trybunał wielokrotnie orzekł już, że nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie od podmiotu podjęcia wszelkich środków, które mogą być od niego rozsądnie wymagane w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można rozsądnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności danej sprawy (zob. podobnie wyroki: z 21 czerwca 2012 r., [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; a także z 19 października 2017 r., [...], C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). 3.7.7. W tym kontekście prawidłowo Sąd pierwszej instancji dokonał łącznej oceny ustalonych w sprawie faktów pod kątem należytej staranności Skarżącej, a ocena ta była całościowa, a nie fragmentaryczna. Tymczasem ocena całościowa jest kluczowa i prowadzi do odmiennych niż to uczyniono w skardze kasacyjnej wniosków. Okoliczności dokonania "dostawy" na rzecz Skarżącej oraz dokonywanych przez nią "WDT" odbiegają bowiem od typowych cech obrotu. Powyższe wnioski można wyciągnąć w oparciu o szereg okoliczności faktycznych, które należy rozpatrywać łącznie. Organy podatkowe oceniając świadomość udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym wzięły pod uwagę m.in. to, że: - Podstawowym przedmiotem działalności Skarżącej w 2014 r. była produkcja wyrobów [...] i ich sprzedaż w kraju, jak i w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz na eksport, zawsze w ramach zawartych umów handlowych. W 2014 r. rozszerzono asortyment o transakcje krajowych nabyć i wewnątrzwspólnotowych dostaw, których przedmiotem były: folia stretch, kawa oraz artykuły spożywcze i chemiczne. Według wyjaśnień Spółki decyzja ta miała na celu zwiększenie sprzedaży i poprawy wyników finansowych Spółki z uwagi na to, że od 1 stycznia 2014 r. została wprowadzona podwyżka akcyzy na wyroby [...] i nastąpił gwałtowny spadek sprzedaży i wyników Spółki. Tą nową sferą działalności zajmował się wyłącznie Z. D. niebędący pracownikiem Skarżącej lecz osobą, która w oparciu o umowę prowadziła księgi rachunkowe i pełniła nadzór księgowy, tj. znajdował dostawców, zamawiał towar, przyjmował dokumenty zakupu, akceptował te dokumenty pod względem formalnym i merytorycznym, organizował transport, wystawiał faktury sprzedaży i dokumenty WZ, wystawiał dokumenty CMR, negocjował warunki dostawy, ustalał marże. Z tytułu świadczenia tych czynności Z. D. nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia. Do wykonywania obsługi nabycia i dostaw ww. towarów Z. D. upoważnił ustnie A. T. Wiceprezes Zarządu Skarżącej. - Jak ustalił organ organizacja i przeprowadzanie transakcji, których przedmiotem był nowy asortyment odbiegały zasadniczo od zasad, które obowiązywały gdy przedmiotem transakcji były wyroby własne Spółki. Obsługą omawianych transakcji WDT nie zajmował się dział podległy Dyrektorowi d/s Handlu, Eksportu i Importu, który obsługiwał pozostałe transakcje WDT. Z. D. zeznał, że wszyscy nabywcy towarów w ramach WDT zgłaszali się sami do Skarżącej i nawiązywali z nim kontakt. Spółka nie poszukiwała nabywców towarów w ramach WDT. Wszystkim w zakresie realizacji transakcji WDT zajmował się osobiście, nabywca zgłaszał zapotrzebowanie na towary, a on następnie wyszukiwał dostawców takich towarów, bądź zgłaszał zapotrzebowanie do "C." M. N., które on realizował. Strona nigdzie nie reklamowała swojej działalności w obszarze nowych towarów, a mimo to, jak podkreślała, to potencjalni nabywcy zgłaszali się do niej (do Z. D., a nie do Zarządu Spółki lub do Działu d/s Handlu, Eksportu i Importu). Z. D. zeznał, że nie wie dlaczego wyrazili chęć współpracy z przedsiębiorstwem zajmującym się produkcją [...], nie mającym w swojej ofercie: folii stretch, art. spożywczych, kawy, czy napojów energetycznych. - A. T. (wiceprezes Skarżącej, który miał upoważnić Z. D. do dokonywania transakcji) sam nie miał wiedzy o towarach fakturowanych w ramach WDT, ani o organizacji ich sprzedaży, mimo, że łączna wartości otrzymanych faktur na ww. towary opiewała na kwotę netto [...] zł, a wystawionych faktur z tytułu WDT na kwotę [...] zł. Nie miał on również wiedzy o podmiotach będących dostawcami i odbiorcami art. spożywczych i chemicznych, kawy oraz folii. Nie wiedział, kto ze strony Skarżącej był obecny przy rozładunkach/załadunkach towarów handlowych przeznaczonych do WDT, kto dokonywał odbioru tych towarów sprawdzał ilość, stan opakowań. - Prezes Zarządu J. K. zeznał, że nie wie, jak doszło do rozpoczęcia handlu folią stretch, kawą, art. spożywczymi oraz napojami energetycznymi w ramach WDT. Nie ma wiedzy na ten temat, była to zawsze wiedza Z. D., który nie wtajemniczał go w te sprawy. Nie potrafił powiedzieć, dlaczego obsługą transakcji WDT nie zajmował się dział podległy Dyrektorowi d/s Handlu, Eksportu i Importu, który obsługiwał transakcje WDT wyrobów własnych. - z zeznań Prezesa Zarządu J. K. oraz Dyrektor ds. Handlu, Exportu i Importu I. G. wynika, że na posiedzeniach Zarządu Skarżącej nie omawiano spraw związanych z WDT folii stretch, kawy, art. spożywczych oraz napojów energetycznych pomimo, iż sprzedaż ta w okresie objętym postępowaniem stanowiła 27,94% ogólnej wartości sprzedaży. - A. T. jak i Z. D. zeznali, że transakcje WDT odbywały się na zasadzie przedpłat. Nie znajduje to jednak potwierdzenia w materiale dowodowym. Żaden z nabywców nie dokonał przedpłaty na towary pomimo, że były