I SA/Gl 1274/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2024 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości L. Z. jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą [...] w upadłości w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lipca 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.49.2023.4/KM UNP: 2401-23-154476 w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 497 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Votum Separatum UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 12 lipca 2023r. nr 2401-IOV3.4103.49.2023.4/KM UNP: 2401-23-154476 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (organ pierwszej instancji) z 22 maja 2023r. nr [...] odmawiającej wydania zgody na przekazanie środków w kwocie 790,88 zł zgromadzonych na rachunku VAT nr [...] na rachunek bankowy syndyka masy upadłości nr [...]. Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 poz. 2383 ze zm.). Do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek Z.G. syndyka masy upadłości L. Z. (dalej skarżący) z 21 marca 2023 r. o wyrażenie zgody na przekazanie środków zgromadzonych w kwocie 790,88 zł zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek bankowy syndyka masy upadłości. Do wniosku załączono odpis postanowienia Sądu Rejonowego K. [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy z 27 lutego 2023 r. sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości dłużnika L.Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą L.Z. A. Organ pierwszej instancji ustalił, że 24 lutego 2023 r. L.Z. złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2023 r., w której wykazał zobowiązanie podatkowe do zapłaty w wysokości 9.951,00 zł. Na poczet tego zobowiązania zarachowano kwotę nadpłaty z tytułu podatku VAT za listopad 2021 r. w wysokości 350,00 zł. Pozostała kwota podatku VAT za styczeń 2023 r. w wysokości 9.601,00 zł nie została przez podatnika wpłacona w ustawowym terminie (do 27 lutego 2023 r.), dlatego zgodnie z art. 51 § 1 – o.p. stała się ona zaległością podatkową. W związku z tym - wobec ogłoszenia upadłości L.Z. jako dłużnika -- organ pierwszej instancji zgłosił syndykowi przedmiotową wierzytelność. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia 22 maja 2023r. odmówił skarżącemu wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. W powyższej decyzji wyjaśniono, iż L.Z. posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług na kwotę 9.601 zł wraz z odsetkami, tj. na kwotę znacznie przewyższającą tą, o której zwolnienie wnioskuje, tj. 790,88 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji wystąpiły przesłanki, które nie pozwalają wyrazić zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na wskazany rachunek rozliczeniowy wynikające z art. 108b ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1570 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Od powyższej decyzji Z.G. syndyk masy upadłości L.Z. złożył odwołanie zaskarżając decyzję w całości i wnosząc o jej uchylenie oraz wydanie zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek bankowy syndyka masy upadłości. W odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 1520 ze zm., dalej: prawo upadłościowe) poprzez odmowę uwolnienia środków z rachunku VAT, które wchodzą w skład masy upadłości. Skarżący stwierdził, że prawo upadłościowe nie ogranicza syndyka w żaden sposób w dysponowaniu środkami na rachunku VAT, nie wyłącza ich z masy upadłości. Ponadto organy podatkowe nie są uprzywilejowane względem pozostałych wierzycieli upadłego dłużnika. Decyzją z dnia 12 lipca 2023r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 22 maja 2023r. o odmowie uwolnienia środków z rachunku VAT. DIAS podniósł, że stosownie do art. 108b ust. 5 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego odmawia, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w przypadku m.in. posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2023 ze zm., dalej: prawo bankowe), w wysokości odpowiadającej tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień wydania decyzji. Przywołany art. 62b ust. 2 pkt 2 prawa bankowego określa, iż rachunek VAT może być obciążony wyłącznie w celach określonych w tym przepisie. DIAS