I SA/Gl 419/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.52.2022/AŁ UNP: 2401-22-271789 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2017 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 21 grudnia 2022 r., znak 2401-IOV2.4103.52.2022/AŁ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 24 marca 2022 r., w przedmiocie określenia K sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej jako Spółka, skarżąca, strona) w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 863 zł, - za luty 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni - w wysokości 1.535 zł, - ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. w wysokości 14.219 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP) oraz powołane w uzasadnieniu przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 – dalej jako uptu, ustawa o VAT). Stan sprawy: Spółka została zarejestrowana 28 marca 2017 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym na podstawie aktu notarialnego z 5 stycznia 2017 r. Przed datą funkcjonowała jako sp. z o.o. w organizacji. Przedmiotem przeważającej działalności strony była działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów, a jako przedmiot pozostałej działalności produkcję opakowań z metali. W deklaracjach za styczeń i luty 2017 r. strona w obu miesiącach wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń w kwocie 48.259 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za luty 2017 r. – 48.931 zł do zwrotu na rachunek bankowy, co zostało wykonane przez organ I instancji 21 lipca 2017 r. Na podstawie upoważnienia z 12 kwietnia 2017 r. w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa dotycząca rozliczeń podatkowych za wskazane wyżej dwa miesiące. Po doręczeniu protokołu kontroli 28 marca 2019 r., strona nie złożyła korekty deklaracji VAT-7, zatem organ I instancji postanowieniem z 9 sierpnia 2019 r. wszczął postepowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji z 24 marca 2022 r., utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją DIAS. Przedstawiając istotę sporu DIAS wskazał, że sprowadza się ona do oceny czy organ I instancji zasadnie zakwestionował transakcje nabycia stalowych beczek typu KEG od spółki S Sp. z o.o. z siedzibą w K., a w konsekwencji, czy prawidłowo określił stronie za styczeń i luty 2017r. odpowiednio nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu w wysokościach odmiennych niż zadeklarowane, a także, czy prawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2017r. w wysokości 14.219 zł. Organ stwierdził faktury dokumentujące łącznie dwie transakcje dokonane przez stronę ze wskazaną wyżej spółką, dotyczące: - zakupu stalowych beczek typu KEG 30L - 802 szt. oraz 50L - 102 szt., transport 1 szt., udokumentowaną fakturą VAT z 30 stycznia 2017 r. Do faktury przedłożono dokument WZ, który zawiera dane nabywcy: S Sp. z o.o., datę wysyłki – 27 stycznia 2017r., przedmiot wydania, numery rejestracyjne środka transportu - [...], [...], pieczęć nadawcy i odbiorcy oraz adnotację "towar dojechał zgodnie z fakturą". Za fakturę zapłacono przelewami 40.000 zł z 2 lutego 2017r., 40.000 zł z 3 lutego 2017r., 60.000 zł z 7 lutego 2017r. oraz 51.142,24 zł z 10 lutego 2017 r. - zakupu stalowych beczek typu KEG 30L - 300 szt. udokumentowaną fakturą VAT z 31 stycznia 2017r. Do faktury dołączono dwa dokumenty WZ, które zawierają dane nabywcy: S Sp. z o.o., datę wysyłki – 30 stycznia 2017r., ilość beczek, numer rejestracyjny środka transportu - [...], pieczęć nadawcy i odbiorcy oraz adnotację "towar dojechał zgodnie z fakturą". Za fakturę zapłacono przelewami 58.855,10 zł z 4 kwietnia 2017 r. oraz 3.468,00 zł z 16 marca 2017 r. Nadto spółka posiadała w swej dokumentacji fakturę z 31 stycznia 2017 r. wystawioną przez Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy A, dotyczącą zakupu rury fi 25/1.2, w ilości 300 mb. Spółka rozliczyła również cztery faktury zakupu, których prawidłowości organ nie zakwestionował. Organ I instancji ustalił, że S sp. z o.o., jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w ewidencji od 3 stycznia 2017 r. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, a właściwy dla niej organ podatkowy nie prowadził wobec niej postępowania egzekucyjnego, karno-skarbowego, ani kontroli podatkowej. Spółka ta przedstawiła faktury dokumentujące sprzedaż do strony wymienionych wyżej towarów oraz faktury wystawione przez K1 Sp. z o.o. dokumentujące uprzednie nabycie tego towaru. Prezes zarządu i jednocześnie jedyny wspólnik S - I.M. oświadczyła do protokołu czynności sprawdzających, że zapłata za ww. transakcje sprzedaży została dokonana przez nabywcę zgodnie z przedłożonymi przelewami bankowymi, zamówienia składane były telefonicznie, nie zawarto pisemnej umowy o współpracy. Organ I instancji w toku wymiany korespondencji z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w L ustalił, że prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem K1 sp. z o.o. był J.M.. Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego 29 marca 2019 r., a jej siedziba mieściła się w wynajmowanym lokalu spółki w okresie od 11 kwietnia 2016r. do 28 lutego 2017r. Nie zarejestrowano na dzień udzielenia odpowiedzi, sprawozdania finansowego złożonego przez podmiot za 2016 r. Spółka ta deklarowała sprzedaż w kwotach nieznacznie przewyższających wartości pozostałych nabyć, a wykazane kwoty podatku VAT do wpłaty były relatywnie niskie w odniesieniu do deklarowanych obrotów. Spółka ta nie zatrudniała pracowników ani nie posiadała zaplecza magazynowego. Nie złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracji PIT-4R za rok 2016, a na jej kartach kontowych nie zarejestrowano bieżących wpłat zaliczek na podatek dochodowy za 2017r. z tytułu PIT (płatnik). W trakcie prowadzonej wobec tej spółki kontroli podatkowej brak było kontaktu z zarządem spółki, mimo, iż korespondencja kierowana była na adres spółki i prezesa jej zarządu. Lokal, w którym mieściła się siedziba tej spółki nie był wynajmowany przez spółkę, lecz przez jej prezesa zarządu. Umowa najmu została wypowiedziana 28 lutego 2017 r. Pismem z 9 listopada 2018 r. złożonym do właściwego dla spółki Naczelnika Urzędu Skarbowego, prezes zarządu K1 poinformował, że dokumenty związane z transakcjami ze spółką S posiadał T.K., który wyraził zgodę na objęcie funkcji prezesa zarządu. Osoba ta zmarła, odzyskanie dokumentów związanych z transakcjami tej spółki było niemożliwe. Czyniąc ustalenia w niniejszej sprawie organ zwrócił się do J.M. o wyjaśnienie okoliczności transakcji dokonanych ze spółką S, w szczególności o wskazanie źródła pochodzenia towaru sprzedanego tej spółce. J.M. pismem z 14 sierpnia 2018 r. potwierdził, że