III FSK 995/24

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. spółki z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Go 59/24 w sprawie ze skargi F. spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 12 października 2023 r., nr SKO-5165/670-P/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. spółki z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 23.05.2024 r. o sygn. I SA/Go 59/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z 12.10.2023 r., nr SKO-5165/670-P/23, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) i art. 551 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.), przez uznanie, że nieruchomości będące w posiadaniu skarżącej były faktycznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a okoliczność ta ma wynikać z definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. oraz ponoszenia i rozliczenia przez skarżącą wydatków na utrzymanie nieruchomości; 2) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 4, art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2017 r. poz. 2342 ze zm.), przez uznanie, że czynności rachunkowe, wymagane przepisami ustawy o rachunkowości oraz ustaw podatkowych, determinują status nieruchomości skarżącej jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej; 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 2a ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), polegające na niezastosowaniu zasady rozstrzygania wątpliwości co do przepisu prawa podatkowego na korzyść podatnika; 4) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przez uznanie, że nieruchomości skarżącej podlegają opodatkowaniu według stawek dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą; 5) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., przez ich nieprawidłową interpretację skutkującą ich niezastosowaniem, w sytuacji gdy w złożonych korektach deklaracji podatkowych skarżąca wykazała, że nieruchomości objęte deklaracjami podatkowymi nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) zastosowanie art. 151 w związku z art. 134 i art. 3 § 1 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia; 2) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 134 i art. 3 § 1 p.p.s.a., pomimo istnienia podstaw do uwzględnienia skargi skarżącej. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Problem prawny występujący w sprawie, był już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach dotyczących skarżącej (zob. wyroki NSA: z 11.07.2024 r., III FSK 903/23; z 25.09.2024 r., III FSK 580/24). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się i podziela argumentację zawartą w tych wyrokach i przyjmując ją za swoją, posłuży się nią w niezbędnym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżąca w skardze kasacyjnej nie zakwestionowała skutecznie ustaleń faktycznych sprawy dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, dlatego podstawą dalszych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego będzie stan faktyczny przyjęty przez ten Sąd. Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest formą prowadzenia działalności gospodarczej. Określone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nieruchomości oraz obiekty wchodziły w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącą. Ponadto, skarżąca koszty bieżącego utrzymania ww. nieruchomości (tj. m.in. podatek od nieruchomości, ubezpieczenia majątkowe, opłata za wieczyste użytkowanie gruntów) zaliczała w całości do kosztów uzyskania przychodu i jako czynny podatnik podatku od towarów i usług dokonywała odliczeń podatku naliczonego od faktur dokumentujących wskazane koszty. Również przychody ze sprzedaży nieruchomości (z lat 2016, 2018 i 2020), stanowiły podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy w postaci ewidencji zdarzeń gospodarczych, tabeli amortyzacyjnej środków trwałych oraz faktury VAT, świadczącej o sprzedaży nieruchomości, potwierdzają powyższe stanowisko. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że skarżąca nie wykazała aby w obszarze przedmiotowym jej działalności istniały inne poza działalnością gospodarczą. 3.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. to art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 551 k.c., art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., należy stwierdzić, że dotyczą one jednej kwestii, a mianowicie, czy określone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty grunty i obiekty, będące w posiadaniu skarżącej, są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i w konsekwencji, czy powinny zostać opodatkowane według wyższej stawki. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w zaskarżonym wyroku, dokonując oceny prawnej przedstawionego zagadnienia, uwzględnił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24.02.2021 r. o sygn. SK 39/19. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 780, poz. 483, ze zm., dalej: Konstytucja RP). W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 4.3 uzasadnienia wyroku). Za uprawniony należy uznać wniosek, że zgodna z Konstytucją RP jest taka wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą - obok kryterium posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę - uwzględnia również to, czy dana nieruchomość służy przedsiębiorcy do prowadzenia działalności gospodarczej lub może być potencjalnie wykorzystana do prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zaskarżonym wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wynikającą z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a także uwzględnił poglądy prawne, jakie zostały przedstawione w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadły po wydaniu wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, np. w przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku NSA z 15.12.2021 r. o sygn. III FSK 4061/21. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4) u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela te poglądy i w konsekwencji - w stanie faktycznym, jaki został przyjęty jako podstawa zaskarżonego orzeczenia, według którego skarżąca jest spółką prawa handlowego prowadzącą wyłącznie działalność gospodarczą zaś nieruchomości i obiekty ujęte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty posiadają wskazane wyżej cechy - uznaje te nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą. Stanowisko skarżącej i proponowana przez nią wykładnia ww. przepisu byłaby uprawniona, gdyby przyjąć, że grunty i obiekty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to tylko takie, w których faktycznie prowadzona jest działalności gospodarcza, a przedsiębiorca osiąga zysk w związku z wykorzystaniem gruntów i obiektów do jej prowadzenia. Stanowisko to jest jednak nieuprawnione w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i jego wykładni dokonanej w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny jako niezrozumiały uznaje zarzut naruszenia art. 4 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że przepis ten nie był przedmiotem rozważań, jak i jakichkolwiek ocen prawnych WSA w Gorzowie Wielkopolskim. 3.4. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a o.p., gdyż w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści zastosowanych przepisów prawa podatkowego. Zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych (zob. wyrok NSA z 15.90.2021 r., III FSK 4039/21). W konkretnej sprawie tego rodzaju wątpliwości w świetle przytoczonych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych nie zachodziły. 3.5. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, jak i art. 151 p.p.s.a są tzw. przepisami wynikowymi, co ma tę konsekwencję, że nie mogą stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej. Przepisy te regulują samo rozstrzygnięcie sądu, a nie proces dochodzenia do tego rozstrzygnięcia. Orzeczenie uchylające zaskarżoną decyzję (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c), czy też oddalające skargę (na podstawie art. 151 p.p.s.a.), nie jest skutkiem zastosowania tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c a.p.s.a. lub art. 151 p.p.s.a., lecz jest następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów prawa nakazujących sądowi pierwszej instancji poczynienie takich ustaleń i ocen. 3.6. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. sędzia WSA (del.) A. Olesińska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jolanta Sokołowska