ustalił na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że skarżący posiada zaległości podatkowe w kwocie 9.601,00 zł wraz z odsetkami, przewyższającej kwotę środków pieniężnych znajdujących się na rachunku VAT, tj. 790,88 zł. Według DIAS na rozstrzygnięcie w sprawie nie ma wpływu okoliczność ogłoszenia upadłości podatnika. Wyjaśniono, że zarówno w u.p.t.u. jak i w prawie bankowym nie zostały uregulowane sytuacje w jaki sposób należy postępować w przypadku otwarcia postępowania upadłościowego wobec podatnika. Przepisów takich nie zawarto również w prawie upadłościowym. W ocenie organu odwoławczego nie ma podstaw prawnych, by różnicować zaległości sprzed ogłoszenia upadłości i zaległości powstałe po tym dniu. Należności te nadal pozostają zaległościami podatkowymi. Jak podano, przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie nie przewidują wyjątków w traktowaniu posiadanych zaległości podatkowych w zależności od okoliczności ich wpisania na listę wierzytelności w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania upadłościowego. Jak podano w zaskarżonej, w zakresie rozporządzania środkami finansowym należącymi do podatnika, zgromadzonymi na rachunku VAT brak jest podstaw do przyjęcia, że prawo upadłościowe zawiera regulację szczególną w stosunku do unormowań zawartych we wskazanych wcześniej przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawa bankowego. Ponadto żaden z przepisów prawa nie przewiduje prymatu prawa upadłościowego, czy pierwszeństwa jego stosowania przed przepisami prawa podatkowego. Tym samym w ocenie organu odwoławczego ogłoszenie upadłości podatnika nie ma wpływu ani na istnienie rachunku VAT (wynikający z przepisów prawa obowiązek banku prowadzenia takiego rachunku), ani też na określone przepisami prawa zasady dysponowania tym rachunkiem, w tym również przez syndyka masy upadłości. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł na decyzję DIAS skargę do tut. Sądu. Pełnomocnik zaskarżył decyzję DIAS w całości wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o nakazanie organowi wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek bankowy syndyka masy upadłości. Skarżący zarzucił decyzji DIAS naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: a) art. 108b, w tym jego ust. 1 oraz ust. 5 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie poprzez: - uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym istnieją przesłanki do odmowy przekazania syndykowi środków zgromadzonych na rachunku VAT z uwagi na istnienie zaległości podatkowych L.Z. względem organu sprzed daty ogłoszenia jego upadłości, co doprowadziło do niezwolnienia środków z rachunku VAT i nie przekazanie ich syndykowi, co jest sprzeczne z istotą, celem i zasadami postępowania upadłościowego, - przyjęcie, że przepisy art. art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 62b ust. 2 prawa bankowego, będą miały pierwszeństwo wobec prawa upadłościowego, podczas gdy fakt upadłości jest okolicznością nadzwyczajną, uzasadniającą prymat prawa upadłościowego nad wskazanymi przepisami; b) art. 61, art. 62, art. 63 i art. 63a prawa upadłościowego przez pominięcie, że z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego, jak również z pominięciem tego, że to sędzia-komisarz, a nie organy podatkowe, rozstrzyga wszelkie wątpliwości co do tego, które z przedmiotów należących do upadłego wchodzą w skład masy upadłości, c) art. 63 w zw. z art. 61 prawa upadłościowego przez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez organy podatkowe, że środki pieniężne zgromadzone na rachunku VAT nie podlegają wydaniu syndykowi, co nie ma rzekomo wpływu na uprzywilejowanie Skarbu Państwa wobec innych wierzycieli, choć w rzeczywistości zablokowanie tych środków przez organy podatkowe i nie wydanie ich syndykowi oraz wskazanie, że mogą one zostać wydatkowane wyłącznie na należności podatkowe uniemożliwiają syndykowi prawidłowe objęcie majątku upadłego w postaci środków zgromadzonych na rachunku VAT, powodując de facto ich wyłączenie z masy upadłościowej i uniemożliwiając ich przeznaczenie na zaspokojenie wszystkich wierzycieli, zgodnie z kategoriami zaspokojenia wynikającymi z prawa upadłosciowego, d) art. 342 