rzeczywiście doszło do transakcji z S. Zapytany ponownie o źródło pochodzenia beczek osoba ta nie udzieliła odpowiedzi wskazując, że to nie ona zajmowała się tymi transakcjami, lecz wskazany już wyżej T.K.. Ustalono również, że kontrahentem K1 była spółka S1 sp. z o.o., wobec której Naczelnik Urzędu Skarbowego w L1. prowadził kontrolę podatkową. Organ ustalił na podstawie informacji wynikającej z polskiej Aplikacji VIES, że K1 Sp. z o.o. dokonała nabycia towarów od słowackiego podmiotu, tj. I s.r.o., w IV kwartale 2016 r. Podczas wymiany korespondencji ze słowacką administracją podatkową ustalono, że pod adresem siedziby tej spółki brak było oznak prowadzenia działalności. Pracownicy administracji podatkowej nie byli w stanie zweryfikować czy pomiędzy K1 a I s.r.o. faktycznie dokonane zostały transakcje podlegające opodatkowaniu, gdyż brak było dostępnych dokumentów. Wymieniona już wyżej I.M. - prezes zarządu w S Sp. z o.o., reprezentowała również słowacką firmę I s.r.o. oraz występowała w spółce S1 Sp. z o.o. jako były prezes zarządu i udziałowiec do 10 stycznia 2017 r. Na potwierdzenie transakcji strona przedłożyła zdjęcie naczepy SCHMITZ o numerze rejestracyjnym [...], na której znajdowały się beczki stalowe KEG. W toku wyjaśnień przeprowadzonych z właścicielem naczepy ustalono, że transportu towaru dokonano 27 stycznia 2017r. zgodnie z przedstawioną fakturą. Zleceniodawcą była S1 sp. z o.o. w L1., a transport wykonany na trasie K1. - W. Dołączono również fakturę wystawioną dla S sp. z o.o. w K. dokumentującą wykonanie usługi transportowej oraz dokument WZ, z którego wynika, że nadawcą towaru była Hurtownia piwa i wina S1 Sp. z o.o., z siedzibą w L. Dodatkowo na dokumencie tym widniała pieczęć S Sp. z o.o. w K. Brak było potwierdzenia odbioru przez odbiorcę. W ocenie organu przedłożony przez firmę transportową dokument WZ różnił się od tego, który przedłożyła strona. Na dokumencie przedstawionym przez stronę jako nadawca widniała spółka S w K. oraz umieszczono potwierdzenie odbioru towaru. Na dowodzie przedłożonym przez wykonującego transport widnieje jako nadawca S1 w L1. i nie ma potwierdzenia odbioru przez odbiorcę. Nadto oba te dokumenty zawierają inne podpisy i inne pola zostały wypełnione. Prezes zarządu Spółki J.W. 14 marca 2019 r. w związku z zapoznaniem się z zebranym materiałem dowodowym, wyjaśniając przyczyny nawiązania współpracy ze spółką S sp. z o.o. w K. podał, że kontrahentów szukał pomiędzy znajomymi oraz poprzez ogłoszenia w prasie i internecie. W ten sposób nawiązał współpracę ze tą spółką, a osobą, z którą przy tym współpracował był J.U. – jego znajomy od lat osiemdziesiątych. W trakcie rozmowy z nim J.W. ustalił cenę towaru. Miał wówczas otwarty kontrakt dla zespołu browarów w Czechach, który potrzebował około 10 tysięcy beczek. Wraz z długoletnim kontrahentem z Czech - P.K. zaczął realizować transakcje. Podał również, że nie znał I.M.. Wyjaśniając rozbieżności w dokumentach WZ stwierdził, że nie zna ich przyczyn. Nie był autorem tych WZ, ponieważ otrzymał je od kierowcy lub od J.U.. Odbioru towaru dokonał syn W., który poświadczył zgodność ilości towaru. W celu zabezpieczenia się przed ewentualnymi wątpliwościami organów podatkowych co do rzetelności transakcji wykonał również fotografię samochodu załadowanego. Wskazał, że nie otrzymał WZ od poprzedniej firmy sprzedającej jak i nie dostał dokumentów z firmy transportowej, ponieważ S chroniła swój rynek zakupów. Odnosząc się do dokumentu WZ przedstawionego przez firmę transportową wskazał, że nie zna spółki S1 z L1., której nazwa widniała na tym dokumencie. Podał również, że jest zarządzającym prezesem K2 s.r.o. w Czechach, a spółka ta zajmuje się handlem, remontem, importem z Chin beczek dla browarów. On sam jako osoba fizyczna pod koniec 2016 r. i na początku 2017 r. również zajmował się handlem beczkami KEG. Nigdy nie był w magazynie spółki S. Organ poczynił ustalenia również odnośnie S1 sp. z o.o. w L1., której nazwa widnieje na dokumencie WZ dostarczonym przez firmę transportową. Wspólnikiem tej spółki do 10 stycznia 2017 r. była I.M., która pełniła również funkcję prezesa zarządu. Natomiast od 10 stycznia 2017r. wspólnikami zostali P.M. oraz J.U.. Siedziba tej spółki w dacie dokonywania dostaw do strony mieściła się w C1. Podjęta próba kontroli w siedzibie spółki w L1. okazała się nieskuteczna. Właściciel posesji, na której miała się znajdować siedziba spółki podał, że udostępnił tej spółce adres siedziby oraz zobowiązał się do przechowywania całej przychodzącej na ww. adres korespondencji i jej dystrybucji zgodnie z dyspozycją tej spółki. Korespondencję odbiera J.U. lub I.M. Ustalono, że biuro rachunkowe prowadzące księgowość spółki S1 wypowiedziało umowę w związku z niedostarczeniem dokumentacji księgowej. Całość dokumentacji księgowej będącej w posiadaniu biura odebrał J.U. On to oświadczył, że odebraną dokumentację przekazał P.M. Wobec tej spółki wszczęto kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015r. do sierpnia 2017 r. W czasie jej trwania nie udało się nawiązać kontaktu z osobą reprezentującą tą spółkę ani nie pozyskano żadnej dokumentacji. Organ I instancji pozyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L1. uwierzytelnioną kserokopię decyzji z 29 października 2019 r. wydanej wobec spółki S1 w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do sierpnia 2017 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego uznano, że spółka ta bezpodstawnie skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT. Brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT wykazany w fakturach VAT zakupu wynikał z faktu nieprzedłożenia przez spółkę faktur VAT oraz braku możliwości ich odtworzenia podczas prowadzonego postępowania podatkowego. Oceniając tak ustalony stan faktyczny przez pryzmat prawa materialnego organ przywołał art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzając, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym i "automatycznym". Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Jeden z takich przypadków wskazany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. z przepisów tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W oparciu o te przepisy organ uznał, że sporne faktury wystawione przez S w K., w których jako przedmiot sprzedaży wskazano beczki stalowe typu KEG nie dokumentują transakcji pomiędzy stroną a wystawcą faktury. Nie dokumentują bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ nie kwestionował, że obrót handlowy stalowymi beczkami typu KEG miał miejsce, jednakże w aspekcie podmiotowym był odmienny od wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT. Zdaniem organu S Sp. z o.o. w K. na potwierdzenie dokonanych dostaw do strony przedłożyła dokumenty, z których wynika, że miała nabyć przedmiotowe beczki od K1 Sp. z o.o. Jednakże w wyniku podjętych przez organy podatkowe czynności nie uzyskano żadnych dokumentów potwierdzających te transakcje. Członek zarządu K1 na wezwania organu podatkowego odpowiedział tylko w formie pisemnej, wskazując, że ze względu na swój stan zdrowia nie prowadzi już spraw spółki i nie dysponuje żadną dokumentacją. Spółkę miał od niego przejąć T.K., który miał również posiadać całą dokumentację spółki. Ten jednak zmarł. Dalej, w toku kontroli wobec S1 w L1. nie pozyskano żadnych dokumentów, nie udało się też skontaktować z jedynym członkiem zarządu. Pod adresem w K. przy ul. [...] S zgłosiła miejsce prowadzenia działalności, zaś S1 – miejsce swojej siedziby. Z kolei w C1. przy ul. [...] obie te spółki miały miejsce prowadzenia działalności. I.M. - jedyny członek zarządu i zarazem wspólnik S w K. była do 10 stycznia 2017r. jedynym członkiem zarządu i jednocześnie wspólnikiem S1 w L1. oraz osobą zarządzającą w słowackiej spółce I. P.M. jedyny członek zarządu S1 w L1. od 10 stycznia 2017 r. był pełnomocnikiem I. Organ stwierdził zatem brak możliwości ustalenia źródeł pochodzenia beczek typu KEG, fakturowany towar pochodził bowiem z nieweryfikowalnego źródła. Dalej, część spółek z łańcucha nie zatrudnia pracowników, nie ma zaplecza. Nie udało się ustalić początkowego źródła pochodzenia towaru wykazanego na fakturach. Organ stwierdził dalej, że w dokonywanych transakcjach występuje mechanizm wzajemnych powiązań (te same osoby występują w poszczególnych spółkach, adresy spółek uczestniczących w łańcuchu transakcji są tożsame). Organ zwrócił również uwagę na charakterystyczną dla transakcji pozornych tzw. nadmierną staranność. Ponadto dokonywano zakupu towarów o znacznej wartości, jednak nie zawierano pisemnych umów dotyczących współpracy. Podmioty uczestniczące w transakcjach, choć krótko funkcjonujące na rynku łatwo nawiązywały relacje handlowe i osiągały wysokie obroty w dostawach fakturowanego towaru. Podmioty te nie miały żadnych problemów z nabyciem i zbyciem towarów. Wytknął również DIAS brak spójności między danymi zawartymi w dokumentach WZ przedstawionymi przez stronę, a tymi, które udostępniła firma transportowa. Organ stwierdził nadto, że strona nie działała w tzw. dobrej wierze, ponieważ nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w mocy aby udział w nierzetelnych transakcjach został wykluczony. Przede wszystkim podkreślić należy, iż podmiot wskazany na spornych fakturach był nowym podmiotem zarejestrowanym w grudniu 2016 r. Pomimo, że zakup dotyczył znacznej partii towaru od tego podmiotu, nie przeprowadzono jego weryfikacji, bazując jedynie na tym, że transakcje te miały być dokonane przez osobę znaną z wcześniejszej współpracy, tj. J.U. Ten z kolei jest udziałowcem w innych spółkach handlujących beczkami typu KEG. Prezes zarządu Spółki miał świadomość, że transakcje nabyć i sprzedaży beczek narażone były na ryzyko oszustw podatkowych, gdyż zadbał o sfotografowanie samochodu załadowanego towarem. Do tego kroku skłoniła go wiedza o problemach z organem podatkowym innego przedsiębiorcy dokonującego handlu beczkami KEG. Jednocześnie mając świadomość występowania oszustw podatkowych w zakresie obrotu beczkami typu KEG nie sprawdził tego kontrahenta, tj. S Sp. z o.o. Potwierdzała to jednoznacznie okoliczność, że nie znał I.M., wskazanej w KRS jako prezes zarządu tej spółki w dacie nawiązywania współpracy. Nie wiedział również w imieniu jakiej spółki występował J.U. mimo, że to z nim miał dokonać spornych transakcji. Organ wskazał nadto, że dostawca strony nie stawiał żadnych warunków, nie żądał przedpłaty mimo, że oba podmioty były nowymi na rynku. Prezes zarządu skarżącej będąc przedsiębiorcą z wieloletnim doświadczeniem nie upewnił się zatem w żaden sposób, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwami lub nadużyciami podatkowym. Nie zweryfikował dokumentów związanych z zakupem ani źródła pochodzenia towaru. Nie weryfikował również dokumentów transportowych, ani nie był w magazynie dostawcy. Organ zwrócił uwagę również na nadmierną staranność w dokumentowaniu zakupu poprzez dołączenie fotografii załadowanej towarem ciężarówki, beczek na posesji, czy daty z internetu. W ocenie organów podatkowych, przedstawione w wyjaśnieniach złożonych przez prezesa zarządu Spółki okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i transakcjom zakupu odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego. Zazwyczaj, bowiem w obrocie gospodarczym nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności firmy oraz jakości dostarczanego towaru, tym bardziej, iż wartość transakcji opiewała na znaczne kwoty. Uzasadniając kwestię dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług organ przywołał art. 112b ust. 1 uptu, zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik: 1). w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a). kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b). kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c). kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d). kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2). nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Stosownie do art. 112b ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ust. 1 nie stosuje się: - w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a). popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami; b). nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno - skarbowej. Organ odniósł się również do wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że: artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Organ stwierdził, że z cytowanego wyroku wynika, że zasada proporcjonalności wymaga istnienia stosownej skali sankcji podatkowych, których wymiar byłby każdorazowo dostosowany do okoliczności danego przypadku. Choć takiej skali polska regulacja nie przewiduje, to jednak z wyroku TSUE nie wynika wprost całkowity brak możliwości stosowania sankcji VAT w jej obecnym kształcie normatywnym. W ocenie organu, wyrok TSUE zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji na podstawie regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Istotne jest, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji odmówił stronie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu prawa do odliczenia tego podatku. