I FSK 438/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. S.K.A. z siedzibą w P. (obecnie: S. sp. z o. o. w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 434/20 w sprawie ze skargi S. S.A. S.K.A. z siedzibą w P. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 4 czerwca 2020 r. nr 438000-COP-1.4103.3.2020.5 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o. o. w P. na rzecz Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 3 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 434/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. w P. (dalej: Strona lub Skarżąca, lub Spółka) na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik USC) z dnia 4 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2017 r. 2. Relacja z wyroku Sądu pierwszej instancji 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Naczelnik UCS utrzymał w mocy własną decyzję z 28 listopada 2019 r. określającą Stronie wysokość zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika za czerwiec i lipiec 2017 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Według ustaleń Spółka sprzedawała biopaliwa (estry metylowe stanowiące samoistne paliwo [...]) głównie do krajów unijnych w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, a największym unijnym odbiorcą biopaliw w badanym okresie była firma E. (dalej: E.), w której S. sp. z o.o. (do 5 września 2018 r. poprzednik prawny Skarżącej, tj. S. S.A. S.K.A. w P.) posiadała udziały poprzez firmę D. z/s na Cyprze. E. została zarejestrowana we Francji wyłącznie dla potrzeb podatku VAT; nie wykorzystywała żadnych lokali dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej; nie zatrudniała pracowników; nie posiadała infrastruktury technicznej, zaplecza logistycznego do prowadzenia tego typu działalności, nie prowadziła rachunkowości. Do wystawionych przez Spółkę na rzecz E. 18 faktur dostaw biopaliwa, w zestawieniu przyporządkowano przewoźników. Organ podniósł, że z dokumentów dotyczących przedmiotowych transakcji wynikało, że biopaliwa zakupione przez Skarżącą (głównie od P. S.A.) były odbierane z magazynu - składu podatkowego (głównie E. sp. z o.o. w S.) przez wskazanych kierowców autocystern (z podaniem numerów rejestracyjnych tych pojazdów i nazw firm przewozowych) i przewożone do składu podatkowego na Litwie, prowadzonego przez U. Wydanie towarów przez E. było potwierdzane dokumentami: WZ "Wydanie zewnętrzne" i "List przewozowy". Dla każdej wysyłki sporządzano dokument e-AD, zawierający m.in. następujące dane: podmiot wysyłający (E.), miejsce wysyłki (S.), podmiot odbierający (U.), miejsce dostawy (S.), organizator transportu (Skarżąca), pierwszy przewoźnik (nazwa firmy przewozowej, której kierowca odebrał biopaliwo), szczegóły dotyczące transportu (numery rejestracyjne pojazdów), dane dotyczące wyrobu (kod wyrobu akcyzowego, ilość, masa). Natomiast udokumentowanie fakturami przebiegało według schematu: Skarżąca - E. (zarejestrowana dla celów VAT we Francji FR) – U. (LT). Skarżąca rozliczyła przedmiotowe transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów stosując stawkę podatku od towarów i usług wynoszącą 0% oraz wskazała, że E. rozliczyło transakcje w procedurze uproszczonej jako wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne. Organ podał, że Skarżąca, poza umowami z E., nie przedłożyła żadnego zamówienia otrzymanego od tej firmy. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono zaś, że wbrew postanowieniom umów i zapisom w dokumentach e-AD, to nie Skarżąca organizowała transport, przewóz towaru był organizowany przez firmę U., a więc ostatni podmiot w łańcuchu. W wyniku kontroli z 28 lutego 2019 r. Naczelnik UCS stwierdził, że nie zostały spełnione warunki pozwalające do uznania tych transakcji za wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, lecz są to transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 tej ustawy. Organ uznał, że organizatorem transportu był ostatni w łańcuchu podmiot, tj. firma U., tak więc dostawą ruchomą była dostawa pomiędzy E. a U. Natomiast dostawa pomiędzy Skarżącą a E. była dostawą nieruchomą, która podlegała opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostaw krajowych. Wobec powyższego dostawy te powinny być opodatkowane stawką krajową w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał na brak logicznego, racjonalnego uzasadnienia do zlecania transportu biopaliw z Polski na Litwę przez E. Organ podał, że E. to szwajcarska spółka zarejestrowana dla celów VAT we Francji, faktycznie prowadząca działalność w zakresie obrotu biopaliwami w Polsce w tym samym miejscu i przez te same osoby co Strona, a transport zlecany miał być rzekomo przez firmę szwajcarską firmie z Estonii, która następnie zlecała przewóz biopaliw firmie litewskiej, a ta następnie - jeszcze innej litewskiej lub polskiej firmie transportowej. Zdaniem organu, słusznie zwrócono też uwagę na niespójność wyjaśnień dotyczących momentu wystawiania faktur za transport. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że E. nie była organizatorem transportu towarów w kwestionowanych transakcjach dostaw, nie była nim również Skarżąca. Poza tym z dokumentów wynikało, że większość biopaliw, których dostawy Skarżąca błędnie opodatkowała stawką 0%, nabyta została przez nią w P. S.A., przy czym na tych fakturach dokumentujących nabycie towarów spółka P. wskazała Skarżącą wyłącznie jako odbiorcę faktury, natomiast jako odbiorcę towarów wymieniła U. z podaniem adresu: [...]; określiła też następujące warunki dostawy: "[...]" i warunki wysyłki "samochodem odbiorcy". Organ podkreślił, że takie dane figurują wyłącznie na tych fakturach dokumentujących dostawy biopaliw wystawionych przez kontrahenta (dostawcę towarów) Strony, które dotyczą zakwestionowanych faktur, natomiast na pozostałych fakturach spółka P. wskazała Stronę zarówno jako odbiorcę faktury, jak i odbiorcę towaru oraz następująco określiła warunki wysyłki: "sprzedaż w zbiorniku" i sposób dostawy "EXW (...)" wskazując szczegółowo nazwy bazy paliw. Organ podkreślił jeszcze, że w złożonym odwołaniu oraz wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego Strona konsekwentnie pomija najistotniejszy dla sprawy fakt, że to U. przesyłała jej zamówienia/awizacje na dostawy biopaliwa zawierające dane obejmujące: ilość samochodów/cystern podstawianych w S. do odbioru biopaliwa w konkretnych dniach oraz numery rejestracyjne pojazdów, dane kierowców i firm przewozowych, a także informację, że środki transportu są po dostawie metanolu do Polski i można je ładować bez mycia cystern. Skarżąca nie otrzymywała tych informacji ani od swojego odbiorcy, tj. firmy E., ani od firmy P., co przeczy jej twierdzeniom, że to E. organizowała transport, była za niego odpowiedzialna i przy jego realizacji korzystała z usług firmy P. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik UCS wykazał, że biopaliwa zostały wywiezione z S. na Liwę przez te same firmy transportowe, tymi samymi samochodami i przez tych samych kierowców, którzy wcześniej przywieźli na zlecenie U. metanol z Litwy do S. Potwierdzeniem tego są dane figurujące w systemie SENT, dokumentach e-AD i CMR. Zdaniem organu, zasadnie odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom złożonym przez U., jakoby transport biopaliwa z Polski na Liwę został zorganizowany przez E. i nie ma żadnego związku z transportem metanolu do E. Wyjaśnienia te nie znajdują oparcia w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, są niespójne, nieprzekonujące, sprzeczne z innymi dowodami. 2.2. Reasumując organ stwierdził, że Spółka na skutek błędnego rozpoznania transakcji ruchomej w łańcuchach dostaw, nieprawidłowo zakwalifikowała dostawy na rzecz E. do WDT opodatkowanych stawką podatku wynoszącą 0%, sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu według stawki VAT wynoszącej 23%, gdyż za transport towaru odpowiadał ostatni podmiot w łańcuchu, tj. U. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2107, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd, dokonując wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1-3 ustawy o VAT - odwołał się do poglądów z wyroków WSA: w Gdańsku z 1 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 100/20, w Warszawie z 29 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1024/19) oraz wyroku TSUE z 21 lutego 2018 r., wydanym w sprawie Kreuzmayr GmbH przeciwko Finanzamt Linz, C-628/16, (ECLI:EU:C:2018:84) – w którym to TSUE po raz kolejny rozstrzygnął problem opodatkowania transakcji łańcuchowych. W wydanym orzeczeniu TSUE, powołując się na dotychczasowe orzecznictwo (m.in. z 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786 i z 26 lipca 2017 r., Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599) wskazał, jakimi zasadami należy się kierować, aby prawidłowo przyporządkować transport lub wysyłkę do określonej dostawy w łańcuchu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji na uwagę w szczególności zasługiwały pkt 32-34 wyroku TSUE, w których stwierdzono, co następuje: "32 W swoim orzecznictwie Trybunał wyjaśnia następnie, że w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo). W sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel miałoby miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (wyrok z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). 