II FSK 273/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1111/21 w sprawie ze skargi T. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę T. L. i uchylił w zaskarżonej części indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy przedstawia się następująco: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, że w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej pracuje zdalnie na rzecz spółki z siedzibą w N.; podlega opodatkowaniu w N. tylko w zakresie dochodu ze źródeł w tym państwie. Spółka jest osobą prawną i podlega opodatkowaniu w N. nie tylko w zakresie dochodu ze źródeł w N., ale także w zakresie dochodu ze źródeł w innych państwach. Jeden z członków zarządu i wspólników spółki otrzymał powierniczo udziały założycielskie, które zostały przeznaczone dla beneficjentów - kluczowego personelu, członków zarządu i kluczowych współpracowników spółki. Skarżący jako kluczowy współpracownik ma otrzymać takie udziały bez jakiejkolwiek odpłatności, pod warunkiem przystąpienia do Acceplance Form. Na gruncie ustawodawstwa podatkowego N. skarżący jest traktowany jak właściciel udziałów spółki, natomiast na gruncie ustawy o spółkach obowiązującej w N. jako właściciel udziałów traktowany jest powiernik. Skarżący zadał pytanie, czy podpisane porozumienia o nabyciu udziałów jest zdarzeniem neutralnym podatkowo i jako takie nie powoduje powstania po jego stronie przychodu do opodatkowania oraz czy przychód uzyskiwany w związku ze sprzedażą tych udziałów należy opodatkować na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. – zajmując stanowisko, że nabycie udziałów nie jest związane z uzyskaniem przychodu oraz że przychód uzyskany z ich sprzedaży powinien być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 25.06.2021 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze, wskazując, że z momentem podpisania przez skarżącego umowy i uzyskania uprawnień beneficjenta powstaje przychód,, gdyż w wyniku tej czynności skarżący staje się rzeczywistym właścicielem udziałów w spółce. Przychód ten winien być kwalifikowany jako uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast odpłatne zbycie udziałów przez skarżącego będzie skutkowało powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Skarżący zaskarżył interpretację indywidualną w części, w jakiej uznaje ona jego stanowisko za nieprawidłowe, to jest w części dotyczącej powstania przychodu podatkowego w momencie uzyskania uprawnień beneficjenta i zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że źródłem przychodu dla nabycia udziałów w spółce jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś na etapie ich zbywania - kapitały pieniężne, podczas gdy źródłem przychodu są w obu tych sytuacjach kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Zarzucił też naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że w wyniku podpisania umowy Acceptance Form uzyska przychód w postaci innych nieodpłatnych świadczeń, podczas gdy prawidłowa subsumcja stanu faktycznego winna doprowadzić do wniosku, że podpisanie tej umowy nie będzie generowało przychodu, który powstanie dopiero w momencie zbycia udziałów przez skarżącego. Ponadto zarzucił nieprawidłową wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. i jego niezastosowanie, a w konsekwencji naruszenie art. 32 Konstytucji RP, albowiem skutkiem aprobaty stanowiska wyrażonego w interpretacji byłoby uznanie, że przychód opodatkowany byłby dwukrotnie. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji - w zaskarżonej części - na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przez organ interpretacyjny art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Odwołał się do stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z dnia 13.12.2018 r. (II FSK 3310/16) i wskazał, że w stanie faktycznym sprawy realizacja przez skarżącego uprawnienia do objęcia udziałów w spółce nie rodzi przychodu podatkowego, albowiem do jego majątku nie wchodzi żadne przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Uznanie, że przychód powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia nabytych w ten sposób udziałów, wynika także z art. 24 ust. 11 i ust. 11a u.p.d.o.f., odnoszącego się do programów motywacyjnych W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 14 ust. 2 pkt. 8 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że nabycie praw do udziałów, jakie miało miejsce w dacie podpisania umowy, nie jest zdarzeniem skutkującym powstaniem przychodu. W piśmie procesowym z dnia 9.02.2022 r. skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w momencie zawarcia przez skarżącego (w warunkach i okolicznościach opisanych w stanie faktycznym) umowy Acceptance Form, po jego stronie powstaje przychód do opodatkowania (jak przyjął organ interpretacyjny), czy też przychód taki powstanie dopiero w momencie, gdy skarżący dokona zbycia udziałów, otrzymanych w następstwie przystąpienia do umowy "trustu" (jak wskazywał skarżący). Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygając tak zakreślony spór przyznał w nim rację skarżącemu. Wyjaśnił, że trust jest wydzieloną pulą zasobów zarządzanych przez powiernika na podstawie prawnie wiążącej umowy. Stosunek powierniczy to relacja prawna, w której osoba fizyczna lub prawna (powiernik) zgadza się wziąć w zarząd powierniczy tytuł prawny do określonego majątku ("majątek lub kapitał przekazany w zarząd powierniczy") na wniosek drugiej strony (osoby przekazującej majątek łub kapitał), przy założeniu, że pierwsza z tych osób (powiernik) na mocy "zobowiązania powierniczego" ma wykonywać kontrolę prawną na wyłączną korzyść jednej lub kilku osób fizycznych lub prawnych (beneficjentów), którzy pozostają właścicielami praw do korzyści lub tytułu prawnego opartego na prawie słuszności. Z dniem przekazania majątku przez założyciela powiernik przejmuje pełną odpowiedzialność za majątek. Umowa trustu przewiduje, na jakich warunkach powiernik dysponuje majątkiem i jakie ma on z tego tytułu zobowiązania w stosunku do beneficjentów. Z powyższego wynika, że tytuł do powierzonego majątku pozostaje w rękach powiernika, który ma obowiązek zarządzać i dysponować majątkiem trustu zgodnie z wolą założyciela wyrażoną w umowie trustu, działać w jego