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, iż faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W stanie faktycznym sprawy nie istniały żadne wątpliwości co do tego, że strona nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji dostawcy, co skutkowało zawyżeniem wartości podatku naliczonego, a w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług poprzez zawyżenie kwoty podatku do zwrotu bezpośredniego. Jednocześnie strona nie złożyła korekty deklaracji VAT po zakończonej kontroli podatkowej. W ocenie DIAS zostały uwzględnione indywidualne okoliczności tej konkretnej sprawy. Zastosowanie 30 % dodatkowego zobowiązania podatkowego organ ocenił jako adekwatne do naruszenia prawa i nienaruszające zasady proporcjonalności. Organ wskazał, że w chwili wydania decyzji nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jednak i tak został zawieszony w związku z wszczęciem 15 marca 2022 r. postepowania karnoskarbowego. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z tą okolicznością podatnik oraz jego pełnomocnik zostali powiadomieni. W skardze na tą decyzję złożonej do tutejszego Sądu, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz szereg naruszeń mających postać rażącego naruszenia prawa. Z uwagi na awarię komputera skarżąca zapowiedziała przedstawienie dalszych zarzutów i ich uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ stanął na stanowisku, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2022 r. Jednak postanowieniem z 15 marca 2022 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze, a organ I instancji zawiadomieniem z 10 maja 2022 r. doręczonym stronie i jej pełnomocnikowi 18 i 27 maja 2022 r., poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. Organ stwierdził, że wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego. W pozostałym zakresie organ podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji. Skarżąca w piśmie procesowym z 15 czerwca 2023 r. zarzuciła, że decyzja i jej uzasadnienie stanowi zbiór niedopuszczalnych interpretacji kontrolującego, pełna jest luk i niedomówień, a w uzasadnieniu brak spójnego wywodu co do przebiegu transakcji i przyczyn stanowiska organu. Zdaniem skarżącej organ nie wykorzystał w pełni możliwości dowodowych i nie przesłuchał I.M. na okoliczność transakcji ze skarżącą, sposobu i zasad kontaktu osób je monitorujących, J.U. wskazanego przez J.W. jako osoba kontaktowa do transakcji na okoliczności jego udziału w kwestionowanych przez urząd transakcjach, obu wyżej wskazanych świadków na okoliczność przyczyn wydania do transakcji z S1 l dokumentu WZ opieczętowanej danymi spółki S1, przesłuchania J.W. jako przedstawiciela strony na okoliczności występowania w toku realizacji kwestionowanych transakcji J.U. i znajomości I.M., przesłuchania R.W. i K.Z., którzy byli obecni na przyjęciu towaru jak i załadunku i wywozie towaru dla kontrahenta z Czech, przesłuchanie P.K., który deklarował przyjazd do Polski na wezwanie kontrolujących, (ten dowód zbagatelizowano i pominięto), przesłuchanie właściciela firmy transportowej, uznania dowodu z faktury co do wykonanej usługi transportowej na wskazanej trasie, uznanie dowodu z zapisu tachografu jak i uznanie dowodu z zapisu komputerowego wagi na oś z samochodu, którym dokonano transportu, uznania dowodu z zapisu Viatol i innych opłat drogowych obu krajów. Skarżąca w piśmie z 14 grudnia 2023 r. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosków o przesłuchanie świadków , pominięcie dowodów w postaci złożonej dokumentacji związanej z ulepszeniem ortezy do stanu gotowości do produkcji, przy czym koszty związane z tym ulepszeniem uznano za koszt uzyskania przychodu, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 9 Konstytucji RP i art. 46 lit. f w związku z art. 47 Traktatu o Unii Europejskiej, przez brak uwzględnienia dorobku prawnego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nakazującego uwzględnienie dobrej wiary i należytej staranności po stronie podatnika w związku z dokonywaniem transakcji, co w konsekwencji przełożyło się na nieprawidłowe zastosowania tych przepisów; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez dokonanie niezgodnej z zasadą zaufania obywateli do państwa i zasadą proporcjonalności wykładni tych przepisów, co miało skutek w postaci niewłaściwego ich zastosowania; - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) uptu, przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu i art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, art. 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości; - naruszenie artykułu 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub Inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; - art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112, który należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewania, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa; - art. 122, art. 127 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art, 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że rzeczywistymi kontrahentami spółki i sprzedawcami nabytych przez nią towarów nie były spółki uwidocznione w fakturach, lecz nieznane podmioty prowadzące działalność przestępczą, kontrahenci spółki był podmiotami nie prowadzącymi działalności gospodarczej, wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności (transakcji), skarżący dokonując tych zakupów nie pozostawał w dobrej wierze i nie dochował należytej staranności, przy czym ustalenia te zostały dokonane częściowo na podstawie decyzji, czy też informacji organów skarbowych, podczas gdy z zebranego materiału wynika, że w okresie objętym postępowaniem skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o działalności przestępczej swoich kontrahentów, co powoduje, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów, a w szczególności bezpodstawne przyjęcie iż skarżąca posługiwała się pustymi fakturami pomimo iż jak wynika z uzasadnienia 2 -krotnego umorzenia dochodzenia organu skarbowego NUCS zatwierdzonego przez Prokuraturę Rejonową w C. i W. i jasnego stwierdzenia , iż zarówno transakcje zakupu jak i sprzedaży skarżącej były rzetelne, - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, iż organ nie zebrał w sprawie pełnego materiału dowodowego, a mianowicie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika w złożonych zastrzeżeniach do zebranego materiału dowodowego, a także nie przesłuchano uzupełniająco osób wymienionych w uzasadnieniu decyzji pomimo, iż zeznania tych osób włączono w poczet dowodów w sprawie, przez co ustalenia faktyczne dotyczące braku dobrej wiary skarżącej zostały poczynione na niepełnym materialne dowodowym, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej polegające na tym iż do z góry założonej tezy, iż dostawy towarów nie miały miejsca dopasowywano i naginano niektóre fakty wynikające m.in. z zeznań niektórych świadków, pomijając dokumenty sporządzone