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 344 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego poprzez ich niezastosowanie i całkowite pominięcie w sprawie oraz przyjęcie, że ogłoszenie upadłości podatnika L.Z. nie stanowi przesłanki pozwalającej na zwolnienie środków z rachunku VAT, podczas gdy brak zwolnienia tych środków prowadzi do naruszenia wskazanych przepisów prawa upadłościowego i naruszenia kolejności zaspokojenia wierzycieli zgodnie z kategoriami zaspokojenia, w tym prowadzi do sprzecznego z tymi przepisami i nieuzasadnionego prawnie uprzywilejowania wierzyciela, jakim jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, a tym samym stoi w sprzeczności z powołanymi przepisami oraz celem i istotą postępowania upadłościowego, e) art. 145 i art. 146 prawa upadłościowego, polegające na przyjęciu, że po dniu ogłoszenia upadłości możliwe jest zajęcie składników masy upadłości, co ma de facto miejsce w stosunku do środków zgromadzonych na rachunku VAT upadłego, których wydania syndykowi organ odmawia, f) art. 230, art. 236 ust. 1, art. 239 - 240, art. 146, art. 91 - 98, art. 10, art. 335 - 341, art. 347 - 360 prawa upadłościowego poprzez ich niezastosowanie w sprawie i nieprawidłowe przyjęcie art. 108b ust. 5 u.p.t.u., jako podstawy wydania decyzji o odmowie przekazania środków zgromadzonych na rachunku VAT, g) art. 191 o.p. poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego i nieuwzględnienie faktu wszczęcia w stosunku do L.Z. postępowania upadłościowego i w konsekwencji nie uwzględnienie skutków prawnych, jakie są związane z ogłoszeniem jego postępowania upadłościowego. Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, w tym naruszenie art. 8 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 775 ze zm., dalej: k.p.a.) poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji,. Zdaniem skarżącego uregulowania zawarte w art. 108a u.p.t.u. nie mogą prowadzić do uprzywilejowania Skarbu Państwa względem innych wierzycieli przedsiębiorcy postawionego w stan upadłości. Tym bardziej, że z przepisów prawa upadłościowego nie wynika, aby w przypadku upadku podatnika Skarb Państwa mógł w pierwszej kolejności uzyskać zaspokojenie przysługujących mu należności z tytułu podatków określonych w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a prawo bankowego. Według skarżącego po ogłoszeniu upadłości żaden wierzyciel nie może samodzielnie realizować swoich uprawnień i dotyczy to również Skarbu Państwa. Postępując wbrew prawu upadłościowemu, fiskus świadomie działałby ze szkodą dla pozostałych wierzycieli, zaś długi spółki, która ogłosiła upadłość, muszą być spłacane według kolejności wskazanej w prawie upadłościowym. W skardze zwrócono uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25.02.2021r. sygn. akt I SA/Gl 1317/20. Jak podkreślono, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 14.07.2021r. (I SA/Łd 264/21) stanął na stanowisku, że organy administracji skarbowej nie mogą pomijać przepisów prawa upadłościowego przy decydowaniu o uwolnieniu środków z rachunku VAT. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Sąd orzekł, że zgodnie z art. 1 ust. 1 punkt 1 - 4 prawa upadłościowego ustawa ta reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami, skutki ogłoszenia upadłości i zasady umarzania zobowiązań upadłego będącego osobą fizyczną nie wyłączając spod obszaru regulacji podatników VAT lub ich środków zgromadzonych na rachunku VAT, o którym mowa w art. 108b u.p.t.u. W ocenie skarżącego, zastosowanie w niniejszej sprawie przez organy podatkowe art. 108b ust. 1 i ust. 5 u.p.t.u. i odmówienie syndykowi objęcia środków zgormadzonych na rachunku VAT oznacza, że organy podatkowe w uzurpują sobie prawo do zmiany kolejności zaspokojenia wierzycieli w postępowaniu upadłościowym. Tymczasem od dnia 27.02.2023r., tj.; od dnia ogłoszenia upadłości L.Z., kwota środków zdeponowanych na jakichkolwiek rachunkach bankowych upadłego wchodzi w skład masy upadłości, gdyż z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wszystkich wierzycieli upadłego. Zaznaczono również, że prawo upadłościowe nie ogranicza syndyka w żaden sposób w dysponowaniu środkami na rachunku VAT ani nie wyłącza ich z masy upadłości. Nie uprzywilejowuje również w żaden sposób Urzędów Skarbowych — Skarbu Państwa. Ponadto, jak wskazano, z dniem ogłoszenia upadłości podatnika do wszelkich jego zobowiązań, w tym również , do zobowiązań podatkowych, zastosowanie mają przepisy prawa upadłościowego stanowiącego lex specialis w stosunku do przepisów powszechnych, w tym do przepisów o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.)., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, iż istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy w zakresie rozporządzania środkami finansowymi należącymi do podatnika, zgromadzonymi na rachunku VAT prawo upadłościowe zawiera regulację szczególną w stosunku do art. 108b u.p.t.u. oraz art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a prawa bankowego. W odniesieniu do powyższego zagadnienia ukształtowały się dwie linie orzecznicze. Według pierwszej z nich w zakresie rozporządzania środkami finansowym należącymi do podatnika, zgromadzonymi na rachunku VAT brak jest podstaw do przyjęcia, że prawo upadłościowe zawiera regulację szczególną w stosunku do unormowań zawartych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawa bankowego. Jednocześnie żaden z przepisów prawa nie przewiduje prymatu prawa upadłościowego, czy pierwszeństwa jego stosowania przed przepisami prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 24 września 2021r. sygn. akt I SA/Op 268/21, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 marca 2021r. sygn. akt I SA/Gl 82/21, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2023r. sygn. akt I SA/Bd 590/23). Odmienne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Gl 1317/20. Zgodnie ze stanowiskiem tam zawartym, po ogłoszeniu upadłości żaden wierzyciel nie może samodzielnie realizować swoich uprawnień i dotyczy to również Skarbu Państwa. W konsekwencji po ogłoszeniu upadłości art. 108b ust. 5 u.p.t.u. nie może stanowić uzasadnienia do odmowy przekazania środków z rachunku VAT. Sąd w rozpoznanej sprawie w całości podziela argumenty i wnioski zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Gl 1317/20, a zaprezentowaną tam argumentację przyjmuje jako własną. Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że zgodnie z art. 108b ust. 1 u.p.t.u. na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego wydaje, w drodze postanowienia, zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony ten rachunek VAT. Ten sam organ – w myśl art. 108b ust. 5 u.p.t.u. - odmawia, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT: 1) w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe - w wysokości odpowiadającej tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień wydania decyzji; 2) w przypadku gdy zachodzi uzasadniona obawa, że: a) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązań podatkowych, lub b) wystąpi zaległość podatkowa z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wspomniany art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a prawa upadłościowego stanowi, że rachunek VAT może być obciążony wyłącznie w celu wpłaty na rachunek urzędu skarbowego: – podatku od towarów i usług, w tym podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, a także odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług lub odsetek za zwłokę od dodatkowego zobowiązania podatkowego, – podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczek na ten podatek, a także odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych oraz odsetek od zaliczek na ten podatek, – podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zaliczek na ten podatek, a także odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek od zaliczek na ten podatek, – podatku akcyzowego, przedpłat podatku akcyzowego, wpłat dziennych, a także odsetek za zwłokę w podatku akcyzowym oraz odsetek od przedpłat podatku akcyzowego, – należności celnych oraz odsetek za zwłokę od tych należności. Jak ustalono – co nie jest kwestionowane przez syndyka – podatnik posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług na kwotę 9.601 zł wraz z odsetkami, tj. na kwotę znacznie przewyższającą wartość, o której zwolnienie wnioskuje, tj. 790,88 zł. Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że wysokość zobowiązań nieuiszczonych przez podatnika jest wyższa od kwoty znajdującej się na rachunku VAT. Zatem zachodzi przesłanka warunkująca odmowę wydania zgody na przekazanie środków z rachunku VAT na rachunek wskazany przez skarzącego, która określona została w art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. Zwrócić należy przy tym uwagę, że wystąpienie którejkolwiek z okoliczności wymienionych w sposób enumeratywny w art. 108b ust. 5 u.p.t.u. obliguje organ podatkowy do negatywnego rozpoznania wniosku podatnika. Ustawodawca nie pozostawił zatem tej kwestii uznaniu organu. Przechodząc do dalszych rozważań przyjdzie wskazać, że istota mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że płatność za towar lub usługę jest dokonywana w wartości netto na rachunek bankowy dostawcy, natomiast pozostała zapłata odpowiadająca kwocie podatku od towarów i usług, jest płacona na specjalne konto dostawcy – rachunek VAT. Rachunek VAT to konto, z którego podatnicy mogą zasadniczo wyłącznie dokonywać przelewu na inny rachunek VAT oraz mogą opłacać swoje zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT do urzędu skarbowego. Mechanizm podzielonej płatności uważany jest za jedno z rozwiązań mających na celu przeciwdziałanie nadużyciom i oszustwom podatkowym. Umożliwia bowiem organom podatkowym monitorowanie i blokowanie środków na rachunkach VAT, eliminując ryzyko znikania podatników wraz z zapłaconym im przez kontrahentów, a nieodprowadzonym podatkiem VAT (zob. J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2020, art. 108a). Oznacza to, że podatnik jest właścicielem środków na rachunku VAT, ma jednak ograniczone możliwości dysponowania nimi. W zasadzie może z niego regulować należności podatkowe określone w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a prawa upadłościowego. Pozostaje zatem kwestia, czy w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym istnieje możliwość przekazania środków zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek bankowy masy upadłości i zaspokojenie z tego źródła wierzycieli upadłego podatnika w kolejności określonej prawem upadłościowym. Aby rozstrzygnąć ten problem koniecznym jest ustalenie relacji ustawy podatkowej do prawa upadłościowego. Zajmując się tym zagadnieniem stwierdzić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że ta druga może być traktowana jako lex specialis w stosunku do ustawy podatkowej tylko w takim zakresie, w jakim dane kwestie reguluje odmiennie niż w ustawie podatkowej lub które są przynależne postępowaniu upadłościowemu. Dlatego też prawo upadłościowe można uznać za unormowanie szczególne w stosunku do prawa podatkowego w zakresie, w jakim reguluje zaspokojenie (zrealizowanie) należności podatkowych, a nie ich określenie lub ustalenie (zob. wyroki NSA: z dnia 23 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1219/05, Lex nr 303974; z dnia 5 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 760/07, Lex nr 468861; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 53/12, Lex nr 1137213). Zatem zasada, iż prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o podatku od towarów i usług, funkcjonuje w kontekście kwestii uwzględnienia kolejności zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia z tytułu VAT (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1005/12, Lex nr 1233658; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1252/11, Lex nr 1429836). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy przede wszystkim, że pieniądze przechowywane na rachunku VAT wchodzą do masy upadłości, ponieważ nie zostały wymienione w art. 63 ust. 1 prawa upadłościowego. Przepis ten ustanawia wyjątek od zasady wyrażonej w art. 62 prawa upadłościowego, iż cały majątek upadłego, który należał do niego w dniu ogłoszenia upadłości albo został przez niego nabyty w toku postępowania upadłościowego, wchodzi do masy upadłości. Z tej racji art. 63 prawa upadłościowego, jako przepis ustanawiający wyjątek od zasady, nie może być interpretowany rozszerzająco (zob. F. Zedler [w:] A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2011, art. 63). Uregulowania dotyczące mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a i n. u.p.t.u.) - jak