interesie w zakresie majątkowym. Z opisywanej we wniosku o udzielenie interpretacji umowy trustu nie wynika, że skarżący otrzyma udziały do rozporządzania nimi jak właściciel. Nie może bowiem nimi rozporządzać na rzecz osoby trzeciej, ani zmusić powiernika do przeniesienia ich własności, wykonywać z nich prawa głosu wedle swojego uznania, a w konsekwencji podjąć decyzji o pobraniu dywidendy. Jest jedynie potencjalnie uprawniony do pobierania kwot (po opodatkowaniu) dywidendy i innych kwot, na przykład związanych ze sprzedażą udziałów, jeżeli taka decyzja w oparciu o regulacje umowne zostanie podjęta w odpowiednim trybie. Skarżący (beneficjent) nie może cedować, obciążać ani w inny sposób zbywać udziałów, chyba że są one sprzedawane zgodnie z umową wspólników i umową spółki (prawo poboru wymaga, aby udziały były najpierw oferowane innym udziałowcom). Odnosząc powyższe do przepisów u.p.d.o.f. wskazać na wstępie należy, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na mocy art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Zgodzić się trzeba z organem interpretacyjnym, że dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.d.o.f., odrębnymi źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7). Należy jednak zgodzić się z oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że błędne jest kwalifikowanie z powołaniem się na art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. zdarzenia podpisania "Acceptance Form" jako generującego przychód skarżącego z działalności gospodarczej. Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" nie zostało zdefiniowane Dla uznania, że określone świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne. konieczne jest więc stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy ( uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.10.2006 r., II FPS 1/06). Udziały w spółce inkorporują zarówno prawa, jak i obowiązki udziałowca w stosunku do spółki. Moment uzyskania dochodu z udziałów nie jest jednak tożsamy z momentem nabycia tych udziałów. Generują one dochód dopiero w przyszłości: w postaci dywidendy (udziału w zysku), czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. W momencie zaś otrzymania udziałów na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego w stanie faktycznym sprawy realizacja przez skarżącego prawa do objęcia udziałów w ramach przystąpienia do trustu nie rodzi przychodu podatkowego, albowiem do jego majątku z chwilą podpisania "Acceptance Form" nie wchodzą żadne przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Dostrzec też należy istotne ograniczenia, jakich w korzystaniu z udziałów doznaje beneficjent trustu; ograniczenia te przesądzają o jedynie warunkowym charakterze otrzymanej korzyści. Beneficjent może wprawdzie liczyć na potencjalne korzyści, będące wynikiem lojalnej współpracy i pomnażania majątku spółki przez kluczowych pracowników, niemniej mogą one wystąpić dopiero w nieokreślonej czasowo przyszłości i w niedającej się obecnie określić wysokości. Otrzymanie udziałów nie daje zatem żadnych bezpośrednich i wymiernych przychodów, ponieważ udziały te są składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Dopiero zbycie udziałów po określonej cenie pozwoli też ustalić, jaki dochód skarżący osiągnął przez to, że nabył je w drodze przystąpienia do trustu, a następnie zbył. Przystępując to trustu mabywa on zatem jedynie ekspektatywę przychodu w nieokreślonej wysokości, który może w przyszłości podlegać opodatkowaniu. Podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argument w postaci braku analogii pomiędzy sytuacją zaistniałą w rozpoznawanej sprawie a podatkowoprawną kwalifikacja programów motywacyjnych, nie jest skuteczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie bowiem zwrócił uwagę na problem potencjalnego podwójnego opodatkowania dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych), co mogłoby naruszać zasadę równości, wyrażoną w art. 32 Konstytucji oraz zasady wymienione w art. 84 i art. 217 Konstytucji i słusznie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.12.2013 r. (II FSK 111/12), w którym wskazano, że uznanie, iż przychód powstaje już w momencie objęcia akcji przyznanych w ramach realizacji programów motywacyjnych jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu; nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów, jako że ustalając podstawę opodatkowania podatnik może wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych w omawianym przypadku przecież nie ponosi. Zapatrywanie to znajduje pełne zastosowanie w sytuacji nabycia udziałów w spółce na warunkach, opisanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Zasady funkcjonowania programów motywacyjnych są bowiem porównywalne z programem premiowania współpracowników udziałami wniesionymi do trustu. Ponadto z uwagi na zasadnicze ograniczenia uprawnień do dysponowania udziałami sytuację skarżącego można przyrównać do objęcie przez beneficjenta świadectw użytkowych, które - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 15.05.2022 r. (II FSK 2386/19) i z dnia 21.09.2022 r. (II FSK 125/20) - nie rodzi przychodu podatkowego, albowiem w momencie objęcia tych świadectw do jego majątku nie wchodzą żadne prawa (przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy), a uznanie, że przychód powstaje w momencie otrzymania/wydania świadectw, prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w tym momencie nie osiągnął, bowiem przysporzenie z tego tytułu jest jedynie potencjalne. Zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt. 8 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę zastosowania nie jest więc trafny. Nabycie praw do udziałów, jakie ma miejsce w dacie podpisania umowy Acceptance Form, nie jest zdarzeniem skutkującym powstaniem przychodu u skarżącego. Zdarzeniem takim może dopiero być odpłatne zbycie objętych w ten sposób udziałów. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964), zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącego kwotę 240 zł tytułem opłaty za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym adwokata, który prowadził sprawę w pierwszej instancji. SNSA SNSA SNSA Tomasz Zborzyński (spr.) Beata Cieloch Aleksandra Wrzesińska-Nowacka