w urzędowej formie, czy też inne dowody w postaci rejestrów i ksiąg. Były to zatem ustalenia dowolne i sprzeczne z materiałem dowodowym. W uzasadnieniu pisma, podtrzymując dotychczasowe stanowisko skarżąca dodatkowo wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L1. wydając decyzję wobec S1 sp. z o.o. nie zakwestionował sprzedaży towarów do skarżącej. Spółka dokonując zakwestionowanych zakupów w 2017 r. nabyła towar od podmiotu, który w tamtym czasie prowadził działalność gospodarczą. Nieprzedłożenie przez S1 dokumentów w toku prowadzonej przeciwko niej kontroli podatkowej nie może powodować negatywnych konsekwencji dla skarżącej. Organ prowadzący postępowanie wobec S1 nie miał wątpliwości co do istnienia towaru. Skarżąca powołała się na orzeczenie TSUE, z którego wynika, że prawo podatnika dokonującego dostawy do odliczenia podatku naliczonego nie może ucierpieć tylko dlatego, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, w której on uczestniczy, a o której nie ma świadomości dokonana później lub wcześniej, stanowi oszustwo. Skarżąca odniosła się również do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego podnosząc, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K1. nadzorował postępowanie przygotowawcze w związku z podejrzeniem udziału skarżącej w karuzeli podatkowej, jednak postanowieniem z 23 marca 2021 r. umorzył to postępowanie. Zdaniem tego organu w sprawie nie zgromadzono dostatecznych dowodów potwierdzających czyn zabroniony. W konsekwencji w ocenie skarżącej, późniejsze podjęcie postępowania karnoskarbowego miało już na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto decyzja DIAS stawała się prawomocna w pierwszych dniach stycznia roku 2023, podczas gdy zasadą jest pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Organ na rozprawie odnosząc się do twierdzeń skarżącej o umorzeniu postępowania karnoskarbowego wskazał, że nie dotyczyło ono niniejszej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej jako ppsa), sąd uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd takich uchybień się nie dopatrzył. Na wstępie należy omówić kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporny okres upływałby 31 grudnia 2022 r. Z tego względu DIAS wydając zaskarżoną decyzję nie był zobowiązany do szczegółowego ustalenia, czy w sprawie zaistniały przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. Okazało się jednak, że decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi strony dopiero 5 stycznia 2023 r., zatem już po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia. Sąd stoi na stanowisku, że przed upływem okresu przedawnienia decyzja organu odwoławczego winna być nie tylko wydana, tj. podpisana przez właściwą osobę działającą jako organ podatkowy, lecz również doręczona stronie. Sąd musiał rozważyć jeszcze jedną kwestię związaną z przedawnieniem. Mianowicie, organ w zaskarżonej decyzji potraktował przedawnienie marginalnie wskazując jedynie na fakt wszczęcia postępowania. Nie rozważył, czy wszczęcie tego postępowania miało charakter instrumentalny, tj. czy organ dążył wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy też przyświecał mu inny cel właściwy postępowaniu przygotowawczemu – postawienie w stan oskarżenia podejrzanych o popełnienie przestępstw. Organ jednak w odpowiedzi na skargę stanął na jednoznacznym stanowisku, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Sąd zatem stwierdził, że uchylenie decyzji podatkowej tylko z tej przyczyny, że organ nie zawarł szerokiego rozważania na temat instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego mija się z celem uchylenia decyzji organu. Wszak w toku postępowania sądowego organ zajął w tej kwestii jednoznaczne stanowisko. Owszem, Sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji, jednak zgodnie z art. 134 ppsa, rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dysponując zatem stanowiskiem stron co do kwestii przedawnienia oraz posiadając w aktach sprawy dokumenty pozwalające na ocenę, czy w sprawie bieg terminu przedawnienia upłynął, czy też został zawieszony, Sąd stwierdził, że ocena tej kwestii pozostaje w granicach sprawy. Opierając się na tej normie Sąd rozważył stanowiska stron co do przedawnienia mimo, że rozważań tych w decyzji organ nie przedstawił. Zapoznał się również ze znajdującym się w aktach sprawy postanowieniem w przedmiocie wszczęcia postępowania karnoskarbowego i zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wraz ze zwrotnymi potwierdzeniami odbioru tych zawiadomień przez Spółkę oraz jej pełnomocnika. W sprawie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia. Jak już wyżej wskazano, zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 OP). Jednak zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 OP, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Stosownie do art. 70c OP, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 OP, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie w aktach administracyjnych organu znajduje się postanowienie z 15 marca 2022 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego o wszczęciu dochodzenia w sprawie: - mającego miejsce w okresie od stycznia 2017 r. do 21 marca 2017 r. w W. w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności podania w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do lutego 2017 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, przez co K wprowadziła w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. poprzez posłużenie się i wystawienie nierzetelnych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało narażeniem na nienależny zwrot należności publicznoprawnych w kwocie 47.396 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks, w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks; - w dniu 15 lutego 2017 r. w W. wystawiono przez osoby uprawnione K na rzecz K3 poświadczającą nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne faktury potwierdzającej dokonanie transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca, tj. o przestępstwo z art. 271 § 1 kk, - posłużenia się w lutym 2017 r. w W. przez K poświadczającymi nieprawdę dokumentami w postaci faktur VAT na łączną kwotę 206.070,20 zł co miało znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu, tj. o przestępstwo z art. 273 kk. W aktach znajduje się również zawiadomienie z 10 maja 2022 r. skierowane do skarżącej, że z dniem 15 marca 2022 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe lub przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W zawiadomieniu powołano się również na art. 70c OP, art. 70 § 6 pkt 1 OP. Zawiadomienie doręczono spółce 18 maja, a jej pełnomocnikowi 27 maja 2022 