I SA/Kr 929/23

SENTENCJA |Sygn. akt I SA/Kr 929/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 maja 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2024 r., sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w K. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 31 lipca 2023 r. nr 358000-COP1.4103.9.2022.30 w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 31 lipca 2023r. znak: 358000-COP1.4103.9.2022.30 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, działając na podstawie art. 221a§1 i 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 2651, ze zm. dalej: O.p.) w związku z art. 19 ustawy z dnia 9 marca 2023r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023r. poz. 556), utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 23 lutego 2022r. znak: 358000-CKK1-5.4103.21.2021.13 w sprawie określenia wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za: I kwartał 2018r. w kwocie 0 zł, II kwartał 2018r. w kwocie 0 zł, III kwartał 2018r. w kwocie 0 zł, IV kwartał 2018r. w kwocie 0 zł, I kwartał 2019r. w kwocie 0 zł, II kwartał 2019r. w kwocie 0 zł, III kwartał 2019r. w kwocie 0 zł oraz określenia podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: wrzesień 2018r. w wysokości 155.918,00 zł, listopad 2018r. w wysokości 59.362,00 zł, luty 2019r. w wysokości 23.127,00 zł, marzec 2019r. w wysokości 26.877,00 zł, kwiecień 2019r. w wysokości 41.353,00 zł, lipiec 2019r. w wysokości 77.066,00 zł, sierpień 2019r. w wysokości 153.272,00 zł, wrzesień 2019r. w wysokości 42.478,00 zł. Decyzję wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w oparciu o upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z dnia 5 listopada 2019r. nr 35800-CKK3-1.500.6.2019.1 wydał wobec G. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa (dalej także Skarżąca, Strona, Spółka) w dniu 16 czerwca 2021r. wynik kontroli celno-skarbowej nr 358000-CKK1-5.500.1.2021.182. Spółka nie złożyła w zakresie wymienionym w wyniku kontroli, korekty uprzednio złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K. Postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 19 października 2021r. nr 358000-CKK1-5.4103.21.2021.1, doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 27 października 2021r., ww. kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w dniu 23 lutego 2022r. wydał wobec Skarżącej decyzję nr 358000-CKK1-5.4103.21.2021.13. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że Spółka wprowadził do ksiąg podatkowych fikcyjne faktury zakupu oraz generowała takie faktury dla innych podmiotów. W związku z tym, że funkcjonowanie Spółki w okresie objętym kontrolą ograniczało się do przyjmowania i wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT, które, zgodnie z opisem, miały dotyczyć prac budowlanych i dekarskich oraz materiałów niezbędnych do ich wykonania, a także maszyn i samochodów marki P. stwierdzono, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu decyzji wykazano, że Spółka nie miała warunków technicznych, logistycznych, ani organizacyjnie nie była przygotowana do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie dysponowała środkami transportowymi, nie dysponowała siedzibą, w której aktywny byłby organ zarządzający spółką, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów, ani sprzętu niezbędnego do budowy, czy prac dekarskich. W efekcie organ I instancji stwierdził, iż Skarżąca nie jest podatnikiem, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 1221 ze zm. dalej-u.p.t.u.). Analiza dowodów w postaci dokumentów księgowych doprowadziła organ I instancji do wniosku, że jako dostawcy towarów oraz podmioty widniejące na fakturach jako świadczące usługi wskazane były podmioty nierzetelne - "słupy", nie wywiązujące się z obowiązków podatkowych wobec budżetu. Ustalono, że podmioty te wprowadzały do obrotu gospodarczego faktury VAT sprzedaży, na których wskazywano w polu dotyczącym zastosowanej stawki VAT-"np.", "0.0" a także "23%". Towary i usługi ujęte w takich fakturach podlegały dalszemu rozfakturowaniu przez Skarżącą, co pozwoliło na przypisanie Spółce w łańcuchu fakturowym roli "bufora", który sztucznie wydłużał łańcuch transakcji, umożliwiając innym podatnikom dokonywanie nienależnych pomniejszeń kwot podatku należnego o podatek naliczony. W konsekwencji stwierdzono brak prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych w fakturach od wystawców: B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz P. W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Spółka podniosła naruszenie prawa w zakresie przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa; art. 187§1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całościowego materiału dowodowego; art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Uzasadniając odwołanie Spółka wskazała, że organ działał z założoną tezą, iż wszystkie prowadzone w ramach działalności Spółki operacje były fikcją, gdyż już na stronie pierwszej uzasadnienia decyzji organ zawarł stwierdzenie, że Spółka uczestniczyła w obrocie fikcyjnymi fakturami. Hurtowe zakwestionowanie transakcji, w których brała udział Spółka, bez wskazania zdarzenia naruszającego jakikolwiek przepis prawa, obarczone jest przyjęciem nieprawidłowej tezy, "że wszystko, co robi spółka, jest fikcją". Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji wydanej w I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił w pierwszej kolejności, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie skoncentrował się wokół kwestii ustalenia, czy faktury otrzymane oraz wystawione i wprowadzone przez Skarżącą dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Kluczowe jest ustalenie, czy Spółka prowadziła działalność gospodarczą, a co za tym idzie czy była uprawniona do odliczania podatku VAT z tytułu wykazywanych zakupów i jednocześnie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu wykazywanej sprzedaży. Analiza danych dotyczących Spółki wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu 25.07.2016r. ujawniła, że komandytariuszem w spółce jest T. T., z sumą komandytową wynoszącą 5.000,00 zł, a komplementariuszem jest G. Sp. z o.o. zarządzana w okresie od 25 lipca 2016r. do 6 marca 2018r. przez prezesa zarządu M. T. - małżonkę T. T. Po 6 marca 2018r. do 26 lutego 2019r. w zarządzie zasiadał jako jego prezes T. B., a następnie od dnia 26 lutego 2019r. zastąpił go A. S. Od początku funkcję prokurenta samoistnego Skarżącej pełnił T. T. Jako przeważający rodzaj działalności ujawniono w KRS według PKD 55.10.Z - hotele i podobne obiekty zakwaterowania, by dokonać zmiany w dniu 9 maja 2018r. na PKD 43.91.Z - wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych. Pismem z dnia 7 stycznia 2020r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że Spółka nie zgłosiła pracowników do ubezpieczenia. W dniu 1 października 2021r. Skarżąca została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawia art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. (podatnik będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, o której mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3 u.p.t.u. nie złożył takich deklaracji za 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały). W oparciu o zapisy rejestru zakupu prowadzonego przez Skarżącą dla potrzeb podatku VAT za poszczególne miesiące 2018r. i 2019r. w Jednolitych Plikach Kontrolnych (JPK) oraz w deklaracjach VAT za okresy rozliczeniowe podlegające kontroli ustalono deklarowane zakupy od niżej wymienionych podmiotów, w których T. T. był aktywny, tj.: B. Sp. z o.o., ul. [...], [...] K., T. s.r.o., ul. [...], M., [...] O., P., ul. [...], [...] W., oraz innych podmiotów: A. Sp. z o.o., ul. [...], [...] C., H. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W. 1, I. Sp. z o.o., ul. [...], [...] K. W przypadku spółki T. s.r.o., [...] organ ustalił, że została założona w Czechach w dniu 27 lutego 2017r. z kapitałem zakładowym wynoszącym 10.000 Kc, a T. T. był jej jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu spółki. Podmiot ten dysponuje siedzibą w wirtualnym biurze prowadzonym przez podmiot D. s.r.o. z siedzibą O. Z wpisów dokonanych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP (dalej też CEiDG) wynika, iż przedmiot działalności P. opisany został poprzez 16 pozycji klasyfikacji PKD, z czego jako przeważający rodzaj wskazano wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych. Pozostałe wpisy dotyczą sprzedaży samochodów, materiałów budowlanych, materiałów chemicznych oraz usług w postaci transportu, wynajmu i dzierżawy maszyn, a także urządzeń budowlanych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym z zeznań T. T. i wydanej wobec niego w dniu 31 marca 2023r. ostatecznej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wynika, że w ramach działalności P. w okresie od stycznia 2018r. do września 2019r. faktycznie osiągał przychody z tytułu wykonywania robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (remontami budynków), w tym z tytułu wykonywania konstrukcji i pokryć dachowych oraz innych robót budowlanych, dostaw materiałów wykorzystywanych w zakresie wykonywanych robót. Istotne znaczenie w badanej sprawie ma okoliczność zatrudniania przez T. T. w ramach P. pracowników, co potwierdził Zakład Ubezpieczeń Społecznych. W decyzji z dnia 31 marca 2023r. potwierdzono, że działalność gospodarcza w zakresie świadczenia usług budowlanych, remontowych w miejscach i na obiektach wynikających z posiadanych zleceń i umów oraz wskazywanych na wystawianych fakturach sprzedaży miała miejsce. Jednocześnie w ww. decyzji opisano model działania przyjęty przez T. T. polegający na wykorzystywaniu po stronie zakupów faktur wystawianych przez podmioty zidentyfikowane jako znikający podatnicy lub podmioty buforowe, które nie mogły wykonać żadnych usług. Postępowanie dowodowe nie potwierdziło rzeczywistego wykonania usług przez wymienione w łańcuchu podmioty, zatem zakwestionowano nabycie przez P. usług podwykonawczych w okresie od stycznia 2018r. do września 2019r. Spółka B. sp. z o.o. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu 27 października 2014r. z kapitałem zakładowym spółki 5.000 zł z udziałowcem: G. Sp. z o.o. i prezesem zarządu D.G. Od dnia 17 maja 2018r. udziały w spółce o wartości 184.500,00 zł należały do T. B., a od dnia 26 lutego 2019 r. w jego miejsce wpisano nowego udziałowca A. S., który objął udziały o wartości 184.500,00 zł oraz przejął funkcję prezesa zarządu spółki. Zgodnie z informacją z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 20 grudnia 2019r. Spółka nie zgłosiła pracowników do ubezpieczenia. Jako przeważający rodzaj wykonywanej działalności ujawniono PKD 43.91.Z-wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych. B. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 18 listopada 2019r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. z uzasadnieniem, że posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w decyzji z dnia 10 listopada 2020r. nr 358000-CKK3-1.4103.4.2020.14. stwierdził, że funkcjonowanie B. Sp. z o.o. we wskazanym okresie polegało wyłącznie na przyjmowaniu i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. B. nie prowadząc działalności gospodarczej, uwzględniała po stronie zakupu faktury od podmiotów: A. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., P.. Z wyjaśnień członka jednoosobowego zarządu A. S. wynika pasywna postawa osoby sprawującej funkcję prezesa zarządu. Zeznając, A. S. potwierdził, że nie wie nic o działaniu spółek B. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Nie był w nich aktywny, a na wezwanie T. T. przyjeżdżał do niego w celu podpisania dokumentów. Ponadto z ksiąg podatkowych B. Sp. z o.o. wynika, że ze sprawowaniem tej funkcji nie wiązało się żadne wynagrodzenie z tytułu zasiadania w organach obu spółek. Zeznanie T. T. z dnia 6 listopada 2019r. potwierdza, że prezes zarządu zarówno w B. Sp. z o.o., jak i w G. Sp. z o.o. (komplementariusza Skarżącej) nie pobierał dywidendy ani wynagrodzenia ze spółki. T. T. nie był w stanie wskazać w ilu robotach budowlanych wzięła bezpośredni udział B. Sp. z o.o., czy G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Pomimo, że T. T. nie zasiadał w organach zarządzających ww. spółek, pełniąc funkcję prokurenta samoistnego w B. Sp. z o.o. oraz skarżącej Spółce, był aktywny zarówno w podpisywaniu dokumentów, wystawianiu faktur, jak i kontaktach z wirtualnym biurem oraz biurem rachunkowym prowadzącym księgi rachunkowe, czy obsłudze rachunków bankowych tych spółek. Za wiarygodne organ odwoławczy uznał zeznania T. T., z których wynika, że zajmował się wystawianiem faktur w imieniu obu spółek, korzystając z programu komputerowego do fakturowania. T. T. potwierdził, że zawsze rozliczał odbiory robót, jeździł do generalnych wykonawców bądź inwestorów i spotykał się na budowach z podwykonawcami albo oni przyjeżdżali do niego. W ocenie organu odwoławczego T. T. aktywnie zarządzał własną jednoosobową działalnością gospodarczą P. oraz spółkami B. i G. Powyższe potwierdza również treść jego zeznań z dnia 6 listopada 2019r. w zakresie prowadzonej przez siebie czeskiej spółki T. s.r.o., w której był prezesem, gdyż wówczas, wskazując jej zakres działania, wyraźnie zaznaczył, że pokrywa się on z zakresem działalności "moich polskich podmiotów". Zatem uprawniony jest wniosek, że wszystkie wymienione podmioty T. T. traktował jak własną działalność gospodarczą. Organ odwoławczy stwierdził - konfrontując treść zeznań: A. S. i T. T. - że wszelkie decyzje w podmiotach B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, P. i T. s.r.o. podejmował wyłącznie T. T. Mając pełen dostęp do dokumentacji księgowej i rachunków bankowych, decydował, jaki podmiot będzie fakturował, jakie usługi lub towary na inny podmiot z grupy, jakie marże oraz terminy płatności zastosuje i kiedy dokona zapłaty. W dokumentach źródłowych brak jest dowodów na wystosowanie wezwań do zapłaty należności z faktur, co wynika z faktu, że zasoby finansowe w rzeczywistości należały do jednej osoby. Powyższe powodowało, że należności T. T. i spółek wobec siebie nie musiały być zrealizowane, gdyż wszystko to pozostawało w dyspozycji T. T., a sterowanie wystawianiem faktur, tworzenie łańcuchów fakturowych dotyczących usług fikcyjnych lub fikcyjnej sprzedaży materiałów budowlanych, czy maszyn sprzyjało oszustwom podatkowym i manipulowaniem rozliczeniami w zakresie zobowiązań podatkowych. W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze, że w spółkach G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa i B. Sp. z o.o. zasoby finansowe były jedynymi aktywami, okoliczność dokonywania wpłat i wypłat gotówkowych nie powiązanych z księgami rachunkowymi tych spółek dowodzi, że spółki te były wykorzystywane do ukrywania przepływów pieniężnych. Organ nie dał również wiary T. T., że celem wypłat gotówkowych było dokonywanie rozliczeń z prezesem spółki, gdyż jak wykazano A. S. nie pobierał wynagrodzenia, ani dywidendy w B. Sp. z o.o., ani w G. Sp. z o.o. W decyzji z dnia 10 listopada 2020r. nr 358000-CCK3-1.4103.4.2020.14 wydanej wobec B. Sp. z o.o. utrzymanej w mocy ostateczną decyzją z dnia 31 maja 2023r. nr 358000-COP1.4103.21.2022 organ podatkowy stwierdził, że spółka ta nie zatrudniając pracowników, nie dysponując zapleczem technicznym, środkami trwałymi, pojazdami nie była w stanie świadczyć żadnych usług budowlanych/dekarskich. Funkcjonowanie B. Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem polegało wyłącznie na przyjmowaniu i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur, na których wskazywano, iż dotyczą one zakupu i sprzedaży prac budowlanych, prac dekarskich, materiałów budowlanych, maszyn i pojazdów. Z uwagi na powyższe okoliczności i stwierdzenie, że obie opisywane spółki funkcjonowały wyłącznie w sferze obrotu fakturami, organ odwoławczy nie dał wiary, by B. Sp. z o.o. wykonała na rzecz G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w 2018r. roboty budowlane w Ł., roboty budowalne przy ul. [...] w O. oraz sprzedała obróbki blacharskie z blach powlekanych titan. W dalszej części decyzji organ przedstawił charakterystykę pozostałych spółek ujawnionych w łańcuchach dostaw do Skarżącej. W przypadku spółki A. sp. z o.o. ustalono, że udziały spółki nabyte zostały jako "gotowej spółki" z kapitałem założycielskim w wysokości 5.000 zł, przez J. M., który został prezesem jej zarządu. Zgodnie z wpisem do KRS z dnia 7.12.2017r. funkcję prezesa przejął I. K. - obywatel Ukrainy, podczas gdy J. M. został prokurentem samoistnym, dysponując niezmiennie całością udziałów w spółce. Przedmiot przeważającej działalności spółki obejmował pierwotnie jedną pozycję PKD – 42.11.Z, tj. roboty związane z budową dróg i autostrad. Wpisem z dnia 4.02.2016r. zaktualizowano przedmiot działalności spółki do 10 pozycji PKD, wskazując jako wiodącą sprzedaż hurtową pozostałych półproduktów (PKD 46.76.Z). Pod adresem siedziby ww. spółki funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego nie stwierdzili żadnych oznak prowadzenia działalności. Ustalono, że Spółka posiada zaległości podatkowe - z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018r., z tytułu podatku VAT za styczeń, luty, czerwiec, lipiec sierpień, wrzesień 2019r. Wobec spółki toczyły się postępowania egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku VAT: za I kwartał 2018r. (należność wyegzekwowana w całości). Postępowania egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku VAT za styczeń i luty 2019r. oraz od czerwca do września 2019r., a także w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018r. zostały umorzone 24 sierpnia 2020r. z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Zgodnie z informacją zawartą w piśmie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 17 grudnia 2019r. brak jest w zbiorach danych ZUS zapisów o A. Sp. z o.o. - co oznacza brak zgłoszenia pracowników do ubezpieczenia. Z danych ujawnionych w KRS wynika, że w dniu 23 sierpnia 2021r. spółka została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców z powodu rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji. Księgi rachunkowe A. Sp. z o.o. prowadziło B. w którym jednak nigdy nie pojawił się żaden przedstawiciel spółki. Spółka I. Sp. z o.o., [...] K., ul. [...] (dalej też I.) została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu 25 stycznia 2019r. Pierwotny udziałowiec i prezes zarządu D. P. zbył 100% udziałów i od dnia 8 kwietnia 2019r. ujawniono w KRS jako nowego udziałowca i prezesa zarządu D. K. Przedmiotem działalności wg PKD była 46.90.Z-sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach poinformował, że spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej 25 stycznia 2019r. i figuruje w rejestrze podatników, w ewidencji podatników podatku od towarów i usług figurowała w okresie od 8 maja 2019r. do 6 marca 2020r., kiedy została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT-UE na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. (mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem). Za 2019r. nie składała deklaracji PIT-4R, PIT-11, zatem nie zatrudniała pracowników. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował również, że wobec I. Sp. z o.o. podjęte były bezskuteczne próby przeprowadzenia czynności sprawdzających na wniosek zagranicznej administracji podatkowej z powodu braku kontaktu z podatnikiem, braku aktywności z jego strony i braku możliwości weryfikacji dostaw. Pismem z dnia 7 stycznia 2020r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że brak jest zgłoszenia przez spółkę pracowników do ubezpieczenia. Dane dotyczące H. Sp. z o.o. (dalej też H.) pozwoliły na dokonanie ustaleń, że spółka ta została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu 31 stycznia 2019r. Pierwotny udziałowiec i prezes zarządu D. P. (powiązany osobowo z 59 innymi podmiotami) zbył 100% udziałów i od dnia 18 marca 2019r. ujawniono w KRS jako nowego udziałowca i prezesa zarządu D. K. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście w piśmie z dnia 9 lutego 2020r. poinformował, że spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej 25 stycznia 2019r. i posiadała otwarty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od 1 kwietnia 2019r. do 30 marca 2020r., kiedy została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT-UE na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka za 2019r. nie składała deklaracji PIT-4R, PIT-11, zatem nie zatrudniała pracowników. Złożyła deklaracje dla celów podatku od towarów i usług za 2019r., posiada zaległości podatkowe w zakresie podatku VAT - postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i umorzone w 2020r. z powodu bezskuteczności egzekucji, nie posiada otwartego obowiązku podatkowego. D. K. nie miał wiedzy o kapitale spółki, ani o środkach trwałych. Oświadczył, że nigdy nie zarządzał tymi spółkami, nie pełnił żadnych funkcji, nie wiedział czym handlowały te spółki, jakim podmiotom zlecały wykonanie usług i z kim współpracowały. Zeznał, że założył tylko dla H. Sp. z o.o. rachunek bankowy w banku [...] i mógł obserwować przelewy, a spółkami rzeczywiście zarządzał I. K. Zabezpieczenie dokumentów w miejscu zamieszkania T. T. potwierdza wiarygodność zeznań D. K., z których jednoznacznie wynika, że nigdy nie zarządzał spółkami H. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., nie reprezentował ich, nie pełnił faktycznie żadnych funkcji, nie wiedział czym handlowały te spółki, jakim podmiotom zlecały wykonanie usług i z kim współpracowały, ani kto wystawiał faktury i jak przebiegała współpraca. Nie dysponował żadnymi dokumentami. Odnośnie ustaleń w zakresie podatku naliczonego wskazano, że jak wykazano w prowadzonym postępowaniu podmioty A., H., I., B. wskazywane były na fakturach jako usługodawcy G. w zakresie prac dekarskich i budowlano-montażowych na różnych budowach w kraju. W wystawianych dla spółki fakturach zastosowano obniżone stawki VAT oznaczone jako "np." lub "o.o." - VAT 0%. Jednocześnie na części faktur wystawionych na rzecz G. przez A., H., I., P., w których ujęto sprzedaż samochodów, materiałów do wykonania pokryć dachowych, obróbek blacharskich, rozdzielnic elektrycznych, kabla niepalnego, maszyn do produkcji worków BIG BAG zastosowano stawkę VAT w wysokości 23%. Analiza powyższych transakcji prowadzi do wniosku, że sposób fakturowania usług dotyczących wykonania robót budowlanych, dekarskich na różnych inwestycjach powiela taki algorytm, że kilka podmiotów w tym samym dniu lub w krótkim odstępie czasu przefakturowuje te same usługi do inwestora lub generalnego wykonawcy. Niejednokrotnie kolejne spółki odsprzedają usługi, których jeszcze nie nabyły, na co wskazują daty wystawienia faktur. Z uwagi na fakt, że wykazano brak możliwości wykonania usług na wcześniejszych etapach fakturowania, a dokumenty wystawione przez opisane w decyzji podmioty określane przez Spółkę jako "podwykonawcy" w sposób sztuczny wydłużają łańcuch dostawców towarów i usług na inwestycjach wymienionych w treści faktur: O.1, G., Ł., organ uznał, że prace te nie zostały wykonane przez Skarżącą. W konsekwencji w księgach Skarżącej dokonano nieprawidłowych zapisów dotyczących zakupu opisanych usług i towarów, gdyż podmioty: A., I., H., B. nie były rzetelnymi podatnikami. Nie mogły być więc wskazywane przez