zaznaczono wcześniej - mają na celu przeciwdziałanie nadużyciom i oszustwom podatkowym. Realizowane to jest m.in. przez ograniczenia w dysponowaniu środkami zgromadzonymi na rachunku VAT. Mianowicie podatnik co do zasady może dokonywać z niego płatności na poczet zobowiązań publicznoprawnych. Uregulowania te nie mogą jednak prowadzić do uprzywilejowania Skarbu Państwa względem innych wierzycieli przedsiębiorcy postawionego w stan upadłości. Zresztą nie wynika z nich, aby w przypadku upadku podatnika Skarb Państwa mógł w pierwszej kolejności uzyskać zaspokojenie przysługujących mu należności z tytułu podatków określonych w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a prawa upadłościowego. Zatem po ogłoszeniu upadłości żaden wierzyciel nie może samodzielnie realizować swoich uprawnień. Dotyczy to również Skarbu Państwa. Postępując wbrew prawu upadłościowemu, fiskus świadomie działałby ze szkodą dla pozostałych wierzycieli. Długi spółki, która ogłosiła upadłość, muszą być spłacane według kolejności wskazanej w Prawie upadłościowym (zob. wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r. sygn. akt FSK 203/04, Lex nr 156410). W realiach rozpoznanej sprawy, gdzie wobec podatnika prowadzone jest postępowanie upadłościowe, przekazanie środków z rachunku VAT na wskazany we wniosku rachunek bankowy służyć ma zaspokojeniu wierzycieli podatnika według zasad prawa upadłościowego. Odmienne stanowisko stanowiłoby o tym, że Skarb Państwa byłby w korzystniejszej sytuacji niż pozostali wierzyciela, co też pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami sprawiedliwości i równości (art. 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP). Ponadto podkreślić należy, że domeną prawa upadłościowego są regulacje, które stanowią o tym w jakiej kolejności dochodzi do zaspokojenia zobowiązań z masy upadłościowej. Konkludując stwierdzić należy, że rozpatrywanym stanie faktycznym okoliczności z art. 108b ust. 5 u.p.t.u. nie mogą stanowić uzasadnienia dla odmowy przekazania środków z rachunku VAT. Powyższe stanowisko znajduje oparcie w zadanych przez WSA we Wrocławiu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 73/22 postanowieniem z dnia 22 września 2022r. pytań prejudycjalnych. WSA we Wrocławiu postanowił na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012; Dz. Urz. UE z 26.10.2012 r. nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: 1. Czy przepisy decyzji wykonawczej Rady (UE) nr 2019/310 z 18.02.2019 r. w sprawie upoważnienia Polski do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 22.02.2019 r. Nr L 51 s. 19 i nast.; dalej: decyzja Rady 2019/310); przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11.12.2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112), a zwłaszcza art. 395 i art. 273 oraz zasadę proporcjonalności i zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu oraz praktyce krajowej, które w okolicznościach przedmiotowej sprawy, odmawiają syndykowi masy upadłości wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT podatnika (mechanizm podzielonej płatności) na wskazany przez niego rachunek bankowy? 2. Czy art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskich (2007/C 303/01; Dz. Urz. UE z 14.12.2007 r. Nr L 303, s. 1 i nast.; dalej: Karta) - prawo własności - w zw. z art. 51 ust. 1 Karty oraz art. 52 ust. 1 Karty należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu oraz praktyce krajowej, które w okolicznościach przedmiotowej sprawy, odmawiając syndykowi masy upadłości wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT podatnika (mechanizm podzielonej płatności), doprowadzają w konsekwencji do zamrożenia środków finansowych stanowiących własność podatnika będącego w upadłości na ww. rachunku VAT, a w konsekwencji uniemożliwiają realizację obowiązków przez syndyka masy upadłości w toku postępowania upadłościowego? 