r. W zawiadomieniu tym został zatem wskazany okres, którego postępowanie dotyczy, podatek, który miał zostać uszczuplony, data zawieszenia biegu terminu przedawnienia i podstawę prawną zawieszania. Zdaniem Sądu zawiadomienie to odpowiadało wymogom wskazanym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. W myśl tej uchwały, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Dopełniono zatem przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymogów płynących z uchwały NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 wymagającej zawiadomienia pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z chwilą doręczenia ww. zawiadomień nie istniał zatem po stronie podatnika "stan nieświadomości" - do którego nawiązywał Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 17 lipca 2012 roku, sygn. akt P 30/11 - co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dalej, w toku prowadzonego postępowania karnoskarbowego przesłuchano czterech świadków, pozyskano dane z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat oraz wydruk z systemu REMDAT. Badając kwestię przedawnienia należy uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ppsa ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 OP) w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 OP, należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 OP musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 OP nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 OP, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 OP, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ppsa zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 OP, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. Zdaniem Sądu, podjęte przez organ postępowania przygotowawczego czynności świadczą o dążeniu tego organu do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do wniesienia aktu oskarżenia do sądu powszechnego. Jak już wyżej wskazano, organ po wszczęciu postępowania prowadził czynności procesowe, przesłuchał świadków, gromadził dokumentację. Aktywność organu postępowania przygotowawczego nie ograniczyła się zatem wyłącznie do wszczęcia postępowania. Organ podjął czynności zmierzające do wypełnienia obowiązków wynikających z przepisów Kodeksu postępowania karnego. Gromadził dane niezbędne do przedstawienia zarzutów, a w późniejszym czasie postawienia w stan oskarżenia osób zarządzających działalnością skarżącej spółki. Co więcej, na rozprawie pełnomocnik DIAS podał, że prezesowi zarządu skarżącej J.W. 9 maja 2023 r. postawiono w tym postępowaniu karnoskarbowym zarzuty, zatem postępowanie z fazy in rem przekształciło się w fazę ad personam. Istotne jest również to, że obecny na rozprawie prezes zarządu Spółki J.W. nie kwestionował powyższych okoliczności. Nawet gdyby postępowanie karnoskarbowe zostało później zawieszone do czasu zakończenia postępowania podatkowego, to przecież decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej oraz dodatkowo brak decyzji wymiarowej może istotnie utrudnić prowadzenie postępowania karno-skarbowego. Nie jest zatem zasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego bieg tego terminu został zawieszony. Sąd nie stwierdził, jakoby opisane wyżej postępowanie karnoskarbowe zostało umorzone, a następnie podjęte na nowo, co powoływała skarżąca w piśmie procesowym z grudnia 2023 r. Obecny na rozprawie prezes zarządu skarżącej wyjaśnił tą sytuację w ten sposób, że informację o umorzeniu i podjęciu na nowo postępowania karnoskarbowego otrzymał od pełnomocnika Spółki w postępowaniu podatkowym. Nie weryfikował tej informacji i nie wie, czy rzeczywiście chodziło o to konkretne postępowanie karnoskarbowe. Pełnomocnik organu zaś oświadczył, że opisane wyżej postępowanie karnoskarbowe nigdy nie było umorzone. Sąd zatem stwierdził, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązani podatkowego za styczeń i luty 2017 r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to zdaniem Sądu nie zasługują one na uwzględnienie. Poczynione przez organ ustalenia faktyczne Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne. Przede wszystkim, czyniąc spostrzeżenia natury ogólnej przypomnieć należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stanowi ona konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego. Organ nie naruszył też art. 181 Ordynacji podatkowej, który należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów (w tym protokołów zeznań) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13 i powołane tam orzecznictwo). Dokonanej przez organy podatkowe ocenie zebranego materiału dowodowego nie można zarzucić żadnych uchybień. Poczynione rzez organ ustalenia Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne. Przede wszystkim należy mieć na uwadze fakt, że organy podatkowe nie zakwestionowały tego, że towar rzeczywiście istniał, lecz nie od tego podmiotu, który wystawił fakturę dokumentującą transakcję. Wniosek taki organy podatkowe prawidłowo wyprowadziły z zebranego materiału dowodowego. Analizując ciąg dostaw należy wskazać, że towar, który S w K. dostarczyła skarżącej spółce, na wcześniejszym etapie obrotu miał zostać zakupiony od K1. Na takie pochodzenie towaru wskazywała I.M. przesłuchana w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez NUS K. Organ ustalił zaś, że ten dostawca nie mógł dostarczyć towaru do dostawcy skarżącej spółki. Na ocenę taką dostawcy składają się poczynione ustalenia co do tego, że siedziba K1 znajdowała się pod tym samym adresem, co biuro rachunkowe prowadzące rachunkowość tej spółki. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, deklarowane wartości sprzedaży były relatywnie niskie do wykazanego obrotu. Spółka nie dysponowała również magazynem. Co więcej, niemożliwą okazała się analiza dokumentacji spółki, ponieważ J.M. – prezes zarządu spółki tą dokumentacją nie dysponował. Według jego twierdzeń wszelkie dokumenty miał posiadać T.K., który wyraził zgodę na objęcie funkcji prezesa zarządu spółki, jednak zmarł, a ślad po dokumentacji spółki zaginął. W konsekwencji już na tym etapie szeregu transakcji niemożliwym staje się ustalenie źródła pochodzenia towaru. Skoro bowiem S miała być dostawcą skarżącej, a dostarczony towar miała zakupić od K1, to brak dowodów na posiadanie towaru przez ten ostatni podmiot wskazuje na to, że towar dostarczony skarżącej transportem z 27 stycznia 2017 r. pochodził z innego, nieustalonego źródła. Organ nie poprzestał w swych ustaleniach jedynie na etapie dostaw do S. Poszedł dalej i sprawdził wiarygodność dwóch kontrahentów K1. Jednym z nich miała być spółka S1 z siedzibą w L1., której nazwa jako dostawcy widniała zresztą na dokumencie CMR przedłożonym przez