to podmioty nie tylko z innych krajów UE nieznane Stronie, ale także niedługo działający jako podatnicy VAT. - główny dostawca Skarżącej w zakresie ww. asortymentu, tj. "C." M. N. mimo, że znał Prezesa Zarządu V. s.r.o. (głównego odbiorcę towarów w ramach WDT), nie dokonuje dostawy bezpośrednio na ten podmiot tylko dokonuje sprzedaży na rzecz Skarżącej, po to żeby ta dokonała sprzedaży do znanego mu kontrahenta. Należy również podkreślić, że towary sprzedane przez Stronę do V. s.r.o. były wydawane z magazynu "C." M. N. przez pracowników tego przedsiębiorcy, a także wystawiał on część dokumentów związanych z WDT, a za czynności te nie pobierał żadnego wynagrodzenia. - Skarżąca miała wiedzę o tym, że jednym z jej dostawców (podmiotem wystawiającym dla niej faktury na nabycie towarów) jest A., do reprezentowania którego uprawniona jest ta sama osoba (J. Z.), która ma prawo reprezentować nabywcę tych samych towarów od Skarżącej (podmiot będący odbiorcą wystawianych przez Skarżącą faktur WDT – V. s.r.o.). - marża zrealizowana przez Skarżącą na wszystkich tych transakcjach wyniosła niespełna [...] zł, tj. około 0,7 % wartości zakupów, nie licząc kosztów kredytu, z którego Skarżąca w tym czasie korzystała, oraz jakichkolwiek kosztów transportu towarów, a jednocześnie na zakupy generujące ten przychód Skarżąca musiała zaangażować znaczne środki (ponad [...] zł). - pomimo iż występowały uszkodzenia towaru nie zgłaszano reklamacji, nie korygowano faktur. 3.8. Mając na uwadze powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew zarzutom Skarżącej nie oparto rozstrzygnięcia jedynie o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji, a także nie rozstrzygano wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść Spółki, co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p. 3.9. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. organ przedstawił wyczerpująco, w dostatecznie jasny i uporządkowany sposób dokonane ustalenia wraz ze wskazaniem dowodów, z których je wywiedziono, oraz wyjaśnieniem, dlaczego innych dowodów nie uznano za wiarygodne, jak też wyjaśnił, jakie znaczenie mają – w jego ocenie – przepisy prawa stosowane w sprawie. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji podzielił także ocenę organu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wyczerpujący. Pozwolił on na ustalenie istotnych faktów oraz ich znaczenia, zarówno odrębnie, jak i w całokształcie. Przeprowadzona przez organ ocena materiału dowodowego jest dokładna, obejmuje wszystkie dowody, odpowiada zasadom logiki i wiedzy. W ten sposób organ ustalił zarówno to, że łańcuchy transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca, były tzw. karuzelami podatkowymi, jak i to, że Skarżąca wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że bierze udział w tego rodzaju łańcuchach transakcji, co było istotne z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, zwłaszcza oceny możliwości odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego ujętych w fakturach VAT związanych z WDT. Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie w żadnym stopniu nie podważyły zasadności i prawidłowości poczynionej przez Sąd pierwszej instancji oceny. 3.10. W zarzutach odnoszących się do prawa materialnego Skarżąca podniosła naruszenie art. 86 i art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię. Ponadto powołując się na Dyrektywę 112, zarzuciła naruszenie zasady neutralności. Należy zauważyć, iż Sąd pierwszej instancji przytoczył i omówił wszystkie regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz z Dyrektywy 112 odnoszące się do stanu faktycznego, a następnie szczegółowo omówił ich znaczenie przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów administracyjnych i orzecznictwa TSUE. Jak podkreślił, z czym należy się zgodzić, z przywołanych unormowań wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest swego rodzaju emanacją obowiązku podatkowego powstającego na poprzednim etapie obrotu. Realizuje się ono o tyle, o ile: nabycia dokonuje podatnik, tj. podmiot o jakim mowa wyżej (przedsiębiorca) działający w takim charakterze, w celu wykorzystania nabytych towarów (lub usług) do wykonywania czynności opodatkowanych, a czynności te są odzwierciedlone w otrzymanym przez nabywcę dokumencie - fakturze. Jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego pozwala na urzeczywistnienie jednego z podstawowych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) - jego neutralności dla podatnika. Ustalenie, że transakcja jest nadużyciem przepisów o VAT, a podatnik o tym wiedział lub przynajmniej mógł i powinien był wiedzieć, implikuje ocenę, że nie jest to transakcja przedsiębiorcy działającego w takim charakterze, zatem nie stanowi ona transakcji nabycia towarów lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o jakich jest mowa w ustawie o VAT i w Dyrektywie 112. W takiej sytuacji podatnik nie może powoływać się na pewność prawa dla zachowania uprawnienia do obniżenia podatku naliczonego o kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach potwierdzających nabycia towarów, których te transakcje dotyczą. W konsekwencji jako trafne należy także ocenić zastosowanie w sprawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 4. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. S. Golec M. Olejnik W. Gurba