3. Czy zasadę państwa prawa wynikającą z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2007 r., Nr 90, poz. 864/30; dalej: TUE) i będącą jej realizacją zasadę pewności prawa, zasadę lojalnej współpracy wynikającą z art. 4 ust. 3 TUE oraz zasadę dobrej administracji wynikającą z art. 41 ust. 1 Karty, zważywszy na kontekst i cele decyzji Rady 2019/310, jak i przepisów dyrektywy 112, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, która poprzez odmowę syndykowi masy upadłości wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT podatnika (mechanizm podzielonej płatności) zmierza do zniweczenia celów postępowania upadłościowego określonego przez sąd upadłościowy jako należący do jurysdykcji polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/848 z 20.05.2015 r. w sprawie postępowania upadłościowego (wersja przekształcona; Dz. Urz. UE z 5.06. 2015 r. Nr L 141, s. 19), a w konsekwencji doprowadza do sytuacji, w wyniku której poprzez zastosowanie nieadekwatnego środka krajowego dochodzi do uprzywilejowania Skarbu Państwa jako wierzyciela kosztem ogółu wierzycieli? II. na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) zawiesić postępowanie sądowe w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych wyżej pytań prejudycjalnych. Wobec naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji DIAS. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. O kosztach postępowania w kwocie 497 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 280 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 265) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł. ZDANIE ODRĘBNE Zdanie odrębne sędzi WSA Beaty Machcińskiej Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy środki pieniężne zgromadzone na rachunku VAT podlegają przekazaniu na żądanie Syndyka do masy upadłości. Zdaniem organów podatkowych, w sytuacji kiedy Skarżący posiada zaległości podatkowe, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2324, dalej: "prawo bankowe") w kwocie przewyższającej kwotę środków pieniężnych znajdujących się na rachunku VAT, organ podatkowy, z uwagi na treść art. 108b ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2022 poz. 931 ze zm., dalej "u.p.t.u."), zobligowany był odmówić wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT, nawet kiedy wobec Skarżącego ogłoszono upadłość, a wniosek o przekazanie środków złożył Syndyk. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach argumentował, że brak zgody na przekazanie środków z rachunku VAT nie oznacza, wbrew twierdzeniom Syndyka, iż organ podatkowy pierwszej instancji zamierza wykorzystać je na pokrycie zaległości z pominięciem regulacji zawartych w ustawie Prawo upadłościowe. W sprawie nie może być mowy uprzywilejowaniu Skarbu Państwa względem pozostałych wierzycieli, tylko z uwagi na fakt, że organ podatkowy nie ma podstawy prawnej do określonego, oczekiwanego przez Syndyka działania, tj. uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku VAT w sytuacji istnienia zaległości podatkowych. Natomiast w ocenie Syndyka z dniem ogłoszenia upadłości zaległości podatkowe poprzedzające tę datę mogą być dochodzone wyłącznie w trybie przepisów ustawy Prawo upadłościowe, które stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z dniem ogłoszenia upadłości środki znajdujące się na rachunku VAT upadłego stały się masą upadłości, gdyż ani w art. 63, ani w kolejnych artykułach Prawa upadłościowego nie zostały one wymienione jako środki niewchodzące do masy upadłości. Zatem przepis art. 108b ust. 5 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie. Zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. prawomocne wyroki: WSA w Kielcach z 2 lipca 2020 r., I SA/Ke 57/20; WSA w Gliwicach z 18 marca 2021 r., I SA/Gl 82/21, WSA w Opolu z 24 września 2021 r., I SA/Op 268/21 i WSA w Rzeszowie z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 674/21), w których wskazano, że art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a prawa bankowego, będące konsekwencją istnienia regulacji prawnej zawartej w art. 108a u.p.t.u. mają charakter przepisów szczególnych wobec Prawa upadłościowego. Tym samym, odmawiając przekazania syndykowi zasobów finansowych zgromadzonych na rachunku VAT, administracja podatkowa nie ogranicza masy upadłości, nie uzyskuje nieuzasadnionego, szybszego zaspokojenia należności podatkowych państwa, niezgodnego z kolejnością wskazaną w niemieszczącego się w Prawie upadłościowym i nie można przyjąć, że prowadzi niedozwoloną egzekucję wobec majątku tworzącego masę upadłości. Omawiana problematyka była również przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 16 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1792/20 i z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 236/22). W pełni podzielam stanowisko zaprezentowane w ww. wyrokach sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1792/20, oddalając skargę Syndyka na orzeczenie sądu pierwszej instancji, uznał, że: "Przepisy prawa dotyczące rachunków VAT, będących rachunkami o określonym przeznaczeniu, nie zawierają szczególnych unormowań na wypadek ogłoszenia upadłości podatnika podatku od towarów i usług. Przepisów takich nie zawiera również Prawo upadłościowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest więc wniosek, że ogłoszenie upadłości podatnika nie ma wpływu ani na istnienie rachunku VAT (wynikający z przepisów prawa obowiązek banku prowadzenia takiego rachunku), ani też na określone przepisami prawa zasady dysponowania tym rachunkiem. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, nie ma znaczenia, że wniosek o wyrażenie zgody na przekazanie środków złożył syndyk - podatnikiem podatku od towarów i usług nadal jest upadły, a ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy nie wpływa na jego status jako podatnika tego podatku. Przepisy Prawa upadłościowego nie wyłączają zatem zastosowania przepisów normujących rachunki VAT w przypadku ogłoszenia upadłości podatnika podatku od towarów i usług." Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku nie uznał za trafne argumentów Syndyka, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji "narusza zasady kolejności zaspokajania wierzycieli wyrażonej w art. 342 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 344 Prawa upadłościowego." NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 236/22 podkreślił, że wprowadzone z dniem 1 lipca 2018 r. przepisy dotyczące mechanizmu podzielnej płatności w żaden sposób nie odniosły się do Prawa upadłościowego. Ustawodawca, wprowadzając w art. 108 lit. b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. bezwzględny zakaz przekazywania środków zgromadzonych na rachunku VAT w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a prawa bankowego, nie przewidział żadnych wyjątków dotyczących masy upadłościowej. Wprawdzie analogicznie żadnych zmian nie przewidziano w Prawie upadłościowym. Tym niemniej, zakładając racjonalność ustawodawcy i uwzględniając zasadę lex posterior derogat legi priori nowe regulacje prawne w zakresie mechanizmu podzielnej płatności nie przewidują żadnych wyłączeń z uwagi na istotę, cele i zasady Prawa upadłościowego. W moje ocenie art. 108 lit. b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. nie budzi bowiem żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Jednoznacznie wskazuje, że istnieje bezwzględny zakaz przekazywania środków pieniężnych z rachunku VAT w sytuacji, gdy istnieją zaległości podatkowe. Zakaz ten nie podlega ograniczeniu w przypadku ogłoszenia upadłości. Twierdzenia Syndyka o prymacie ustawy Prawo upadłościowe nie jest w tym kontekście uzasadnione. NSA w wyroku z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 236/22 przypomniał, że kolizję pomiędzy ustawą o podatku od towarów i usług z Prawem upadłościowym, na korzyść tego pierwszego aktu prawnego, rozstrzygał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-355/19, E. sp. z o.o. sp.k. przeciwko Ministrowi Finansów. W wyroku tym Trybunał uznał, że artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. Przez wzgląd na powyższe zarzut naruszenia art. 108 lit. b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. oraz zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych przepisów prawa upadłościowego są bezzasadne. Jak wyżej wskazano regulacje zawarte w Prawie upadłościowym nie mogą uchylać bezwzględnych unormowań dotyczących rachunku VAT. Organ nie naruszył również art. 191 o.p., gdyż uwzględnił okoliczność ogłoszenia wobec L.Z. upadłości, lecz uznał, że nie ma to wpływu ani na istnienie rachunku VAT (wynikający z przepisów prawa obowiązek banku prowadzenia takiego rachunku), ani też na określone przepisami prawa zasady dysponowania tym rachunkiem W tym stanie rzeczy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.).