firmę wykonującą transport towaru do skarżącej. Odnośnie tej spółki organ ustalił, że nie zastano nikogo pod adresem wskazywanym jako siedziba tej spółki w L1.. Spółka ta funkcjonowała w ten sposób, że pod adresem jej siedziby wynajmujący lokal spółce odbierał kierowaną do spółki korespondencję, a następnie przekazywał ją I.M. i J.U. Nie udało się skontaktować z P.M., który od 10 stycznia 2017 r. zastąpił I.M. na stanowisku prezesa zarządu S1 sp. z o.o. w L1.. W toku kontroli podatkowej wobec S1 nie udało się nawiązać kontaktu z prezesem zarządu tej spółki ani pozyskać dokumentacji spółki. Jednak NUS w L1. w wydanej wobec tej spółki decyzji stwierdził, że spółka ta nieprawidłowo skorzystała z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nie przedstawiła dokumentacji potwierdzającej nabycie towaru. Drugim kontrahentem S Sp. z o.o. w K. była słowacka spółka I. Podmiot ten nie prowadził działalności, a pracownicy słowackiej administracji podatkowej stwierdzili brak jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności pod adresem wskazanym jako siedziba tego podmiotu. W toku podjętych czynności kierowana do tej spółki i jej przedstawicieli korespondencja wracała z adnotacją "adresat nieznany". Przedstawicielem tej spółki również była I.M.. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organu co do tego, że rzeczywistym dostawcą towaru do skarżącej nie była spółka S. Spółka ta nie nabyła towaru od podmiotu, który wskazywała jako dostawcę, a zatem nie mogła go sprzedać do skarżącej. Również dostawcy na wcześniejszych etapach obrotu okazali się podmiotami, które nie mogły dostarczyć towaru do S. Organ prawidłowo ocenił również przełożone przez skarżącą dokument WZ mający potwierdzać wykonanie transportu. Otóż egzemplarz przedstawiony przez skarżącą różnił się od tego, jaki przedłożył organowi I instancji przedstawiciel firmy transportowej. Przede wszystkim treść obu tych dokumentów różni się od siebie co świadczy o tym, że któryś z nich jest nierzetelny. Na dokumencie przedstawionym przez stronę jako nadawca widniała spółka S w K. oraz umieszczono potwierdzenie odbioru towaru. Na dowodzie przedłożonym przez wykonującego transport widnieje jako nadawca S1 w L1. i nie ma potwierdzenia odbioru przez odbiorcę. Nadto oba te dokumenty zawierają inne podpisy i inne pola zostały wypełnione. Prezes zarządu skarżącej spółki w swoich wyjaśnieniach podał, że nie słyszał o spółce S1. Zresztą ta ostatnia spółka również okazała się podmiotem nierzetelnym, co już wyżej wskazano. Słuszne jest stanowisko organu co do wzajemnych powiązań pomiędzy wymienionymi wyżej podmiotami. Te same osoby występują w poszczególnych spółkach, adresy spółek uczestniczących w łańcuchu transakcji są tożsame. Ponadto dokonywano zakupu towarów o znacznej wartości, jednak nie zawierano pisemnych umów dotyczących współpracy. Podmioty uczestniczące w transakcjach, choć krótko funkcjonujące na rynku łatwo nawiązywały relacje handlowe i osiągały wysokie obroty w dostawach fakturowanego towaru. Podmioty te nie miały żadnych problemów z nabyciem i zbyciem towarów. W konsekwencji zdaniem Sądu podniesione w skardze zarzuty dotyczące gromadzenia materiału dowodowego są niezasadne. Nie ma bowiem racji skarżąca domagając się przeprowadzenia dowodów wymienionych w piśmie z 15 czerwca 2023 r. W ocenie Sądu dowody wnioskowane przez skarżącą zmierzają do wykazania, że towar rzeczywiście istniał i został dostarczony do skarżącej. Wszak zarówno wnioskowani świadkowie, jak i dane pozyskane z systemu Viatol mają potwierdzić istnienie towaru i jego transport. Tymczasem organ tych okoliczności nie kwestionuje. Wskazuje jednak słusznie, że towaru nie dostarczyła spółka wystawiająca fakturę dla skarżącej. W konsekwencji zdaniem Sądu niezasadne są zarzuty błędnej oceny materiału dowodowego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo -skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył. Przechodząc do oceny transakcji na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przypomnieć należy art. 86 ust. 1 i 2 uptu, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wyżej wskazane regulacje podatkowe znajdują oparcie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wystarczy tu wskazać na art. 167 ww. Dyrektywy (odpowiadający art. 17 ust. 1VI Dyrektywy), który stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku VAT należnego, którą jest zobowiązany zapłacić lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Ujmując rzecz najprościej, prawo do odliczenia podatku VAT jest uwarunkowane po pierwsze tym, aby transakcja rzeczywiście miała miejsce (warunek materialnoprawny) oraz tym, by podatnik posiadał fakturę odpowiadającą wymogom formalnym (warunek formalnoprawny). Co istotne, spełnienie tylko jednego z tych warunków jest niewystarczające dla skorzystania z uprawnienia do odliczenia VAT, gdyż prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (tak NSA w wyroku z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z ww. aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami co do konkretnie oznaczonego towaru. Podkreślić bowiem należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Wskazać tu należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13, w którym podkreślono, że Dyrektywę 112 trzeba interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od towarów i usług znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy. Tożsame argumenty co do zgodności podmiotowej i przedmiotowej faktury odnieść należy do dostawy towarów. Skoro organ prawidłowo ustalił brak możliwości ustalenia pochodzenia towaru, brak zaplecza osobowego i magazynowego u części spółek biorących udział w transakcjach, wzajemne powiązania osobowe pomiędzy spółkami, zawieranie transakcji o znacznej wartości bez pisemnych umów, poprzedzonych negocjacjami, sprawdzeniem kontrahenta mimo, że zarówno skarżąca jak i jej rzekomy dostawca byli podmiotami nowymi na rynku, rozbieżności w dokumentach WZ, nadmierna staranność o udokumentowanie samego faktu dostawy bez wcześniejszego sprawdzenia kontrahenta, bez zawarcia umowy, to prawidłowe było zakwestionowanie faktur, z których wynikał podatek naliczony. Sąd podziela również stanowisko organu podatkowego co do tego, że osoby działające w imieniu skarżącej nie działały w dobrej wierze, ponieważ nie przedsięwzięły wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w mocy (nie dołożono należytej staranności kupieckiej), aby udział w nierzetelnych transakcjach został wykluczony. Jak już wyżej podkreślono dostawca skarżącej był nowym podmiotem na rynku. Skarżąca zaś nie podjęła żadnych działań weryfikacyjnych wobec tego dostawcy. Co prawda prezes zarządu