I SA/Kr 1039/23

SENTENCJA |Sygn. akt I SA/Kr 1039/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 lutego 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2024 r., sprawy ze skarg J.F. i P.F. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2023 r.: • nr SKO.Pod/4140/539/2023 oraz nr SKO.Pod/4140/540/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. • oraz nr SKO.Pod/4140/541/2023 oraz nr SKO.Pod/4140/542/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie solidarnie na rzecz skarżących kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżonymi decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2023 r. nr SKO.Pod/4140/539/2023, SKO.Pod/4140/540/2023 oraz nr SKO.Pod/4140/541/2023, SKO.Pod/4140/542/2023, po rozpatrzeniu odwołań J. F. oraz P. F. (dalej: podatnicy), utrzymano w mocy decyzje Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 1 lutego 2023 r. nr PD-01-1.3120.4.422996.2023.ANO oraz nr PD-01-1.3120.4.422997.2023.ANO ustalające wymiar podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 290 zł, a za rok 2020 w kwocie 619 zł. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ I instancji ustalił, że podatnicy są współwłaścicielami lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w K.. W dniu 15 lipca 2019 podatnicy zawarli umowę ze spółką H. sp. z o.o., w wyniku której lokal został przeznaczony na prowadzenie działalności gospodarczej spółki, co wprost wynika z treści umowy najmu. Umowa została zakończona w dniu 31 października 2019 r. W dniu 20 października 2019 r. podatnicy zawarli umowę najmu wyżej wymienionego lokalu z M. A., prowadzącą działalność gospodarczą, która dysponowała lokalem do dnia 30 listopada 2020 r. W odpowiedzi na wezwanie organu, M. A. złożyła oświadczenie, z którego wynika, że wynajęty lokal służył realizacji prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wynajęcie lokalu było podyktowane koniecznością zapewnienia miejsca noclegowego i było korzystniejsze ekonomicznie niż korzystanie z usług hotelowych. Koszty związane z najmem stanowiły po stronie najemcy koszty uzyskania przychodu. W związku z powyższym, organ I instancji uznał, że lokal był w okresie od sierpnia 2019 r. do 30 listopada 2020 r. zajęty do celów prowadzenia działalności gospodarczej oraz ustalił za ten okres podatek od nieruchomości wg stawek przewidzianych dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy zarzucili błędne ustalenie, że lokal był od listopada 2019 r. związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy zaspokajał potrzeby mieszkaniowe najemcy. Ponadto zakwestionowali przyjęty przez organ podatkowy metraż części wspólnej budynku, która winna wynosić 537,65 m2, co wynika z aktu notarialnego. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Jeżeli chodzi o powierzchnię części wspólnych, Kolegium wyjaśniło, że została ona prawidłowo obliczona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 3 ust. 2. Wliczono do niej w związku z tym powierzchnię miejsc postojowych oraz komórek lokatorskich. Cyt. ustawa nie przewiduje wyłączenia z opodatkowania wskazanych w akcie notarialnym "części wspólnych przeznaczonych do wyłącznego korzystania". Wbrew zarzutom odwołania podzielono też stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym przedmiotowy lokal został zajęty przez najemcę na prowadzoną działalnością gospodarczą. Oświadczenie złożone przez najemcę jednoznacznie wskazuje, że lokal ten nie służył najemcy do zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych, lecz zapewniał miejsce noclegowe w trakcie podróży służbowych, stanowiąc odpowiednik pokoju hotelowego. Koszty związane z najmem lokalu były rozliczane jako koszty uzyskania przychodu w działalności gospodarczej. W skargach od powyższych decyzji zarzucono: 1. błędne ustalenie, że w okresie od 1 listopada 2019 roku do 30 listopada 2020 r. lokal był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy lokal w tym okresie zaspokajał podstawowe potrzeby mieszkaniowe najemcy, a nie służył działalności gospodarczej podatnika (a podatnikiem są właściciele lokalu, a nie najemca), 2. błędną wykładnię art. 1a ust. 2a pkt 1 oraz art., 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez przyjęcie, że lokal służy prowadzeniu działalności gospodarczej i jest związany z jej prowadzeniem nawet jeżeli lokal ma przeznaczenie mieszkalne, podatnik - czyli właściciel - wynajmuje na cele mieszkalne, a najemca (na którego zachowanie właściciel nie ma żadnego wpływu i który nie jest podatnikiem) korzysta z lokalu w innym celu. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o zmianę zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu I instancji i ustalenie podatku wg stawki jak dla budynków mieszkalnych lub ich części oraz o zwrot kosztów postępowania. Organ odwoławczy wniósł w odpowiedzi o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2023r., poz. 1634, zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku z dnia 24 lutego 2021r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co do zasady budynki o charakterze mieszkalnym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a. Wyjątek zawiera art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, zgodnie z którym wyższa stawka podatku dotyczy budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem sam ustawodawca wyraźnie rozróżnił budynki (lub i części), które - dla zastosowania wyższych stawek podatkowych - mają być "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", od budynków mieszkalnych (lub i części), które - dla zastosowania wyższych stawek podatkowych - muszą być "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Na powyższe słusznie zwrócono uwagę w ww. wyroku NSA z dnia 12 lipca 2023 r., III FSK 250/23, w którym stwierdzono, że przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną. Zdaniem Sądu przez zwrot "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystaniu (zajęciu) budynku lub jego określonej części na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tym budynku (części) działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, zgodnie z którym użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęcie działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646). Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy lokal skarżących należy - do celów podatku od nieruchomości – uznać za nieruchomość zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym opodatkować ją wyższą stawką podatkową. W powyższym sporze Sąd przyznał rację skarżącym. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że M. A., będąca najemcą spornego lokalu prowadzi działalność gospodarczą m.in. związaną z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników, świadczeniem usług turystycznych, usług związanych z zarządzeniem nieruchomościami, technologiami informatycznymi i komputerowymi. Ze złożonego przez nią oświadczenia, wyraźnie przy tym wynika, że sporny lokal był przez nią wykorzystywany wyłącznie jako baza noclegowa, w trakcie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wizyt w K. Przedmiotowy lokal stanowił zatem tylko i wyłącznie substytut pokoju hotelowego, a najemca nie przeznaczył go przykładowo na prowadzenie biura, czy miejsce spotkań z kontrahentami, ani nie podnajmował go w ramach najmu krótkoterminowego. Powyższy sposób wykorzystania lokalu potwierdza także treść zawartej umowy najmu, która dopuszczała wykorzystanie tego lokalu wyłącznie w celach mieszkaniowych, a nie do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można zaprzeczyć, że takie zaspokajanie potrzeb noclegowych pozostawało w związku z prowadzoną przez najemcę działalnością gospodarczą, w tym znaczeniu, że lokal był wykorzystywany podczas podróży służbowych do K. Jak wyjaśniono jednak powyżej, dla opodatkowania nieruchomości mieszkalnej stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b cyt. ustawy, sam związek nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest wystarczający. Wyższa stawka podatkowa ma zastosowanie bowiem wyłącznie w przypadku ustalenia "zajęcia" lokalu na działalność gospodarczą, co jest pojęciem węższym. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi natomiast do wniosku, że organ odwoławczy niezbyt ściśle, a niekiedy wymiennie posługiwał się pojęciami "związku lokalu z działalnością gospodarczą" oraz "zajęcia lokalu na działalność gospodarczą", podczas gdy nie są to pojęcia równoznaczne. Stanowiska organu nie potwierdza powołany przez niego wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2064/19. Sąd odwoławczy wyjaśnił w nim, że o "zajęciu lokalu mieszkalnego na działalność gospodarczą" można mówić wtedy, gdy lokal ten jest "bezpośrednio związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej", a także "jeżeli bez wykorzystania budynku mieszkalnego lub jego części, przedsiębiorca nie będzie mógł zrealizować zamierzenia gospodarczego". Tymczasem w przedmiotowej sprawie możemy mówić co najwyżej o pośrednim związku lokalu mieszkalnego z działalnością gospodarczą najemcy. Z oświadczenia najemcy nie wynika ponadto, aby wynajęcie lokalu warunkowało wykonywanie przez niego działalności. Lokal ten był wyłącznie substytutem pokoju hotelowego, a jego wynajęcie niwelowało trudności rezerwacyjne oraz obniżało koszty noclegów. Nie został w takim razie spełniony warunek niezbędności lokalu mieszkalnego do prowadzenia działalności gospodarczej, sformułowany w powyższym orzeczeniu. Organy powoływały się również na fakt, że koszty związane z najmem lokalu były rozliczane przez najemcę jako koszty przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Należy jednak pamiętać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. nr 226) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wszystkie koszty muszą być zatem związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast na podstawie licznych interpretacji oraz orzecznictwa, a także memoriałowej metody rozliczania kosztów, koszty te można podzielić na bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie to takie, które są związane z osiąganymi przez firmę przychodami. Koszty pośrednie z kolei to koszty dodatkowe ponoszone przy prowadzeniu przedsiębiorstwa, a zalicza się do nich m.in. koszty najmu. Fakt zatem, że najemca lokalu zaliczył koszty najmu do kosztów uzyskania przychodów oznacza tylko i wyłącznie, iż są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wystarczający do tego był pośredni związek najmu z uzyskiwanymi przychodami. Związku takiego nie można natomiast utożsamiać z "zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej", którym to pojęciem posługuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, warunkując opodatkowanie podwyższoną stawką podatkową nieruchomości mieszkalnych. Na marginesie wspomnieć należy, że nie mieli racji skarżący argumentując, że nie powinni być obciążani odpowiedzialnością za sposób, w jaki najemca wykorzystuje ich lokal. Jeżeli właścicielem nieruchomości jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, która wynajmuje pomieszczenia w budynku mieszkalnym innym podmiotom wykonującym działalność gospodarczą, to na niej spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Jest ona zobowiązana do zapłaty podatku według stawek najwyższych od tych części budynku mieszkalnego, które są zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1216/16). W przedmiotowej sprawie do takiego zajęcia jednak zdaniem Sądu nie doszło. Reasumując, choć organ odwoławczy co do zasady prawidłowo powołał i wyłożył treść art. 1a ust. 2a pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wadliwie je jednak zastosował do ustalonego stanu faktycznego, bezzasadnie uznając, że w przedmiotowej sprawie doszło do zajęcia lokalu mieszkalnego na działalność gospodarczą, prowadzoną M. A., naruszając tym samym powołane przepisy prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę, organy wezmą pod uwagę powyżej przedstawioną ocenę prawną i raz jeszcze dokonają wymiaru podatku od nieruchomości z jej uwzględnieniem. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ww. ustawy.