Skarżącą jako fakturowe źródło pochodzenia towarów i usług. Podmioty te wprowadzały do obrotu gospodarczego faktury VAT sprzedaży, na podstawie których następowały kolejne przefakturowania i dokonywane były odliczenia kwot podatku od towarów i usług, a także rozliczenia kosztów, przez zaangażowane podmioty aż do faktycznych beneficjentów. Tym samym udział tych spółek sztucznie wydłużał łańcuch transakcji i umożliwiał dokonywanie nienależnych pomniejszeń kwot podatku należnego o podatek naliczony dla czerpiących korzyści ze stworzonego mechanizmu podmiotów beneficjentów. Wykazano również, że podmioty te zasilane były fakturami od podmiotów nierozliczających się ze swoich zobowiązań podatkowych: P.1 Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. z siedzibą w Ukrainie, których dokumentacją - jak udowodniono w postępowaniu – dysponował T. T., a fakturami sygnowanymi przez L. Sp. z o.o. posługiwały się firmy fakturujące do spółek wystawiających takie dokumenty księgowe następnie do Skarżącej pełniącej rolę ogniwa, przez które przechodziły wyłącznie faktury (faktury mające dokumentować wykonanie usług, wystawiane na wartość netto zwiększoną o 6.000,00 zł – 10.000,00 zł przy wartościach rzędu kilkudziesięciu i kilkuset tysięcy). Jednocześnie organ podatkowy nie zakwestionował faktu, że usługi budowlane opisane w przedstawionych fakturach zostały rzeczywiście wykonane, jednak nie przez Skarżącą, ani przez spółki wskazane jako jej podwykonawcy. Kluczowe w badanej sprawie jest to, że faktury, którymi posłużył się T. T. reprezentujący Skarżącą, nie dotyczą transakcji dokonanych z podmiotami wskazanym na tych dokumentach jako ich wystawcy. Powyższe implikuje ocenę, że Spółka nie spełniała przesłanek do zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2018r. i 2019r., gdyż nie będąc podatnikiem, nie uzyskała uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odnosząc się do ustaleń w zakresie podatku należnego wskazano, że usługi zafakturowane w fakturach wystawianych dla G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa przez B., A., H., I., miały dotyczyć prac budowlanych w O., G., Ł. i zawsze podlegały dalszej odsprzedaży do kolejnych podmiotów: G.1 lub S. Przy tych transakcjach zastosowano mechanizm odwrotnego obciążenia VAT (revers charge), uznając, że usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca. Tak nabyte usługi budowlane były następnie przedmiotem dalszego przefakturowania przez ich nabywców bez naliczania podatku należnego w tej samej procedurze na rzecz podmiotów, które nie były inwestorami czy generalnymi wykonawcami i dokonywały dalszego fakturowania. Organ odwoławczy po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego stwierdził, że T. T., pełniąc funkcje prokurenta samoistnego, w rzeczywistości aktywnie i samodzielnie prowadził sprawy spółek B. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, i był świadomy, że wskazane podmioty nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej lecz uczestniczą w kreowaniu i posługiwaniu się fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe zostało potwierdzone również w decyzji wydanej przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wobec B. z dnia 10 listopada 2020r. nr 358000-CKK3-1.4103.4.2020.14 utrzymanej w mocy ostateczną decyzją nr 358000-COP1.4103.18.2021.47 z dnia 31 maja 2023r. Mając formalnie prawo do występowania w imieniu tych podmiotów oraz dostęp do dokumentacji księgowej, T. T. decydował o wystawianiu faktur, wysokości kwot w nich ujmowanych, datach i rodzaju usług, jaki będzie w nich wykazany. Obie spółki fakturowały fikcyjne usługi dekarskie i budowlane, podczas gdy T. T. prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą pod firmą P. i działał na rynku usług dekarskich, co potwierdzono w decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 6 maja 2022r. utrzymanej w mocy decyzją z dnia 31 marca 2023r. nr 358000- COP1.4103.21.2022.26. Działanie T. T. skutkowało sztucznym wydłużaniem łańcucha fakturowania usług i dostaw towarów. W ocenie organu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że z podmiotami wskazywanymi jako kontrahenci G. kontakty utrzymywał wyłącznie T. T., który wystawiał faktury, podpisywał protokoły odbiorów towarzyszące fakturowaniu poszczególnych usług, jemu składano zapytania ofertowe, a on decydował który z zarządzanych przez niego podmiotów B. czy G. wystąpi w jakiej roli, nie świadcząc rzeczywiście żadnych usług i nie dysponując towarem, co skutkowało inicjowaniem długiego łańcucha fakturowego, w którym ujawniano faktury dla i od innych podmiotów związanych z T. T.: G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, B. Sp. z o.o. oraz P. czy T. s.r.o. Skarżąca Spółka korzystała w 2018r. i 2019r. z faktur sygnowanych przez B. za wykonanie różnych usług budowlanych. Faktury od B. Sp. z o.o. wykorzystywane były również w znacznym stopniu w jednoosobowej działalności gospodarczej T. T., a następnie te same usługi P. przefakturowywało dalej, w tym do G. Zarówno prowadzona przez niego działalność pn. P., w której wykonywano rzeczywiście usługi budowlane/dekarskie, jak i obie wskazane spółki B. i G., uczestniczyły w procederze polegającym na posługiwaniu się pustymi fakturami nie związanymi z żadnymi rzeczywistymi transakcjami, uczestnicząc w grupie spółek tworzących łańcuchy wielokrotnego fakturowania tych samych usług oraz sprzedaży maszyn do obróbki blachy i materiałów do wykonania dachów czy produkcji paktowania oraz zszywania worków BIG BAG. Z analizy opisanych dokumentów i przesłuchań świadków wynika, że wszystkie firmy figurujące w ewidencjach jako dostawcy usług do G. (poza P.): - nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały żadnym majątkiem ruchomym i nieruchomym, nie miały środków trwałych, ani sprzętu do wykonywania prac budowlanych czy dekarskich, a ich rola ograniczała się wyłącznie do pośrednictwa w wykonaniu usług, - nie dysponowały odpowiednimi środkami finansowymi do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie, jaki wynika z faktur opisanych w decyzji. Kapitał zakładowy G. Sp. z o.o. - komplementariusza G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, I. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. wynosił 5.000 zł, - spółki wzajemnie nie spłacały swoich zobowiązań, nierozliczone należności za kontrolowany okres istniały pomiędzy G. i H., pomiędzy P., a G. oraz pomiędzy innymi podmiotami powiązanymi osobowo P., a A., a także P., a I. Pomimo formalnie niezależnego funkcjonowania tych podmiotów, nie podjęto żadnych starań o właściwe rozliczenia, - brak dowodów na zawarcie umów na realizację robót budowlanych w ramach podwykonawstwa ze wskazanymi podmiotami zarówno w dokumentacji G., jak również w zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową w K.2 dokumentacji wymienionych spółek oraz brak dowodów na wykonanie takich robót przez te podmioty, - pracownicy T. T. zatrudnieni w P. jako brygadziści: A. T., S. S. i P. M. zeznali, że T. F. związany z P.1 oraz T. 1, których faktury i inne dokumenty posiadał T. T., choć nie wiązały się z działalnością spółek reprezentowanych przez niego, był pracownikiem zatrudnionym w P. Materiał dowodowy opisany w decyzji wskazuje również, że J. M. był osobą podległą T. T., - do spółek uczestniczących w łańcuchu fakturowym T. T. wprowadzał osoby, które na jego prośbę godziły się na ujawnienie swoich danych osobowych w KRS, choć rzeczywiście nie sprawowały takich funkcji w tych podmiotach (A. S. i J. M., D. K.), - J. M. i A. S. oraz D. K. jako prezesi spółek opisanych powyżej nie pobierali wynagrodzenia, a jako współwłaściciele udziałów nie pobierali dywidendy, D. K. otrzymywał wyłącznie gotówkę za dokonywanie wypłat z bankomatów lub z banku i oddawanie jej I. K. J. M. współpracował z T. T. wskazywanym jako organizator ekip budowlanych, a - jak sam zeznał - zajmował się wożeniem pracowników z Ukrainy na budowy, na badania, za co dostawał pieniądze od I. K., który też finansował zakup paliwa, - D. K., A. S. oraz J. M., pomimo pełnienia funkcji prezesów zarządu opisanych spółek, nie byli w tych spółkach aktywni i nie mieli wiedzy o ich działalności. D. K. i J. M. wskazywali bądź T. T., bądź I. K. jako organizatorów aktywności spółek A. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., oraz H. i I., które były bezpośrednimi fakturowymi kontrahentami G., jednak z materiału dowodowego wynika, że I. K. mógł zapewniać jedynie do pracy osoby pochodzenia ukraińskiego, które nie były nigdzie zarejestrowane, - jak wynika z przesłuchania jako świadka w dniu 29 kwietnia 2021r. J. M. miejsce jego zameldowania to ul. [...],[...] M.1. Znajduje się tam należące do niego mieszkanie będące jednocześnie miejscem lokowania pracowników z Ukrainy przez I. K. Ten sam adres został wskazany jako adres zamieszkania D. K. reprezentującego H. Sp. z o.o. w dokumentach złożonych do I.1 Sp. z o.o., co dowodzi współpracy Panów J. M., I. K., D. K. oraz T. T., w którego miejscu zamieszkania zabezpieczono oryginalne dokumenty H. Sp. z o.o. złożone do I.1 Sp. z o.o. zawierające ten adres, - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P.1, B., G.1 założone zostały przez kancelarię G. Sp. z o.o. trudniącą się handlem udziałami nowoutworzonych spółek w K. i ich udziały nabyte zostały przez osoby, które nie miały zamiaru aktywnie działać w tych podmiotach, nie miały pojęcia jak funkcjonują spółki kapitałowe i w rzeczywistości ich nie reprezentowały, - przy nabyciu udziałów H. i I. przez D. K. w kancelarii notarialnej obecni byli również I. K. i K. W. prowadząca Biuro Rachunkowe w K., w którym obsługiwano księgowo B., G., E. oraz H. i I., co ułatwiało wymianę fikcyjnych faktur i koordynowanie przez organizatorów opisanego procederu, - wszyscy dostawcy G. powiązani byli bądź z T. T. (T. s.r.o., P., B.) bądź z I. K. (H., I.), albo z J. M. (A.). D. K. - osobę ujawnioną jako prezes H. i I. podczas przesłuchania świadka z dnia 7 kwietnia 2021r. T. T. kojarzył jako "znajomego K. On rozliczał albo był prezesem H. On przyjeżdżał razem z I. K. i J. M.", tymczasem D. K. zeznał, że nie uczestniczył aktywnie w prowadzeniu spółki, a tylko wykonywał polecenia I. K., któremu oddawał gotówkę wypłaconą z bankomatów albo banku i z którym widział T. T., - spółka G.1 wskazywana na fakturach jako największy odbiorca usług budowlanych od G. nie była zarządzana przez osobę wskazaną w KRS, a zeznania A. K. wskazywanego jako prezesa zarządu ujawniają, że jako osobie bezrobotnej, zbierającej złom kilku mężczyzn zaproponowało 300 zł za stawienie się u notariusza celem nabycia udziałów tej spółki, - w biurze rachunkowym prowadzącym księgi rachunkowe I. Sp. z o.o. jednorazowo J. M. został upoważniony do odbioru korespondencji dotyczącej kart bankomatowych z BankU S.A. wydanych dla tej spółki, choć nie był z tą spółką powiązany według danych z KRS, a wskazany przez B. B. - pracownicę biura rachunkowego numer telefonu do tej spółki - to należący do J. M. numer [...], co wskazuje na to, że J. M. miał dostęp do istotnych dokumentów tej spółki, choć nie miał umocowania od D. K. do działania w jej imieniu, - z danych rejestrowych poszczególnych spółek E., A., B., P.1, G.1, H., I. oraz spółek G. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, wynika, że adresy dla ich siedzib udostępniało to samo biuro wirtualne M. Sp. z o.o. z siedzibą w P., które posiadało swoje oddziały w K. przy ul. [...], [...] K., w K.2 pod adresem [...] , [...] K.2, w W. przy ul. [...],[...]W. - brak było typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, spółki działały w zamkniętym kręgu firm, nie pozyskiwały nowych kontrahentów, w różnych konfiguracjach zawierały transakcje między sobą, przekazując kolejnym spółkom prawa handlowego dokumenty pozwalające na rozliczanie podatku VAT, - brak było dążeń tych spółek do skrócenia łańcucha fakturowego i maksymalizacji zysku ze sprzedaży, często wartości netto na kolejnych etapach fakturowania zwiększały się o kilka tysięcy, niezależnie czy była to faktura wystawiona na kilkanaście tysięcy złotych czy kilkaset tysięcy złotych, - podmioty działały w zamkniętym kręgu i podmieniały się w łańcuchu fakturowania, a niektóre z nich po spełnieniu swej roli "znikały", nie płacąc podatków, co skutkowało wykreśleniem ich z rejestru podatników VAT czynnych. W 2018r. aktywne były P.1 i ukraińska L. oraz odbierające od nich faktury E. i A. i B. Natomiast w 2019r. nie fakturowały już P.1 i L., a od kwietnia 2019r. pojawiły się dwie nowe spółki I. i H.. Spółka A. — aktywna w całym okresie kontrolowanym, została rozwiązana bez przeprowadzenia jej likwidacji i wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS, co ujawniono na podstawie wpisu z dnia 23 sierpnia 2021 r., - T. T. nie przedstawił uzasadnienia dla łańcuchowego odsprzedawania samochodów marki P. z udziałem należącej do niego spółki założonej w Czechach pod firmą T. s.r.o., pomimo nabycia aut w autoryzowanych salonach w Polsce i korzystania z jednego z aut w ramach P. na podstawie umowy leasingu oraz dysponowania drugim autem marki P., które było przechowywane w garażu w miejscu jego zamieszkania, - D. K. wybierał z banku [...] gotówkę z rachunku bankowego H. w kwotach po kilkadziesiąt tysięcy złotych i przekazywał ją I. K. za wynagrodzeniem rzędu kilku tysięcy złotych, również T. T. wybierał gotówkę z rachunku bankowego G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa bez odnotowania tego w rozliczeniach księgowych, przy czym dokumenty dotyczące pobrania prowizji w dniu 12 czerwca 2019r. z tytułu wypłat gotówki z rachunku bankowego należącego do H., zidentyfikowano podczas przeszukania w miejscu zamieszkania T. T., co nie znajduje racjonalnego uzasadnienia, biorąc pod uwagę, że T. T. nie występował w tej spółce ani jako udziałowiec, ani członek zarządu, ani prokurent, - T. T. posiadał oryginały oświadczeń o udzielonych zgodach do Bank S.A. przez D. K. reprezentującego H., co potwierdzono pieczęcią firmową oraz wnioskiem podpisanym przez D. K. o udzielenie leasingu w I.1 (Polska) Sp. z o.o. złożonym w imieniu H. na kwotę 154.471,54 zł na zakup samochodu [...], auto to również zidentyfikowali funkcjonariusze w garażu w miejscu zamieszkania T. T., - w miejscu zamieszkania T. T. zabezpieczono podczas przeszukania w ramach postępowania przygotowawczego karty płatnicze lub kredytowe wydane przez [...] Bank m.in. dla A. S. czy T. B. oraz T. F., - udzielano innym osobom dostępu do rachunków bankowych: D. K. umocował I. K. do rachunku w [...], - stwierdzono w miejscu zamieszkania T. T. oryginalne dokumenty bankowe innych podmiotów gospodarczych, niż zarządzane przez T. T., m.in. oryginał umowy rachunków bankowych i karty debetowej w [...] Bank S.A. dotyczącej T. F., na której odręcznie odnotowano [...]kod [...] i hasło [...] będące datą urodzenia T. F. Ponadto T. T. dysponował loginami i hasłami dostępu do rachunku bankowego założonego w [...] S.A. przez D. K. figurującego w zarządzie I. login: [...] hasło: [...], a także kserokopią dowodu osobistego D. K. z odręcznie dopisanym nazwiskiem rodowym jego matki niezbędnym do autoryzowania czynności bankowych. W posiadaniu T. T. znajdowało się również hasło do bankowości internetowej E. w [...] S.A. login: [...] (hasło: [...]), - znamienne jest to, że ustalając hasła do skrzynek mailowych lub bankowości internetowej, czy sprzedawcy prądu [...] podawana była w ramach hasła data urodzenia T. T. 13 kwietnia 1976r. jako sekwencja cyfr: [...]. Nieprawdopodobne jest to, by niezależne podmioty E. w banku [...] S.A. i I. w banku [...] S.A. ustaliły hasła do dostępu do bankowości internetowej składające się z sekwencji cyfr daty urodzenia T. T. Okoliczność, że taki sam element hasła [...] był ustalony również dla dostępu do programu fakturowego [...] dla spółki B. (hasło [...] który obsługiwał T. T. oraz do [...] ([...] i skrzynek mailowych T. 1 oraz B.2 pozwala na jednoznaczny wniosek, że T. T. miał wpływ na działanie wymienionych podmiotów, - T. T. po zakupie usług łańcuchowo fakturowanych przez kilka spółek z udziałem B. Sp. z o.o. oraz własnej jednoosobowej działalności gospodarczej P. praktykował dalsze przefakturowywanie usług do kolejnego podmiotu będącego kolejnym podwykonawcą jak G. czy generalnym wykonawcą albo inwestorem, a 39,44% całości zafakturowanej sprzedaży netto B. Sp. z o.o. skierowane było do podmiotów zarządzanych przez T. T.: P. i G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Powyższe potwierdza, że Skarżąca nie wykonywała żadnych usług, co organ I instancji wykazał w decyzji, której dotyczy odwołanie. Wynika to z braku jakichkolwiek warunków technicznych, lokalowych, sprzętowych, czy braku zatrudnienia pracowników, jak również z faktu, że nie było możliwe nabycie usług budowalnych ani dekarskich od podmiotów wykazanych na fakturach jako podwykonawcy tej spółki. Nie było również możliwe nabycie maszyn, samochodów i materiałów budowlanych (obróbek blacharskich) od opisanych w niniejszej decyzji podmiotów, z którymi wykazano powiązania T. T. jako osoby zarządzającej G. Potwierdzono to także na etapie postępowania odwoławczego, analizując materiał dowodowy i wykazując powiązania osobowe oraz nieścisłości w zeznaniach świadków i strony, a także zeznania znajdujące się w aktach sprawy karnej opatrzonej sygnaturą [...]. Całokształt materiału dowodowego wskazuje, że w sposób niezasadny faktury dotyczące wykonania usług, sprzedaży materiałów do wykonania/remontów dachów i sprzedaży maszyn zostały wystawione przez A., B., H., I. i P. w różnej kolejności przez te podmioty w sytuacji, gdy faktury odnosiły się do tego samego przedmiotu sprzedaży. Organ stwierdził, że Skarżąca Spółka nie spełniała żadnej przesłanki definiującej prowadzenie działalności gospodarczej uregulowanej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017r. poz. 2168, ze zm.) - obowiązującej do 30 kwietnia 2018r., a następnie w art. 3 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019r. poz. 1292, ze zm.), które kładą nacisk na jej zarobkowy charakter, działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły oraz we własnym imieniu. Fakt zarejestrowania takiej działalności w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego może mieć walor dowodu, o ile spełnione są pozostałe kryteria wskazane w omawianym przepisie, czyli m.in. wykonywanie tej działalności w sposób ciągły, jej zarobkowy charakter, prowadzenie jej we własnym imieniu, a tych elementów nie potwierdzono w wyniku badania sprawy. Materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym powyżej, gdyż: - nie posiadała żadnych aktywów trwałych, nie amortyzowała żadnych składników majątku, co wynika z rachunku zysków i strat za 2018r. i za 2019r., co potwierdził przesłuchany jako świadek T. T., - dysponowała jedynie aktywami obrotowymi, co potwierdził T. T. w trakcie przesłuchania świadka, - siedziba Spółki była/jest zarejestrowana w wirtualnym biurze, - nie zatrudniała żadnych pracowników, co wynika z danych zawartych w systemach teleinformatycznych prowadzonych przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej oraz informacji otrzymanych z ZUS. Materiał dowodowy wskazuje, że Skarżącej została przypisana pewna rola w przedstawionym procederze prowadzonym na dużą skalę, którego celem było przyjmowanie i generowanie faktur. Wniosek ten uzasadnia pojawienie się po stronie podmiotów występujących w łańcuchach dostaw przed Skarżącą niewytłumaczalnego nagromadzenia okoliczności świadczących o nieprawidłowościach w działaniu tych podmiotów, bierności osób pełniących funkcje prezesów zarządu zwykle w jednoosobowych zarządach, zarządzania spółkami kapitałowymi przez osoby pełniące funkcje prokurentów samoistnych, obejmowania przez T. T. tej funkcji lub obsadzania funkcji prokurentów samoistnych osobami z otoczenia T. T., które kojarzone są przez świadków jako osoby podległe T. T., często uprzednio zatrudniane przez niego. Istotne jest również potwierdzone przez właściwe urzędy skarbowe istnienie zaległości podatkowych po stronie podmiotów mających być podwykonawcami Skarżącej i wszczynanie przez organy podatkowe postępowań egzekucyjnych, w tym w części bezskutecznych z uwagi na brak majątku tych spółek, skutkujące "znikaniem podatnika". Organ w decyzji I instancji wskazał, które podmioty nie płaciły podatków i stały się znikającymi podatnikami. O nierzetelnych transakcjach świadczy również okoliczność, że w przedstawionych w decyzji łańcuchach dotyczących świadczenia usług faktury generowane są tego samego dnia lub w niewielkim odstępie czasu. Niejednokrotnie też podmioty uczestniczące w łańcuchu wystawiały faktury w dniu, w którym same nie mogły nabyć jeszcze usługi, którą ujmowały w treści dokumentu. Co znaczące, kolejne ogniwa w łańcuchu odsprzedawanych usług nie miały szans wykonać żadnego elementu opisanej na fakturze usługi, a brak zatrudniania pracowników i brak warunków technicznych tych spółek potwierdza jedynie tę okoliczność. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie wykazało, że skoro Skarżąca nie mogła nabyć od A., B., H., I. czy T. s.r.o. oraz P. maszyn, samochodów osobowych, materiałów do wykonania dachu ani usług w 2018r. i 2019r., to podatek wykazany w fakturach, które ujęła w księgach podatkowych i zakwalifikowała jako uprawniające do obniżenia podatku należnego, nie zawierają kwot podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt lit. a u.p.t.u. W konsekwencji Skarżąca ujmowała nierzetelne faktury w rejestrze zakupu w okresie od stycznia 2018r. do września 2019r. i odliczała z nich w sposób nieuprawniony podatek naliczony, a także ewidencjonowała faktury po stronie sprzedaży, które nie dotyczyły czynności rzeczywiście wykonanych na rzecz odbiorców tych faktur. W oparciu o powyższe organ stwierdził, że Skarżąca w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej, a stanowiła ogniwo "buforowe" w łańcuchu transakcji. Końcowo organ odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne. Kompletny materiał dowodowy oceniony łącznie pozwolił na wnioskowanie opisane w decyzji I instancji. Przeprowadzono wnikliwe postępowanie dowodowe, analizując dokumenty księgowe i zbierając informacje o podmiotach wskazanych jako ich wystawcy, które doprowadziło do wysnucia logicznych, opisanych w decyzji I instancji wniosków, że wszystkie wymienione spółki fakturowo funkcjonowały w łańcuchach fakturowych, będąc dostawcami faktur do Skarżącej w 2018 i 2019r., które w rozliczeniach podatku VAT służyły do pomniejszenia podatku należnego o podatek w nich wykazany. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła: 1. naruszenie prawa procesowego mające wpływ na rozstrzygniecie, tj.: - naruszenie treści art. 127 O.p. poprzez jego niewypełnienie; - naruszenie treści art. 187§1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i rozpatrzenie zgromadzonego w poprzednich postępowaniach materiału dowodowego pod z góry założoną tezę, w sytuacji w której organ był zobowiązany do wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w poprzednich postępowaniach materiału dowodowego; - naruszenie treści art. 210§4 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie zawarcie w treści decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz nie wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji; - naruszenie art. 120, 121 oraz 122 O.p. w zw. z art. 210§4 O.p. poprzez niewyjaśnienie w zaskarżonej w jaki sposób w postępowaniu zakończonym wydaniem przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzji z dnia 31.07.2023r. (znak sprawy: 358000-COP1.4103.9.2022.30) spełnione zostały wszystkie przesłanki legalności korzystania z "obcego" materiału dowodowego; - naruszenie treści art. 179 i 178 O.p. w zw. z art. 123 i 293 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż anonimizacja dokumentów przeprowadzona przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie była uzasadniona tajemnicą skarbową i interesem publicznym w sytuacji w której brak było podstaw do przeprowadzenia anonimizacji w przedmiotowym zakresie, a na jej skutek, pozostawienie w aktach sprawy jedynie zanonimizowanych wyciągów z przedmiotowych dokumentów uniemożliwiono strome całościowe zapoznanie się z aktami postępowania i czynny udział w sprawie; - art. 120, 121, 122 i 123 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy, tj. poprzez niewyjaśnienie w sposób jednoznaczny czy utajniony lub wyłączony albo nie dołączony materiał dowodowy potwierdzał czy zaprzeczał tezie organu, iż strony nie zawarły umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535§1 kodeksu cywilnego, tj. czy w istocie strony transakcji zobowiązał się przenieść na kupującego - Skarżącego - własność rzeczy i wydać mu rzeczy, a kupujący - Skarżący - zobowiązał się rzeczy odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. 2. Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 41 ust. 1-3 oraz 42 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007r. Nr 303, s. 1 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie, w szczególności poprzez niezapewnienie stronie prawa do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia jego sprawy przez organ administracji, poprzez przyjmowanie przez organ z góry założonych tez i dopuszczanie tylko tych dowodów i twierdzeń, które te tezy mogłyby uzasadnić przy jednoczesnym odrzucaniu, utajnianiu lub nieujawnianiu informacji i dowodów, uzasadniających twierdzenia strony, celem wydania orzeczenia z naruszeniem zasad podstawowych, zgodności z prawem i bezstronności, tworzenie uzasadniania decyzji w oparciu o z góry przyjęte założenie, nie polegającego na bezstronnej i obiektywnej ocenie materiału dowodowego, niezapewnienia prawa do wysłuchania skarżącego a ponadto podejmowanie przez organ wszelkich możliwych działań, mających na celu ukrycie zaniedbań organu, celem uchylenia się od odpowiedzialności za wadliwe decyzje i nadużycia władzy poprzez ukrywanie i utajnianie dokumentów, mimo braku przesłanek do ich ukrywania lub utajniania; - art. 48 ust. 2 w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. UE. C. z 2007r. Nr 303, s. 1 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie i tym samym sanowanie zaskarżoną decyzją uniemożliwienia Skarżącej zapoznania się z aktami postępowań powiązanych, prowadzonych w stosunku do jej kontrahentów w sytuacji, w której materiały te zostały wykorzystane w toku postępowania prowadzonego przeciwko Skarżącej. W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w aktach sprawy, nie stwierdzono żadnych istotnych udokumentowanych czynności organu drugiej instancji mających na celu wyjaśnienie sprawy, pomimo, że od złożenia odwołania minęło ponad dwa lata. Organ odwoławczy po prostu skopiował uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, pozostawiając argumenty zawarte w odwołaniu bez odpowiedzi. Spółka podniosła, że stan faktyczny w sprawie jest jednoznaczny, tzn. organ nie zakwestionował w żadnym przypadku istnienia przedmiotu transakcji. Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie zawiera opisu (udokumentowania) żadnej transakcji przeprowadzonej przez Spółkę, a kwestionowanej przez organ (brak wskazania dokumentów, terminów, dat zapłaty, czegoś do czego można się odnieść) w zakresie, w jakim wymagają tego przepisy. Odpowiadając na skargę Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2023r., poz. 1634 zwanej dalej-p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem kontrowersji w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy to wystawcy spornych faktur (firmy A. Sp. z o.o.,H. Sp. z o.o. I. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o.,. oraz P.) na Skarżącą Spółkę G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa wykonali usługi budowalne i sprzedali jej towary, a więc czy wystawione przez nich faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy można przypisać brak należytej staranności w obliczu oszustwa leżącego po stronie wystawców spornych faktur oraz to czy Skarżąca Spółka wystawiała tzw. puste faktury. Decyzja odpowiada prawu. Spółka przeciwstawia swoje gołosłowne twierdzenie, że wystawcy faktur wykonali sporne usługi szeregu dowodów zebranych przez organ, a dowodzących tezy przeciwnej. Organ wykazał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wystawcami faktur a Spółką. Organ miał podstawy dowodowe, aby uznać, że Spółka odliczając podatek naliczony ze spornych faktur winna mieć świadomość nierzetelności swoich rzekomych kontrahentów, a więc nie dochowano należytej staranności. Wyjaśniając materialno-podatkowe podstawy wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Stanowisko to jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a),b) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności. Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego". Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika okoliczności towarzyszących transakcjom. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16, CBOSA). Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, (red.) Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006r., s. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie zewnętrznych pozorów staranności. Nie mogło mieć przesądzającego znaczenia powołanie się przez Podatnika, że dokonał sprawdzenia, czy kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, czy uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, czy składał organom podatkowym stosowne deklaracje VAT (wyrok NSA z 26 października 2011r., I FSK 1668/10). Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. Za podstawę wyroku, Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. W tym miejscu, należy uporządkować pojęcia, które ściśle wiążą się z rdzeniem sporu co do faktu wykonania usług, dostawy towarów oraz wadliwości spornych faktur. Trzeba podkreślić, że organ (s.86-87 zaskarżonej decyzji) nie kwestionował faktu wykonania spornych robót budowlanych (sieć wodociągowa, usługi brukarskie w G., budynek mieszkalny w O., wymiana kostki brukowej w Ł., usług dekarskich dla F.) lecz wykazał, że sporne usługi nie zostały wykonane przez Spółkę. Co ważne, firmy A. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., deklarowały podatek do zapłaty ale nigdy go nie uiściły co skutkowało wszczęciem wobec tych podmiotów postępowań egzekucyjnych, które z powodu bezskuteczności egzekucji umorzono. Organ, zasadnie, mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych ustalonych sprawie, ustalił, że sporne faktury za wadliwe podmiotowo. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009r., I FSK 900/08, CBOSA). Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył czynność specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze, jeżeli jest połączone z wykazaniem braku należytej staranności lub świadomości oszustwa. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca nabyła usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako usługodawca, sprzedawca towaru. Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Strony wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawcy spornych faktur, nie wykonali usług opisanych na wystawionych fakturach. Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty. Z zebranych dowodów wynika, także, iż T. T. w Skarżącej Spółce G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa był prokurentem samoistnym. Godzi się przypomnieć, co w tej sprawie jest ważne i nie pozostaje bez wpływu na ocenę działalności skarżącej spółki, że T. T. był nie tylko prokurentem samoistnym w skarżącej spółce ale prowadził także jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą T. T. oraz pod firmą B. Sp. z o.o. Te trzy podmioty ,,kooperowały" ze sobą, a T. T., działając w różnych formach organizacyjnych i reżimach prawnych pozorował działalność gospodarczą, wystawiając faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. T. T., występując w imieniu Spółki G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, był świadomy, że Skarżąca Spółka uczestniczy w kreowaniu i posługiwaniu się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, miał także dostęp do dokumentacji księgowej podmiotów w których był prokurentem samoistnych oraz w Spółce B.2 decydował o wystawianiu pustych faktur. Organ wykazał, że skarżąca spółka nie zatrudniała pracowników, nie miała majątku, środków trwałych, finansowanie spółki następowało wyłącznie w oparciu o kapitał zakładowy. Spółka nie zawierała umów na roboty budowlane. Spółki biorące udział w procederze, wzajemnie nie regulowały zobowiązań. Zaakcentowania wymaga i ta okoliczność, że spółka G.1 Sp. z o.o. do której skarżąca deklarowała największy udział w sprzedaży, została założona przez osobę nadużywającą alkoholu, bezrobotną, utrzymującą się z handlu złomem, która zeznała w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K.2 (sygn. akt: [...]), że będąc nietrzeźwą, za opłatą 300,00 zł zdecydowała się udać do notariusza i założyć spółkę G.1. Po dokonaniu czynności u notariusza, dokumenty przekazano osobom towarzyszącym świadkowi. W zakresie oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie wykonał fakturowane usługi. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie. Organ trafnie wywodzi, że do Skarżącej Spółki trafiały tzw. puste faktury, a Spółka powinien była wiedzieć, że ich wystawcy nie wykonali opisanych w nich usług. Teza organów o fikcyjności i nierzeczywistości zdarzeń gospodarczych jest oparta na tym, że nie doszło do wyświadczenia usług przez wystawców faktur. Realia dowodowe są takie, że Skarżąca Spółka nie ma żadnych dowodów na okoliczność faktycznego wykonania przez wskazane na wstępie firmy opisanych usług, ale oczekuje że to organ przeprowadzi szeroko zakrojone postępowanie dowodowe, zarzucając organowi działanie ,,z niskich pobudek" by osiągnąć cel fiskalny. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie obszerny i jednoznaczny w swej wymowie materiał dowodowy w tym materiał włączony do akt postępowania ( np. dowody z postępowania karno skarbowego, protokoły przeszukań dokonanych u różnych osób w tym w S.1, w Biurze Rachunkowym K. W., przesłuchań świadków J. M., A. S., dokumenty organów ukraińskiej administracji podatkowej, materiały ze śledztwa Prokuratury Okręgowej w K.2 [...], pieczęć w języku ukraińskim B.2, pieczęć H. Sp. z o.o., ) jednoznacznie wskazuje, że faktury od w/w wystawców były fakturami pustymi. Spółka generowała nierzetelne faktury mające dokumentować odsprzedaż towarów lub usług budowlanych, których nie wykonano na poprzednim etapie obrotu. Skutkowało to zastosowaniem wobec podatnika art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wyszczególnił okoliczności wskazujące, że Skarżąca Spółka w realiach tej sprawy nie prowadziła rzeczywistej działalności. Skarżący wprowadzał do ,,Spółek" osoby, które godziły się ujawniać swoje dane w KRS, choć nie pełniły w tych Spółkach funkcji, J. M., A. S. i D. K. pełnili funkcje prezesów Spółek ale niej pobierali wynagrodzenia. Spółki działały w wirtualnych biurach, nie działały w warunkach konkurencji, łańcuch firm nie był skracany lecz w sposób nieuzasadniony został wydłużony, dokumenty księgowe różnych Spółek znaleziono w trakcie przeszukania u podatnika, podatnik dysponował loginami i hasłami do rachunków bankowych T. F., D. K., dysponował hasłami i loginami do skrzynek mailowych różnych firm z których wysyłał dokumenty do biur rachunkowych. W warstwie procesowej, rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest wybiórcza, błędna i dowolna oceny zebranych dowodów połączona z niekompletnością materiału dowodowego. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187§1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że Strona odliczała podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także wystawiła taką fakturę. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Zarzucane organom działanie z niskich pobudek i chęci osiągnięcia skutku fiskalnego jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Strony z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla niej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń. Wbrew argumentacji Strony organ, działając na podstawie art. 191 O.p., winien brać pod uwagę całokształt zebranego dotychczas materiału dowodowego. Skarżąca próbuje zaś zwalczać skarżoną decyzję rozpatrując jej argumentację w rozczłonkowaniu, odseparowaniu od pozostałych opisanych w niej okoliczności. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów. Strona przedstawia swoją wersję zdarzeń opierając się na swoich zeznaniach i wyjaśnieniach. Z drugiej jednak strony, Spółka zdaje się nie dostrzegać dowodów niekorzystnych dla Niej stawiających ją w niekorzystnym świetle. Nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w całości zebranych dowodów, a więc także tych, które nie są korzystne dla Strony. Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń, wywodząc zamiast tego, że organ powinien był jeszcze kontynuować postępowanie dowodowe i dalej szukać dowodów korzystnych dla Spółki. I to w sytuacji, gdy dotychczas zebrane dowody nie potwierdzają wersji Spółki, a Spółka sama nie jest w stanie podać żadnych konkretnych okoliczności faktycznych dowodzących prawdziwości jej wersji zdarzeń. Nie mogą wystarczać do zachowania prawa do odliczenia podatku jedynie zapewnienia, że sporne usługi zostały wykonane przez wystawców faktur. Ocena organu wyrażona w zaskarżonej decyzji opiera się na całokształcie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest kompletny. Nie można uznać, że pozostają jeszcze jakieś istotne źródła dowodowe, z których organ obiektywnie może i powinien skorzystać, ale tego nie uczynił. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Sąd stwierdza więc niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Przekładając ustalenia stanu faktycznego na płaszczyznę prawa materialnego, Sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Organ pod ustalony stan faktyczny dokonał prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował. Stąd też nie może budzić wątpliwości prawidłowość zastosowania w sprawie jako jednej z podstaw rozstrzygnięcia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z treści tego przepisu wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, jest obowiązany do jego zapłaty. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak: NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08). W rezultacie, w wypadku tzw. "pustej faktury", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, bowiem organy podatkowe respektowały prawa podatnika, postępowanie prowadzono z poszanowaniem zasad procedury a strona reprezentowana przez pełnomocnika profesjonalnego, na każdym etapie postępowania miała zagwarantowaną realizację swoich praw w tym zapoznanie się z materiałem dowodowym czy też inicjatywę dowodową. Zebrany materiał był dostępny dla strony i jej pełnomocnika. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm.) oddalił skargę.