I FSK 264/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 368/22 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2022 r., nr 1401-IEW3.4253.59.2021.14.EK w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 27 października 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 368/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę firmy E. K. (dalej: "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 28 lutego 2022 r. nr 1401-IEW3.4253.59.2021.14.EK w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno – Skarbowego w Warszawie (dalej: "NUCS", "Organ pierwszej instancji") z 23 czerwca 2021r. nr 448000-CKK2-9.500.18.1.2021.46 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Nadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy. 2. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") DIAS zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 33 § 1 O.p. przez uchylenie decyzji DlAS z 28 lutego 2022r. oraz decyzji NUCS z 23 czerwca 2021 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. oraz zasadę zupełności postępowania podatkowego wskazaną w art. 187 O.p., gdyż materiał dowodowy nie został należycie oceniony, a ponadto zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. i w konsekwencji niezasadne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że dokonana przez organy podatkowe ocena nie daje podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie zachodziła obawa niewykonania zobowiązań i tym samym brak było podstaw do wydania decyzji w trybie art. 33 § 1 O.p. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p. oraz art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. przez formułowanie przez Sąd pierwszej instancji ocen wykraczających poza zakres niniejszej sprawy - dotyczących postępowania wymiarowego. Sąd pierwszej instancji stwierdził wiarygodność argumentacji Strony przez wskazanie, że Strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2021 r. zgodnie z ustaleniami kontroli w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych z francuskim kontrahentem, a NUCS miał uwzględnić złożone przez Stronę dodatkowe dokumenty w zakresie pozostałych transakcji. Powyższe naruszenie przepisów postępowania ww ocenie Organu podatkowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanych na wstępie decyzji. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono ponadto naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 33 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe niezastosowanie, a w rezultacie niezasadne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że brak jest podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie zachodziła obawa niewykonania zobowiązań i tym samym brak było podstaw do wydania decyzji w trybie art. 33 § 1 O.p., podczas gdy w niniejszej sprawie zachodziła obawa niewykonania zobowiązań i tym były podstawy do wydania decyzji w trybie art. 33 § 1 O.p. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona podtrzymała swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 182 § 2 p.p.s.a. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności. 4.3. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny zasadności zarzutów zawartych w podstawach kasacyjnych zmierzających do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym na gruncie rozpatrywanej sprawy nie istniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej w oparciu o art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. oraz oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego poprzedzającego jej podjęcie. Zauważyć w tym miejscu należy, że stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Z uwagi na treść przepisu art. 33 § 1 O.p. kluczowe znaczenie ma ustalenie czy w sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Ustalenie to nie może jednakże oznaczać przy tym dowolności, lecz powinno być dokonane na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych. Istotne jest zwłaszcza ustalenie sytuacji finansowej podatnika, w tym wielkości jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. Konieczne jest także ustalenie, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, że zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie będzie utrudnione lub udaremnione (por m.in. wyroki NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11 oraz z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2120/11 Instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych była również przedmiotem analizy w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). W uzasadnieniach tych wyroków Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wprawdzie samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy", to jednak organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu musi "zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony), (...) jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy". Dopiero – jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny – "zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania". 