II FSK 473/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA. Maciej Jaśniewicz, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1642/19 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1642/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. B. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 24 maja 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania oraz z naruszeniem prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię norm prawa materialnego oraz niewłaściwe zastosowanie: - art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4, art. 269 § 1, art. 145 § 1 pkt 1a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 5, art. 70 § 1 i § 4, art. 120, w zw. z art. 247 § 1 pkt 3, w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1, oraz art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) w zw. z art. 2 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; Naruszenie norm postępowania przed sądami administracyjnymi w danej sprawie nastąpiło: - poprzez błędne uznanie, że w istniejącym stanie faktycznym został zastosowanych środek egzekucyjny w celu wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed końcem okresu przedawnienia tego zobowiązania - naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 70 § 1 i § 4 oraz art. 5 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 145 § 1 pkt a) i pkt c) P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania; - poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanowiska sprzecznego z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 5/17 w sprawie skutków dla biegu przedawnienia uchylenia decyzji ostatecznych bez skorzystania z procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a.; - poprzez uznanie, że istniejąca rozbieżność w orzecznictwie w zakresie skutków uchylenia decyzji ostatecznych wyklucza możliwość stwierdzenia nieważności decyzji w niniejszej sprawie bez analizy podstaw wydanych wyroków, sposobu powstania zobowiązań podatkowych w sprawach będących przedmiotom rozstrzygania w cytowanych wyrokach oraz bez analizy skutków uchylenia decyzji w wyniku cytowanych wyroków, bez analizy zdefiniowanych ustawowo w Ordynacji podatkowej pojęć; zobowiązanie podatkowe, decyzja, bez dopełnienia wymogów art. 269 § 1 P.p.s.a. - naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania; - prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w drodze błędnej wykładni normy prawnej, poprzez pominięcie ustawowego określenia zobowiązania podatkowego określonego w art. 5 Ordynacji podatkowej. Uznanie, że pojęcie zobowiązanie podatkowe jest tożsame z pojęciem decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego. Uznanie, że egzekwowanie dowolnej kwoty podatku określonej niezgodnie z normami ustawowymi wywołuje skutek prawny w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w drodze nieprawidłowego zastosowania polegającego na niezastosowaniu tej normy prawnej i nieusunięciu z obrotu prawnego decyzji wydanej po upływie okresu przedawnienia, nieusunięcie z obrotu prawnego decyzji wydanej wbrew jednoznacznej dyspozycji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przed przystąpieniem do analizy zasadności sformułowanych w tej skardze zarzutów krytycznej ocenie należy poddać sam sposób konstruowania tej skargi. Stwierdzić bowiem trzeba, że w zasadniczej mierze rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera prawidłowego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wymienienie naruszonych przepisów z jednoczesnym podaniem zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu, a sposobem jego naruszenia oraz odniesienia tych naruszeń do konkretnych uchybień, jakie zdaniem Skarżącego, miały miejsce w rozpoznawanej sprawie. Pierwszy zarzut tej skargi sformułowany został jako jeden ciąg kilkunastu przepisów, o charakterze zarówno procesowym jak i materialnym, zamieszczonych w różnych ustawach, w tym także w ustawie zasadniczej. Wymienione w tym zarzucie przepisy mają bardzo zróżnicowaną zawartość normatywną i dotyczą różnych kwestii z zakresu prawa materialnego oraz postępowania zarówno przed organami podatkowymi jak i sądami administracyjnymi i trudno założyć, aby wszystkie one jednocześnie zostały naruszone przez te same przypisywane Sądowi pierwszej instancji uchybienia. Jeżeli chodzi o wskazane w pierwszej kolejności przepisy P.p.s.a., brak jest jakiegokolwiek nawiązania do ich treści oraz poza art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazania, w czym konkretnie, uwzględniając tę treść, objawiało się ich naruszenie przez Sąd pierwszej instancji. Żaden z tych przepisów P.p.s.a. nie zostały choćby wspomniany w, skądinąd dosyć obszernym, uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Na treść tego uzasadnienia składa się jednak głównie przytoczenie opisu dotychczasowego postępowania w sprawie przed organami podatkowymi oraz Sądem pierwszej instancji. Taki sposób formułowania oraz uzasadniania podstaw kasacyjnych utrudnia, bądź nawet w znacznej mierze uniemożliwia dokonanie ich merytorycznej oceny. Trudno bowiem na podstawie wymienionych w jednym ciągu kilkunastu przepisów różnych aktów prawnych, zidentyfikować normę prawną, która miałaby zostać naruszona. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się przed organem podatkowym w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, nie zaś w zwykłym trybie postępowania wymiarowego, a organ ten, tj. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grodzisku Mazowieckim określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wydanych w sprawie decyzjach, jak również Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyjaśniali Skarżącemu zasadnicze różnice pomiędzy tymi dwoma rodzajami postępowań oraz wskazywali na cel i istotę postępowania mającego za przedmiot stwierdzenie nieważności decyzji, słusznie podnosząc, że to ostatnie postępowanie nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanego rozstrzygnięcia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, lecz może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, do której odnosił się wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określa art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady takie nie występują - w tym przypadku chodziło o rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy). Tej właśnie zasadniczej kwestii poświęcony został cały wywód prawny Sądu pierwszej instancji. Sąd ten przedstawił sposób rozumienia zwrotu "rażące naruszenie prawa" w ogólności, przyjęty w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a następnie zestawił to z okolicznościami tej konkretnie sprawy zasadnie uznając, że prawidłowo jest stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając w 2016 r. decyzję określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie naruszył rażąco prawa. Pogląd ten Sąd pierwszej instancji w wystarczającym stopniu uzasadnił. Sądząc z treści skargi kasacyjnej Skarżący opacznie zrozumiał zarówno istotę postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jak i ocenę prawną Sądu pierwszej instancji, któremu w skardze kasacyjnej bezzasadnie przypisywał w wielu kwestiach stanowisko, którego Sąd ten nie prezentował w sprawie. W sprawie tej nie chodziło o to, czy środek egzekucyjny został zastosowany przed upływem przedawnienia, lecz o to, czy wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja podatkowa rażąco naruszała prawo. Sąd pierwszej instancji wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie prezentował stanowiska przeciwnego do przedstawionego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 5/17, zatem nie był zobligowany do zastosowania trybu określonego w art. 269 § 1 P.p.s.a., jak bezzasadnie podnoszono w tej skardze. Sąd ten powołał się na tę uchwałę i na jej tle zajął się analizą kwestii zasadniczej w niniejszej sprawie, tj. zaistnieniem przesłanki rażącego naruszenia prawa. W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę, że przed jej podjęciem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli chodzi o kwestię konsekwencji prawnych w zakresie przedawnienia, uchylenia decyzji, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy umożliwiający wszczęcie postepowania egzekucyjnego, dominował pogląd przeciwny od tego, który został przyjęty w tezie tej uchwały, a ponadto wskazał, że żaden przepis nie określa wprost unicestwienia skutku materialnoprawnego zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z uchyleniem decyzji, która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego - a istniejące w tym zakresie wątpliwości wymagały właśnie podjęcia uchwały. Sąd pierwszej instancji nie negował również zasadności tezy sformułowanej w tej uchwale ani trafności motywów, którymi kierował się Naczelny Sąd Administracyjny podejmując tę uchwałę. Nie prezentował zatem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzucanej mu w skardze kasacyjnej błędnej wykładni art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Jedynymi elementami zamieszczonymi w skardze kasacyjnej, które dotyczyły istoty spornej kwestii w niniejszej sprawie, były - zarzucenie Sądowi pierwszej instancji, iż ten przyjął, że rozbieżności w orzecznictwie wykluczają możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa oraz sformułowanie w skardze kasacyjnej (w ostatniej kolejności) zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2 i art. 64 Konstytucji RP. Jeżeli chodzi o tę pierwszą kwestię, zaczerpnięte z powołanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowcze stwierdzenie "o wykluczeniu" uznać należy wprawdzie za zbyt uogólniające i dalekoidące, ale nie miało to wpływu na wynik sprawy, albowiem był to tylko jeden z wielu argumentów przytoczonych przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten zwrócił jedynie uwagę na istnienie rozbieżności orzeczniczej w określonej kwestii (w okresie sprzed wydania wspomnianej uchwały), co jest jednym z częściej podnoszonych argumentów przemawiających za uznaniem, że skoro określone zagadnienie, czy przepis, przez długi czas budził wątpliwości, to trudno jest uznać, że na tle jego zastosowania doszło do rażącego naruszenia prawa. Jeżeli chodzi natomiast o kwestię naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, po pierwsze jako rażąco naruszony przepis w rachubę wchodził przede wszystkim art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bo to wykładni tego właśnie przepisu dotyczyła wspomniana wyżej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (naruszenie art. 70 § 1, czy też wskazywanego w tym zarzucie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej mogło być uważane tylko za prostą konsekwencję nieprawidłowej wykładni art. 70 § 4 tej ustawy), po wtóre naruszenie tego przepisu, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w żadnej mierze nie było skutkiem błędnie ustalonego stanu faktycznego, jak uzasadniono ten zarzut w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).