III FSK 1019/24

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 724/23 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 24 maja 2023 r., nr SKO.Pod./4140/409/2023 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od J. K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 27 lutego 2024 r., I SA/Kr 724/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z 24 maja 2023 r., w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r., uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") jest nie tylko to, aby budynki służyły wyłącznie działalności rolniczej, ale także by były posadowione na gruntach gospodarstw rolnych, tj. gruntach sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla prawidłowego ustalenia czy powierzchnia gruntów tworzących gospodarstwo rolne jest wystarczająca do zastosowania omawianego zwolnienia konieczne jest sięgnięcie po informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie może się ostać albowiem narusza ona przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem prawidłowo przeprowadzone postępowanie jest warunkiem koniecznym do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego i w konsekwencji wydania trafnego rozstrzygnięcia. Sąd zauważył, że w aktach sprawy brak jest aktualnych wypisów z ewidencji gruntów i budynków według stanu na 2023 r. W aktach administracyjnych znajdują się jedynie wydruki ze strony [...], których nie można jednak uznać za wymagane wypisy z ewidencji gruntów i budynków, gdyż nie mają one mocy prawnej ani charakteru dokumentów urzędowych. Sąd pierwszej instancji uznał, że brak przedmiotowych wypisów nie pozwala na skontrolowanie prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń w zakresie klasyfikacji działek skarżącego jako użytków gruntowych oraz ich powierzchni, a w konsekwencji także samego wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego należnego od skarżącego. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy, w kontekście spornej kwestii zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., zdaniem sądu nie można również poczynić jednoznacznych ustaleń, czy łączna powierzchnia użytków rolnych skarżącego istotnie nie przekracza powierzchni 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego. Mając powyższe na uwadze sąd pierwszej instancji uznał, że SKO nie zebrało w niniejszej sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, naruszając tym samym normy regulujące podstawowe zasady dotyczące postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Organ w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7a ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 180 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że aktualne wypisy z ewidencji gruntów i budynków są dokumentami niezbędnymi do dokonania ustaleń w zakresie klasyfikacji działek skarżącego jako użytków gruntowych oraz ich powierzchni, a w konsekwencji także samego wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego należnego od skarżącego, w sytuacji gdy w aktach sprawy znajdował się wydruk karty podatnika wg stanu na dzień 20 marca 2023 r., sporządzony przez pracownika Urzędu Gminy G. ze wskazaniem numerów działek, rodzajów użytków gruntowych oraz ich powierzchni w odniesieniu do wszystkich nieruchomości skarżącego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7a ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 180 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy dokonał wiążących ustaleń w zakresie numerów dziatek, rodzajów użytków gruntowych oraz ich powierzchni na podstawie znajdujących się w aktach wydruków ze strony [...] w sytuacji gdy ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w oparciu o wydruk karty podatnika wg stanu na dzień 20 marca 2023 r. sporządzony przez pracownika Urzędu Gminy G. na podstawie danych pochodzących z ewidencji podatkowej zawierającej m.in. dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania zawarte w ewidencji gruntów i budynków, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 7 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i odstąpienie od przeprowadzenia z urzędu uzupełniającego postępowania z dokumentów w postaci wypisu z ewidencji gruntów dla działek skarżącego w sytuacji gdy zdaniem sądu jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości wyłącznie z uwagi na brak w aktach sprawy aktualnego wypisu z ewidencji gruntów dla nieruchomości skarżącego w sytuacji gdy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji przez organ odwoławczy nie było dotknięte wadami mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w sprawie nie wystąpiły jakiekolwiek wątpliwości co do rodzaju użytków gruntowych nieruchomości skarżącego oraz ich powierzchni, w szczególności ustalenia faktyczne w tym zakresie nie były kwestionowane przez skarżącego na żadnym etapie postępowania w sprawie. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarządzeniem z 7 listopada 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Zasadny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 7a ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie przepisów ustawy oraz przepisów o podatku rolnym i podatku leśnym, danych zawartych w księgach wieczystych, w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym prowadzonych przez organy administracji publicznej. Sąd pierwszej instancji zasadnie podniósł, że organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do przedmiotu opodatkowania, jak i podmiotu podatkowego. Od zasady tej, wynikającej z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1990 ze zm., dalej: "p.g.k."), ustawodawca nie przewidział żadnych wyjątków, co oznacza, że organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie mają kompetencji do przyjęcia w zasadzie innej podstawy wymiaru podatku niż dane wynikające z ewidencji gruntów. Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w odrębnie wszczętym postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w sprawie prowadzenia ewidencji gruntów i budynków organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Organ podatkowy nie może załatwiać spraw dotyczących wzruszania danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, gdyż te leżą w kompetencjach innego organu administracyjnego. Zasadą jest, że to podatnik kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków, powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, którym obecnie jest starosta, a dopiero zmienione dane w ewidencji gruntów i budynków stanowią dla organu podatkowego podstawę do orzekania w przedmiocie wymiaru podatku. Tych okoliczności samorządowy organ podatkowy nie kwestionował ani na etapie postępowania podatkowego (zob. uzasadnienie decyzji SKO z 24 maja 2023 r.), ani na etapie postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej organ samorządowy zakwestionował fakt każdorazowego zamieszczania w aktach sprawy aktualnego wypisu z ewidencji gruntów i budynków. Niewątpliwie rację ma sąd pierwszej instancji, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 o.p i zgodnie z treścią tego przepisu, stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. Nie oznacza to jednak, że z treści art. 7a ust. 1 u.p.o.l. wynika obowiązek każdorazowego zamieszczania w aktach sprawy wypisu z rejestru gruntów i budynków za dany rok podatkowy. Jak zasadnie wywiódł skarżący organ wystarczającym jest, gdy w aktach sprawy znajduje się wydruk karty podatnika wg stanu na dzień 20 marca 2023 r. sporządzony przez pracownika organu ze wskazaniem numerów działek, rodzajów użytków gruntowych oraz ich powierzchni w odniesieniu do wszystkich nieruchomości skarżącego. Prowadzona w systemie informatycznym przez samorządowe organy podatkowe ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera wszystkie dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie bowiem z art. 7a ust. 1 u.p.o.l. ewidencja podatkowa prowadzona jest dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego. W sprawie niniejszej nie było żadnych wątpliwości co do danych zawartych w przedmiotowej ewidencji nieruchomości, nie było więc podstaw sięgania do dokumentu urzędowego w postaci wypisu z ewidencji gruntów i budynków. Na ewentualne wątpliwości co do zawartych w ewidencji podatkowej danych nie wskazał ani sąd pierwszej instancji, ani sam podatnik. Wątpliwości wynikały jedynie odnośnie do prawidłowości zinterpretowania zawartych tam danych w kontekście zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. jak słusznie zauważył skarżący organ, problem ten sąd pierwszej instancji prawomocnie przesadził. Odnosząc się do argumentacji skarżącego jednoznacznie wskazał, iż grunty oznaczone symbolem Lz, zgodnie z § 9 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2021 r., poz. 1390), stanowią grunty zadrzewione i zakrzewione będące rodzajem gruntów leśnych oraz zadrzewionych i zakrzewionych. Są to więc grunty odrębne od gruntów rolnych, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 1 lit. f ww. rozporządzenia. Do tych ostatnich Minister Rozwoju, Pracy i Technologii we wskazanym przepisie zaliczył użytki rolne, wśród których znajdują się m.in. grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Przedmiotowe grunty oznaczone są symbolem Lzr. Jedynie więc grunty oznaczone symbolem Lzr są rodzajem gruntów i użytków rolnych. Tym samym powierzchnia gruntów oznaczonych symbolem Lz nie może być zaliczana do powierzchni gospodarstw rolnych albowiem nie stanowią one użytków rolnych. Tej oceny prawnej podatnik nie zakwestionował. Chybiony jest natomiast zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Po pierwsze skarżący kasacyjnie organ nie powiązał go z przepisem art. 191 p.p.s.a., a po wtóre we wcześniejszym postepowaniu przed sądem pierwszej instancji nie złożył zastrzeżeń w trybie art. 105 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wydając rozstrzygnięcie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie wykazał, aby ewentualne naruszenie wymienionych w uzasadnieniu przepisów postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza art. 194 o.p., miało istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, albowiem łączna powierzchnia użytków rolnych w niniejszym przypadku wynosi 0,94 ha co stanowi 0,6760 hap. Zgodnie natomiast z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333, dalej: "u.p.r."), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Jak stanowi z kolei art. 2 ust. 1 tej ustawy, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. W sprawie niniejszej brak jest zatem podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., zgodnie z treścią którego zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. W przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z warunków zwolnienia, gdyż powierzchnia użytków rolnych będących własnością podatnika jest mniejsza niż 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199 i art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Bogusław Woźniak