4.5. Nie budzi wątpliwości to, że główną przesłankę wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. stanowi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Punktem odniesienia dla oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe informacje o aktualnej sytuacji majątkowej, zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie tych danych przybliżających kondycję finansową podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p. oraz art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. Mając na uwadze powyższe zarzuty, a także ich uzasadnienie należy stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie materiał zebrany przez Organ podatkowy nie był wystarczający dla wydania decyzji o zabezpieczeniu, co prawidłowo stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem, nie naruszając art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zakwestionował stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wykazane okoliczności dawały podstawy do zastosowania art. 33 § 1 O.p. Odnośnie co do stanu majątkowego i finansowych możliwości Spółki w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wskazały, że w porównaniu do początku i końca lutego 2021 r. zmniejszyła się ilość samochodów zarejestrowanych na Skarżącą. Ustaliły jednocześnie, iż na dzień 7 maja 2021 r. Skarżąca jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Z ustaleń nie wynikało jednak, aby Skarżąca podejmowała czynności zmierzające do obciążenia czy zbycia tej nieruchomości, które mogłyby utrudnić lub uniemożliwić prowadzenie ewentualnej egzekucji z tego składnika majątkowego. Analizując wartość sprzedaży, z jednoczesnym wskazaniem, iż od lutego 2021 r. odnotowywany jest jej spadek, DIAS pominął jednak tą okoliczność, że w dołączonym do odwołania zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2020 (PIT-36-L) Skarżąca wykazała przychód w kwocie 17.071.000,58 zł, podczas gdy z jednostronnego rachunku zysków i strat z uwzględnieniem bufora, sporządzonym na koniec maja 2015 r. Skarżąca wykazała przychody ze sprzedaży w kwocie 16.007.295,15 netto. Potwierdzeniem prowadzenia bieżącej i niezakłóconej działalności przez E. I. [...] jest także okoliczność, że Skarżąca 21 czerwca 2021 r. zawarła umowę na dostawę 48 szt. samochodów o wartości 3.419.424 zł i zapłaciła już z tego tytułu zaliczkę 28 czerwca 2021 r. Obrót osiągnięty w 2021 r. był zaś o 10 mln zł wyższy niż zrealizowany w roku poprzednim. Ponadto wszystkie nieruchomości posiadane przez Skarżącą a wolne od obciążeń. W tym miejscu podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Zadaniem organów podatkowych było wykazanie istnienia okoliczności w aktualnej sytuacji majątkowej Skarżącej (w odniesieniu do jej kondycji finansowej, czy postępowaniu), świadczących o obawie, że przyszła egzekucja zobowiązań podatkowych będzie utrudniona bądź daremna. Dopiero bowiem wszechstronna i wnikliwa ocena całokształtu bieżącej sytuacji Skarżącej może pozwolić na prawidłowe określenie szans na przyszłe sprawne i skuteczne przeprowadzenie egzekucji z majątku podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organy podatkowe ocena nie dawała w istocie wystarczających podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań a tym samym brak było podstaw do wydania decyzji w trybie art. 33 § 1 O.p. Strona przedstawiła okoliczności pozwalające na ustalenie motywów jej działań i wyjaśniła powody spadku wielkości sprzedaży w badanym okresie, wykazała przy tym również, że jej intencją jest dalszy rozwój prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej. Wiarygodność tej argumentacji potwierdza także okoliczność, że Strona po zakończeniu kontroli złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2021 r. zgodną z ustaleniami kontroli. Złożona korekta dotyczyła zaś transakcji wewnątrzwspólnotowych z francuskim kontrahentem, który został wykreślony z ewidencji VAT z mocą wsteczną w stosunku do dat transakcji. Sąd wskazał, także że oświadczeń pełnomocników Strony złożonych podczas rozprawy wynika, iz organ podatkowy ostatecznie uwzględnił złożone przez Stronę dokumenty potwierdzające wywóz pojazdów do Zjednoczonych Emiratów Arabskich. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w pełni aprobuje, z akt sprawy nie wynika, że Skarżąca nie wykonywała zobowiązań podatkowych poza stwierdzonymi podczas kontroli podatkowej nieprawidłowościami, które to zostały wszakże przez nią skorygowane. Nie wynikało z tego także, aby Strona miała jakiekolwiek zaległości podatkowe, nieuiszczone kary, czy wobec niej prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Z zaskarżonej decyzji, jak i akt podatkowych nie wynika przy tym, aby Skarżąca dokonywała czynności zbywania majątku mającego na celu utrudnienie lub uniemożliwienie ewentualnej egzekucji. Z zaskarżonej decyzji nie wynika także, aby Skarżąca, w szczególności podczas trwania kontroli podatkowej, zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej lub też zmniejszyła swoją aktywność w tym względzie i zmniejszyła uzyskiwane w tym celu przychody. Jednocześnie organy podatkowe w sprawie dostrzegają, że Skarżąca dysponuje majątkiem znacznej wartości. W toku postępowania Skarżąca przedstawiła dowody w zakresie bieżącego funkcjonowania firmy i wielkości obrotów, które przeczą przyjętemu przez organy podatkowe stanowisku, że podjęła ona próbę przenoszenia działalności gospodarczej do innego podmiotu. Biorąc pod uwagę wskazaną wyżej argumentację w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sad pierwszej instancji zasadnie uznał, że na dotychczasowym etapie postępowania organy podatkowe niedostatecznie wykazały zaistnienie uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał wykładni art. 33 § 1 O.p. Za niezasadny należało więc uznać sformułowany przez Organ podatkowy w skardze kasacyjnej zarzut naruszenie tego przepisu, a co za tym idzie za bezzasadne należało uznać sformułowane przez Organ podatkowy zarzuty skargi kasacyjnej. 5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. 6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Z. Łoboda A. Cudak M. Golecki (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA