III FSK 1312/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1210/20 w sprawie ze skargi T. K., E. K. i I. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2020 r., nr KOC 912/Fi/18 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 23 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1210/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. K., E. K. i I. M. (dalej: skarżące) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 6 kwietnia 2020 r., nr KOC 912/Fi/18 w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2014 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła T. K. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię/niewłaściwe jego zastosowanie: a) błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, dalej: u.p.o.l.) na skutek błędnego uznania, iż przedmiotowy lokal nie był zajęty na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego w sytuacji gdy buffet został utworzony na potrzeby pracowników urzędu, działał w godzinach pracy urzędu, stołowali się w nim pracownicy urzędu, orgaznizowane były imprezy okolicznościowe na pracowników urzędu, a nadto pracownicy urzędu korzystali z przechodzenia przez lokal do archiwum; b) błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. skutkującą uznaniem, iż skarżące były posiadaczami a nie posiadaczami zależnymi w sytuacji, o czym mowa powyżej, buffet był stworzony wyłącznie na potrzeby pracowników urzędu, funkcjonował tylko i wyłącznie w godzinach pracy urzędu; 2. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) poprzez nieuwzględnienie skargi mimo rażącego naruszenia przepisów art. 7, art. 77, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 z późn. zm., dalej: k.p.a.) poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez przeprowadzenie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) poprzez nieuwzględnienie skargi mimo rażącego naruszenia: przepisu art. 7 k.p.a. poprzez niezachowanie proporcji pomiędzy interesem społecznym a słusznym interesem strony, przepisu art. 8 k.p.a. w zw. z art. 107 § 1 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy mających wpływ na rozstrzygnięcie, jednocześnie prowadząc postępowanie w sposób niebudzący zaufania strony do władzy publicznej, przepisu art. 155 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie słusznego interesu strony, mimo braku negatywnych przesłanek takich jak niezgodność zmiany decyzji z przepisami prawa, interesem społecznym lub zasadami współżycia społecznego. Wobec powyższych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania przez sąd, przywrócenie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej i przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu. Postanowieniem z 17 marca 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przywrócił termin do wniesienia skargi kasacyjnej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w sprawie nie mogły odnieść skutku zarzuty naruszenia przepisów k.p.a. (art. 7, art. 8, art. 80, art. 107 § 1, art. 155), ponieważ przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu przed organami podatkowymi, które działają w oparciu o przepisy o.p. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Z kolei art. 2 § 1 pkt 1 o.p. stanowi, że przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie musi być precyzyjne z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone, oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest również powołany do uzupełniania, ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Konsekwentnie Naczelny Sąd Administracyjny nie może poszukiwać przepisów najbardziej odpowiadających wskazanym w skardze kasacyjnej regulacjom k.p.a. na gruncie o.p. i na tej podstawie dokonywać kontroli kasacyjnej. Brak prawidłowego sformułowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania oznacza, że w sprawie nie zakwestionowano ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Z wyroku Sądu pierwszej instancji wynika zaś, że organy podatkowe ustaliły, iż skarżące na mocy aneksu z 16 września 2014 r. do umowy najmu z 2 lutego 2004 r. stały się stroną tej umowy najmu. Przedmiotem najmu były lokale użytkowe o łącznej pow. 266 m² wchodzące w skład nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Skarżące (zwane w umowie Najemcą) zobowiązały się do wykorzystywania przedmiotu najmu na cele związane z wykonywaniem działalności gastronomicznej. Na mocy zawartej umowy skarżące stały się zatem posiadaczami zależnymi przedmiotowych lokali użytkowych o łącznej pow. 266 m² będących własnością jednostki samorządu terytorialnego (m.st. W.). Organy przyjęły, że powyższe oznacza, iż skarżące były z tego tytułu podatnikiem podatku od nieruchomości. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. na skutek błędnego uznania, że przedmiotowy lokal nie był zajęty na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego w sytuacji gdy bufet został utworzony na potrzeby pracowników urzędu, działał w godzinach pracy urzędu, stołowali się w nim pracownicy urzędu, orgaznizowane były tam imprezy okolicznościowe na pracowników urzędu, a nadto pracownicy urzędu korzystali z przechodzenia przez lokal do archiwum. Zgodnie z ww. przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich. Motywem wprowadzenia tego wyłączenia stało się nieobejmowanie opodatkowaniem tych nieruchomości (ich części), które służą de facto realizacji zadań przez organy jednostek samorządu terytorialnego. Użycie pojęcia "potrzeby" oznacza zindywidualizowanie w pewien sposób zakresu tego wyłączenia, gdyż powinno być ono dostosowane do konkretnych potrzeb organów danej jednostki samorządu terytorialnego. Chodzi bowiem wyłącznie o potrzeby konkretnych organów, a więc organów stanowiących i wykonawczych w danej jednostce samorządu terytorialnego, a nie jej jednostek organizacyjnych, które, realizując zadania, de facto zaspokajają potrzeby danej jednostki samorządu terytorialnego (por. P. Borszowski [w:] K. Stelmaszczyk, P. Borszowski, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016, art. 2). W orzecznictwie wskazuje się, że przez "zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego", należy rozumieć będące w posiadaniu wskazanych podmiotów nieruchomości lub ich części, obsługujące funkcjonowanie tych organów (por. wyroki NSA; z 17 marca 2009 r., II FSK 497/08, II FSK 500/08; z 13 stycznia 2011 r., II FSK 1542/09; z 8 września 2016 r., II FSK 2052/14, II FSK 577/15). Na szczeblu gminy będzie się to odnosiło do rady gminy i wójta (burmistrza, prezydenta miasta) - art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.). W pojęciu "nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego" nie mieści się lokal znajdujący się w budynku urzędu zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie gastronomii, także wtedy gdy w lokalu tym pracownicy urzędu mogą zakupić i zjeść posiłek, orgaznizowane są tam imprezy okolicznościowe na rzecz pracowników urzędu, bądź pracownicy urzędu korzystają z przechodzenia przez lokal do archiwum. Lokal taki jest bowiem zajęty na działalność gospodarczą, a nie na potrzeby jednostki samorządu terytorialnego, w której się znajduje. Niezależnie od tego, gdzie taki lokal użytkowy zostałby usytuowany (w budynku urzędu, czy w innym obiekcie) pozostaje zajęty na działalność gospodarczą –działalność gastronomiczną prowadzoną przez dany podmiot. Sam fakt, że pracownicy urzędu korzystają z usług danego podmiotu nie oznacza, że miejsce, w którym ten podmiot prowadzi działalność jest zajęte na potrzeby tego urzędu. Podobnie sama możliwość przejścia przez bufet jako ciąg komunikacyjny nie oznacza zajęcia bufetu (jego określonej części) na potrzeby tego urzędu. Nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. skutkującej uznaniem, iż skarżące były posiadaczami a nie posiadaczami zależnymi w sytuacji gdy bufet był stworzony wyłącznie na potrzeby pracowników urzędu, funkcjonował w tylko i wyłącznie w godzinach pracy urzędu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Posiadacz nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jest zatem podatnikiem podatku od nieruchomości jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa) lub z innego tytułu prawnego. Chociaż w przepisie tym ustawodawca nie używa określenia "posiadacz zależny", to nie ulega wątpliwości, że chodzi w tym przypadku o ten rodzaj podmiotu prawnego. Przy wykładni pojęcia "posiadacz zależny" należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Biorąc pod uwagę treść art. 336 k.c. posiadaczem zależnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Posiadanie zależne może zatem wynikać również z umowy najmu lokalu. W sytuacji gdy umowa ta dotyczy lokalu stanowiącego własność jednostki samorządu terytorialnego i została zawarta z właścicielem, skutkuje tym, że posiadacz lokalu na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. staje się podatnikiem podatku od nieruchomości. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął jak w sentencji. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.), przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258 - 261 p.p.s.a. sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Bogusław Dauter[pic]