34 Wreszcie należy dodać, że w celu ustalenia, czy dostawa może zostać zakwalifikowana jako 'dostawa wewnątrzwspólnotowa', powinny być brane pod uwagę intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami (zob. podobnie wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo)." Zdaniem Sądu w świetle takiego rozumienia przepisów, organ podatkowy dokonał wszelkich ustaleń, które są konieczne do prawidłowej oceny materialnoprawnej transakcji realizowanych przez Spółkę i kwalifikacji poszczególnych dostaw w ramach transakcji łańcuchowych. Organ ustalił, że Strona nabywała biopaliwa od P., które następnie było przedmiotem dostaw do E. (dla celów VAT zarejestrowana we Francji). Następnie kontrahent ten dokonał dostaw do U. na Litwie (ostatni podmiot w łańcuchu dostaw). Jednocześnie faktyczny przewóz towarów odbywał się z terytorium Polski, tj. z magazynu składu podatkowego – głównie E. sp. z o.o. do składu podatkowego na Litwie prowadzonego przez U., mającego zawartą umowę składowania z U. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji wynika, że organ analizując kwestię przekazania władztwa nad towarem i transportu towarów w celu ustalenia transakcji ruchomej, przeprowadził szereg czynności dowodowych zmierzających do ustalenia, zarówno w którym momencie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, jak i który z podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji był odpowiedzialny za transport towarów. Organ ustalił, że transakcje między Skarżącą a E. - wg dokumentów - miały być realizowane na warunkach DAP Svencional (Litwa) według Incoterms 2010. Oznacza to, że towar miał zostać dostarczony do wyznaczonego miejsca, sprzedający odpowiada za dostarczenie towaru do tego miejsca, natomiast rozładunkiem powinien zająć się kupujący. Przy czym do czasu zakończenia kontroli celno-skarbowej Skarżąca twierdziła, że to ona organizowała transport (potwierdzać to miały umowy i dokumenty e-AD), a po doręczeniu wyniku kontroli zmieniła zdanie i wskazała, że organizatorem transportu była E. Według tej drugiej wersji, E. miała zlecić usługi transportowe spedytorowi – P. z Estonii. Ponadto Skarżąca podnosi, że: "błędnie na fakturach sprzedażowych do E. zdefiniowała warunki dostawy jako DAP S.(Litwa). W toku realizacji umowy, dostawy Spółki do E. realizowane były na zasadzie FCA, czyli Spółka dostarczała biokomponenty "w miejscu" tj. w bazie E. w S., zaś ich przewozem na Litwę zajmowało się E. Dopiero później, w ramach innych rozliczeń pomiędzy Spółką a E., koszty transportu były ostatecznie przenoszone na Spółkę." (s. 17 skargi). Zdaniem zatem Sądu – w sprawie szereg dowodów potwierdzało ustalenie, że organizatorem transportu nie była ani Skarżąca, ani E., lecz był nim ostatni nabywca w łańcuchu transakcji, tj. U. (Litwa) oraz, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ze Skarżącej na E. nastąpiło z momentem załadunku biopaliwa do środków transportu i towar został odsprzedany przez E. na rzecz U. zanim został wywieziony z terytorium RP. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji przyjął ustalenia organów podatkowych, nie stwierdzając jednocześnie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.). 4. Skarga kasacyjna Skarżącej 4.1. Skarżąca zaskarżyła wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i wniosła o: uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. 4.2. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 22 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka nie miała prawa do zastosowania stawki 0%, bowiem za transport towarów miał odpowiadać ostatni podmiot w łańcuchu, w konsekwencji czego sprzedaż biokomponentów przez Spółkę do E. powinna być sprzedażą krajową opodatkowaną według 23% stawki podatku VAT; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji, mimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: art. 120 i art. 121 O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji, mimo że została ona wydana z naruszeniem zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych; 3) art. 121 i art. 122 w zw. z art. 180 O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji mimo niewyjaśnienia w niej stanu faktycznego w sposób wystarczający i utrzymanie w mocy decyzji organu, która została wydana mimo braku przeprowadzenia kluczowych dowodów. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik UCS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z wyjątkiem badania z urzędu zaistnienia przesłanek nieważności postępowania zgodnie z art. 183 § 2 P.p.s.a. - niezachodzącymi w niniejszym postępowaniu) nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Z treści art. 183 § 1 jak i art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika jednoznacznie, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka zaskarżenia, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Przy uwzględnieniu, że rolą autora skargi kasacyjnej opierającego skargę kasacyjną w obszarze naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) jest wykazanie takiej postaci naruszenia, zaś w przypadku formułowania zarzutów z zakresu przepisów postępowania jest wykazanie naruszenia przepisów "w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Wpływ o którym mowa w przywołanym powyżej przepisie, należy rozumieć jako istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. 6.3. Pierwszy z zarzutów dotyczył naruszenia rodzaju przepisów o których mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 22 ust. 2 ustawy o VAT wskazała na mylne rozumienie treści tego przepisu. Wprost bowiem stwierdziła, że zarzuca jego "błędną wykładnię". W petitum skargi kasacyjnej nie rozwinęła swojej wypowiedzi przez wyjaśnienie, w czym upatrywała wadliwej interpretacji rzekomo tkwiącej w stanowisku Sądu pierwszej instancji oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Za taką nie mogło być uznane twierdzenie o tym, że "Spółka nie miała prawa do zastosowania stawki 0%, bowiem za transport towarów miał odpowiadać ostatni podmiot w łańcuchu, w konsekwencji czego sprzedaż biokomponentów przez Spółkę do E. powinna być sprzedażą krajową opodatkowaną według 23% stawki podatku VAT". W sposób oczywisty nie nawiązywało ono bowiem do wykładni rzeczonego przepisu prawa materialnego, a stanowiło przejaw wskazania na błędnie ustalony stan faktyczny. Z takim ukierunkowaniem zarzutu naruszenia art. 22 ust. 2 ustawy o VAT korespondują motywy z uzasadnienia skargi kasacyjnej forsujące stanowisko o tym, że "to nie ostatni podmiot (U.) w łańcuchu miał odpowiadać za transport towarów". W ramach kolejnych motywów Skarżącej (od str. 6 skargi kasacyjnej), które można było zakwalifikować jako adekwatne dla zarzucanego naruszenia w postaci błędnej wykładni, w istocie jedynie przytoczono rzeczony przepis oraz podano, że "przez organizacje transportu należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towaru, a nie techniczny przewóz towarów [...] a ustawa o VAT nie daje podstaw do kwestionowania transakcji jako WDT jeżeli są one realizowane na warunkach FCA/EXW". Tymczasem Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że "ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów [...] w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy". Motyw ten stanowił zaś część szerokiego stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie rozumienia art. 22 ustawy o VAT, ale i związanego z nim przepisem art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. To wykładnicze stanowisko Sądu (zob. str. 16-20 zaskarżonego wyroku) oparto na przepisach Dyrektywy 112, orzecznictwa sądowego, w tym orzeczeń TSUE. Skarżąca zaś wysuwając argumenty o postrzeganiu organizatora transportu i przyjętych w transakcjach reguł transportowych zupełnie pominęła motywy Sądu uzasadniające wykładnię prawa z zaskarżonego wyroku. Wobec tak skonstruowanego zarzutu, dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego, uwzględniająca istotne dla sprawy orzecznictwo TSUE, nie została skutecznie podważona. Autor skargi kasacyjnej nie dowiódł, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy naruszył art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w sposób przypisany mu w skardze kasacyjnej. 6.4. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej (str. 7-17) sformułowano tezę (str.7), że w sprawie za transport w łańcuchu dostaw odpowiadał drugi podmiot w łańcuchu, tj. E. Opisano na czym polegała rola E. w łańcuchu dostaw oraz odniesiono się do poszczególnych okoliczności ustalonych przez organy a przyjętych przez Sąd jako świadczących o tym, że to nie E. była organizatorem transportu, a firma U. Powoływano się także na dokumenty, wchodzące w skład materiału dowodowego, które w przekonaniu Skarżącej powinny zostać ocenione odmiennie niż to uczyniły organy. Skargą kasacyjną prezentowano więc motywy upatrujące wadliwe ustalenia faktyczne oraz oceny w postępowaniu podatkowym, czego miał nie dostrzec Sąd pierwszej instancji. Tej próbie zwalczenia prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie Skarżącej i wyrażonych ocen nie towarzyszyły jednak właściwe ku takiej argumentacji zarzuty naruszenia przepisów tak sądowego jak i dotyczących postępowania dowodowego stanowiących podstawę działania organów podatkowych. Autor skargi kasacyjnej przede wszystkim nie zarzucił, aby Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., w sytuacji gdy Skarżąca kwestionowała ocenę ustalonych okoliczności (jak te wymienione na str. 12-15 skargi kasacyjnej). Czemu jeszcze towarzyszyć powinny motywy prowadzące do wykazania, że ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn; z jego argumentacji wynika, że przy ocenie zebranych w sprawie dowodów kierował się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił również naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p., w sytuacji gdy Skarżąca kwestionowała zaniechania organów podatkowych w odniesieniu do ich powinności w działaniu wyznaczonej przepisami prawa materialnego. Niewystarczającym tu było, jeżeli dążono do podważenia oceny ustalonych przez organy okoliczności, zarzucenie Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 121, art. 122 i art. 180 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przepis art. 121 O.p. składa się z dwóch jednostek redakcyjnych. Paragraf pierwszy art. 121 O.p. wskazuje, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Drugi, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego w związku z przedmiotem tego postępowania. Przepis art. 122 O.p. wskazuje, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ostatni z tych przepisów, tj. art. 180 O.p. zawiera w szczególności definicję dowodu w postępowaniu podatkowym. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie nasuwa z kolei spostrzeżeń o naruszeniu przez organy któregoś ze wspomnianych przepisów. Czynności dowodowe organów miały wszechstronny charakter, Strona miała zapewniony czynny udział w sprawie, mogła składać wnioski dowodowe, wraz z rozwojem postępowania organy gromadziły materiał dowodowy, a wszystko to w całokształcie wskazuje, że dążono w tej sprawie do ustalenia prawdy materialnej, nawet jeżeli - co obecnie Skarżąca podnosi - na poszczególnych etapach postępowania, a wcześniej w postępowaniu zabezpieczającym, prezentowane przez organy okoliczności nie były tożsame. Kwestia finalnych ustaleń faktycznych była tu bowiem kluczowa jako stanowiąca asumpt do wydania w sprawie decyzji organu odwoławczego objętej następnie kontrolą sądową. Zdaniem Skarżącej w sprawie doszło do pominięcia części okoliczności, w tym złożonych w toku postępowania wyjaśnień ze strony U., z których według Skarżącej wynika, że "transport bioestru z Polski na Litwę został zorganizowany przez sprzedającego E. S.A. i nie ma żadnego związku z transportem metanolu do E.". Z akt sprawy nie wynika, aby wyjaśnienia od podmiotu U. zostały pominięte, lecz odmówiono im wiarygodności, co zostało przez organ uzasadnione. Zresztą Sąd pierwszej instancji (zob. str. 15 zaskarżonego wyroku), w odniesieniu do zarzutu niekompletności materiału dowodowego, podał swoją ocenę o braku potrzeby przesłuchania O.S. (kierownika sprzedaży w U. i zarazem właściciela firmy P. T.). Wskazuje to, że i Sąd pierwszej instancji miał na uwadze kwestię wyjaśnień od podmiotu U., co nie potwierdza zastrzeżeń Skarżącej o pominięciu w jej sprawie podnoszonej okoliczności. W związku z czym, również zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 180 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. motywowane pominięciem części okoliczności sprawy, nie mogły odnieść zamierzonego skutku. 6.5. Ustalenia faktyczne sprawy, przyjęte do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, nie zostały zatem przez Skarżącą skutecznie podważone. W świetle powyższych uwag wszystkie z okoliczności faktycznych oraz ocen zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji należało uznać za miarodajny punkt odniesienia do zastosowania wobec nich przepisów prawa materialnego, której postaci naruszenia na etapie skargi kasacyjnej Skarżąca jednak nie podnosiła. 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA A. Mudrecki s. NSA Z. Łoboda s. del. WSA W. Gurba