III FSK 689/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 943/21 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2021 r., nr 1401-IEW3.4123.50.2020.12.AJ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 11 lutego 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 943/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę R. K. w ten sposób, że uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 stycznia 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r. (pkt 1 wyroku) oraz zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżącego kwotę 500 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt 2 wyroku) – wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając wyrok w całości. Organ podatkowy wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi strony, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Organ podatkowy wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący organ złożył oświadczenie zgodnie z którym zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie powołanego wyżej przepisu ustawy, polegającą na przyjęciu, że w aktualnym stanie sprawie nie istniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki ponieważ skarżący wykazał spełnienie przesłanki negatywnej wyłączającej jego odpowiedzialność jako członka zarządu spółki, albowiem nie można mu przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w sytuacji, gdy brak było podstaw do uznania, że informacje przekazane przez skarżącego uzasadniają spełnienie tej przesłanki egzoneracyjnej i wykazał on, że nie można mu przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego i błędne uznanie, że ów organ naruszył przepisy postępowania i nie uwzględnił ustaleń, co do przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w szczególności w zakresie uznania, iż nie można mu przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki podczas, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że cały zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego i błędne uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego zmierzających w jego ocenie do wykazania okoliczności braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki podczas, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że cały zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej; zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wywiódł, między innymi, co następuje. Spełniona, zdaniem Sądu pierwszej instancji, przesłanka negatywna – egzoneracyjna, wyłączająca odpowiedzialność skarżącego, jako członka zarządu spółki B., nie można mu bowiem przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący podnosił, że B. była jedną ze spółek oferowanych przez W.sp. z o.o. sp. kom. Osoba pierwotnie zainteresowana nabyciem udziałów w tej spółce nie stawiła się na umówione spotkanie; do sprzedaży udziałów na jej rzecz ostatecznie nie doszło. Udziały te W. zbyła później – następnie - na rzecz innej osoby fizycznej. Podstawowe dane "spółek oferowanych przez W.", takie jak nazwa, adres, NIP, REGON, rejestracja na potrzeby VAT, są ogólnodostępne, co umożliwiło ich wykorzystanie do wystawiania "pustych" faktur w celu oszustwa. Skarżący podnosił i podnosi, że od dnia zarejestrowania B. do dnia zbycia w niej udziałów nie miał jakiejkolwiek wiedzy o tym, że spółka prowadziła działalność gospodarczą, dokonywała sprzedaży czy zakupów, według jego wiedzy działalności takiej nie prowadziła i została wykorzystana do popełniania oszustw podatkowych przez osoby trzecie. Na okoliczności powyższe skarżący w pierwszej instancji zgłosił określone tezy i wnioski dowodowe (por. s. 13 in fine oraz s. 14 ab initio uzasadnienia zaskarżonego wyroku), które nie zostały przez organy podatkowe uwzględnione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego luki dowodowe i kierunki dowodowe przedstawione przez Sąd pierwszej instancji wymagają uzupełnienia i ponownego rozważenia w administracyjnym postępowaniu podatkowym, z uwzględnieniem specyfiki działalności polegającej na "oferowaniu udziałów w spółkach". Wniosków i konstatacji Sądu pierwszej instancji w zakresie stanu faktycznego nie można wprawdzie a priori wykluczyć, jednakże wymagają one potwierdzenia lub zaprzeczenia w administracyjnym postępowaniu podatkowym, w którym wszak ustala/odtwarza się stan faktyczny sprawy, co z kolei podlega kontroli pod względem legalności realizacji w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Jeżeli organ administracji – w niezbędnym i dostępnym/możliwym zakresie – efektywnie uzupełni postępowanie dowodowe i dokona oceny całokształtu ustalonych okoliczności sprawy, w sprawie powinien zaistnieć stan umożliwiający zgodne z prawem rozstrzygnięcie ad meritum. Zaskarżony wyrok odpowiada prawu poprzez wytknięcie luk i zaniechań postępowania dowodowego i oceny dowodowej, chociaż kategoryczne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że spełniona została "ze wszech miar" określona okoliczność egzoneracyjna, jest w obecnym stanie sprawy przedwczesne. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. s. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska s. NSA Jacek Brolik s. NSA Bogusław Dauter