skarżącej wskazywał, że dostawy miała dokonać osoba dobrze znana, to jednak nie usprawiedliwia to braku przezorności prezesa zarządu Spółki, który był długoletnim uczestnikiem obrotu gospodarczego. Organ ustalił, że ów znajomy - J.U. jest udziałowcem w innych spółkach handlujących beczkami typu KEG. W momencie dokonywanych transakcji - prezesem i głównym udziałowcem S była I.M., a nie J.U. – dobry znajomy prezesa zarządu skarżącej. J.W. zaś podawał, że nie zna I.M.. Co więcej, sam prezes zarządu skarżącej miał świadomość, że transakcje nabyć i sprzedaży beczek narażone były na ryzyko oszustw podatkowych. To z jego inicjatywy jego syn wykonał fotografie samochodu załadowanego towarem. Prezes W. miał sobie wówczas przypomnieć o problemach konkurencyjnej firmy, która boryka się z takim samym problemem jak w niniejszym postępowaniu skarżąca. Trudno uwierzyć w jego zapewnienie, że wcześniej nie zdawał sobie sprawy z istnienia zagrożeń, skoro od wielu lat taką działalności prowadził, a w czasie, w której przewodził skarżącej również na własny rachunek handlował beczkami KEG. Nie sprawdził zatem dostawcy, nie wiedział, że jego kolega nie pełni u dostawcy żadnej funkcji, nie znał prezes zarządu dostawcy. J.W. będąc przedsiębiorcą z wieloletnim doświadczeniem nie upewnił się zatem w żaden sposób, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwami lub nadużyciami podatkowym. Tymczasem jako profesjonalny uczestnik obrotu, znając zwyczaje rynkowe, uwarunkowania prawne, dochowując staranności kupieckiej powinien był zadbać o posiadanie dokumentów związanych z zakupem stalowych beczek typu KEG oraz zweryfikować źródło pochodzenia towaru. Jego wiedza co do dostarczenia towaru ograniczała się jedynie do stwierdzenia, że nie był autorem WZ, a odbioru dokonał jego syn. Słusznie przyjął organ, że okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i transakcjom zakupu odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego. Zazwyczaj, bowiem w obrocie gospodarczym nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności firmy oraz jakości dostarczanego towaru, tym bardziej, iż wartość transakcji opiewała na znaczne kwoty. Z powyższych względów nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty skargi. Jak już wyżej wykazano, dokonana przez Sąd analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego i zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe. Organ nie dopuścił się błędu w ocenie poszczególnych dowodów dokonanej z osobna, jak i we wzajemnym połączeniu. Sąd nie stwierdził, jakoby organ wywiódł z zebranego materiału dowodowego wnioski z nim sprzeczne, lub takie, które w tym materiale dowodowym nie znajdują uzasadnienia. Jak już podkreślono, wnioskowane przez stronę dowody nie mogłyby zmienić ustaleń organu podatkowego, wszak zmierzały one do potwierdzenia istnienia towaru. Ten zaś niewątpliwie istniał, choć nie pochodził od wystawcy faktury. Stwierdzenie zatem tej okoliczności powodowało skuteczne podważenie wiarygodności faktur. Skarżąca zaś nie mogła chronić się dobrą wiarą, gdyż nie podjęła żadnych starań, by zweryfikować dostawcę i rzetelność faktur, którymi posłużyła się przed organem podatkowym. Podobnie w tych okolicznościach niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, czy to wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, czy też z Dyrektywy. Pierwszy zarzut skargi, dotyczący ortez, które nie były przedmiotem transakcji zapewne znalazł się w skardze przez pomyłkę. Odnosząc się do art. 112 b ustawy o VAT (przywołanego w części historycznej uzasadnienia) i dodatkowego zobowiązania ustalonego na podstawie tego przepisu wskazać należy, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają rozważania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 6 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1463/22 podkreślił, że wskazane orzeczenie zapadło na tle stanu faktycznego, w którym nieprawidłowość w rozliczeniu podatku od towarów i usług była spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu. Strony uznały, że dokonana dostawa budynku podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy (pkt 33, 12-15). Na gruncie takiego stanu faktycznego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37). W orzecznictwie sądów administracyjnych także wyrażono stanowisko, że nie w każdym przypadku nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego można kwalifikować jako wskazujące na ryzyko uszczuplenia wpływów do skarbu państwa z tytułu podatku od towarów i usług, uzasadniające zastosowanie sankcji. Dotyczyły one kwestii, który budziły wątpliwości i skutkowały np. niezasadnym opodatkowaniem dostawy nieruchomości w sytuacji, w której dostawa ta objęta była zwolnieniem podatkowym (stan faktyczny na tle którego orzekał TSUE w powołanym wyroku z 15 kwietnia 2021 r.; wyrok WSA we Wrocławiu z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 448/19). W innych sprawach wątpliwości dotyczyły zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT (8% lub 23%) w przypadku dostawy preparatów chemicznych (wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 467/21), czy też sytuacji, w której podatnik dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej, błędne udokumentował tę sprzedaż z uwagi na faktyczną datę przemieszczenia towaru (wyrok WSA w Gliwicach z 3 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1100/20). Innym przykładem tego rodzaju sytuacji jest zawyżenie przez podatnika (osobę prawną) podatku VAT za dany miesiąc oraz zaniżenie kwoty podatku do wpłaty, spowodowane nieprawidłowymi zapisami w rejestrach VAT podatnika (wyrok WSA w Białymstoku z 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 661/19). W niniejszej sprawie jednak skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co więcej, ustalono, a stanowisko to Sąd podziela, że osoby wchodzące w skład organu Spółki nie poczyniły żadnych działań weryfikujących rzetelność transakcji i dostawcy. Prezes zarządu skarżącej zaś był doświadczonym, wieloletnim uczestnikiem obrotu gospodarczego w branży, w której dokonał spornych transakcji. Wiedział, że konkurencyjna firma również miała problem z nieuczciwym kontrahentem. W tych okolicznościach zdaniem Sądu słuszne jest stanowisko organu podatkowego co do tego, że zasadnym było nałożenie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT. W sprawie nie nastąpiły okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że osoby reprezentujące Spółkę pozostawały w usprawiedliwionym błędnym przekonaniu co do tego, że dostarczony towar pochodzi od tego samego podmiotu, który wystawił fakturę VAT. Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa. ----------------------- 14/43