I SA/Gd 131/24

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi S.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2019 r. nr 2201-IEW-1.4123.267.2019/MB w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę UZASADNIENIE Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik US) wydał w dniu 18 lutego 2019 r. decyzję, którą orzekł o odpowiedzialności podatkowej S.C. (dalej: Podatnik, Skarżący) - byłego członka zarządu P.Sp. z o.o. (dalej: Spółka) - solidarnie ze Spółką za jej zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w kwocie 41.993,83 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w wysokości 12.821 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS), po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 24 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, wskazując na treść art. 107 § 1 i 2, art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej "O.p.", Dyrektor IAS wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 9 czerwca 2015r. przez wierzyciela na podstawie deklaracji podatkowej i przekazanego organowi egzekucyjnemu. Wierzycielem i organem egzekucyjnym był Naczelnik US. Natomiast postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte w dniu 21 grudnia 2018r. (data doręczenia postanowienia z dnia 12 grudnia 2018 r.). Dyrektor IAS wskazał, Podatnik pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015 roku. Zgodnie bowiem z uchwałą nr 11 z dnia 20 lutego 2014 r., został powołany z tym dniem na członka zarządu P. Sp. z o.o. i pełnił tę funkcję do dnia 28 grudnia 2015 r. (data złożenia rezygnacji z pełnienia obowiązku członka zarządu P. Sp. z o.o.). W trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego można skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Spółka nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego, środków pieniężnych na rachunkach bankowych i innych praw majątkowych, z których można by skutecznie zaspokoić zaległości. W wyniku prowadzonej egzekucji na zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. uzyskano łączną kwotę w wysokości 2.902 zł zarachowaną na należność główną w kwocie 2.852,17 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 50,60 zł. Pomimo zarachowania na powyższe tytuły środków uzyskanych w wyniku egzekucji, do uregulowania pozostała kwota przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki zostało umorzone w dniu 18 lutego 2017 r. z uwagi na to, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Tym samym w sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki (tj. bezskuteczność egzekucji - art. 116 § 1 O.p. oraz pełnienie przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki w czasie, gdy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółki - art. 116 § 2 O.p.) warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe. W ocenie organów podatkowych w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki wynikające z art. 116 § 1 O.p. Spółka posiadała nieuregulowane w terminie zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na: Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych oraz Fundusz Pracy za okres styczeń 2015-kwiecień 2015 a także wobec Naczelnika US z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2014 r. Ze sprawozdań finansowych Spółki za lata 2013-2014 wynika, że na dzień 31 grudnia 2013 r. wystąpił stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki. Z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2013r. wynika, że zobowiązania wyniosły 20,01 zł i przekroczyły o kwotę 79,99 zł wartość majątku Spółki, który wyniósł 100,00 zł. W kolejnym roku nadwyżka zobowiązań nad majątkiem Spółki uległa powiększeniu bowiem zobowiązania wyniosły 437.285,77-zł i przekroczyły o kwotę 106.107,77 zł wartość majątku Spółki, który wyniósł 331.178,00 zł. Wskazując na treść art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j.: Dz.U. z 2015 poz. 233 ze zm.) - dalej jako "p.u.n.", Dyrektor IAS wyjaśnił, że w sprawie zostały spełnione obie przesłanki wskazane w tym przepisie, jednakże okoliczność dotycząca przewagi zobowiązań nad majątkiem Spółki (na dzień 31 grudnia 2013r.) zaistniała przed niewykonywaniem przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zatem zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w związku z nadwyżką zobowiązań nad majątkiem Spółki z końcem 2013 r., bowiem na dzień 31 grudnia 2013 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. W konsekwencji zarząd spółki winien w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. najpóźniej licząc od dnia 31 grudnia 2013r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Jeśli sytuacja uzasadniająca wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaistniała przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu, to wniosek taki winien być zgłoszony w ciągu 14 dni od momentu objęcia tej funkcji. Zatem z uwagi na fakt, że strona została członkiem zarządu Spółki w dniu 20 lutego 2014r., czyli w czasie, gdy Spółka pozostawała już w stanie niewypłacalności, zobowiązana była podjąć działania w kierunku ogłoszenia upadłości niezwłocznie po ustaleniu, że stan interesów Spółki uzasadniał podjęcie takich czynności. W tej sytuacji Podatnik winien najpóźniej z upływem 14 - dniowego terminu wskazanego ustawą prawo upadłościowe i naprawcze liczonego od dnia wstąpienia do zarządu (tj. 20 lutego 2014r.) podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez stronę dopiero w dniu 10 kwietnia 2015 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego Gdańsk - Północ w Gdańsku z dnia 29 lipca 2015 r. wniosek został oddalony z powodu braku wystarczających środków u dłużnika na pokrycie kosztów przeprowadzenia postępowania upadłościowego. Tym samym, zdaniem Dyrektora IAS nie została spełniona w niniejszej sprawie przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., uwalniająca stronę od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że wskazana w sprawozdaniu finansowym Spółki za 2013 r. różnica między majątkiem obrotowym, a zobowiązaniami krótkoterminowymi wynosząca 79,99 zł nie potwierdzała, iż w tym okresie Spółka stała się niewypłacalna i uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie niewypłacalności Spółki. W ocenie Dyrektora IAS w przedmiotowej sprawie nie zachodzi konieczność badania przesłanki wynikającej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., albowiem do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można zatem przejść dopiero wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania, a zatem nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu. Zdaniem Dyrektora skoro w okolicznościach tej sprawy nastąpiło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a jedynie nie miało to miejsca we "właściwym czasie", uznać należy, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., zaś przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje zastosowania w sprawie. Dyrektor IAS wyjaśnił, że przedłożony przez stronę materiał dowodowy nie potwierdzał zaistnienia okoliczności mogących uwalniać Podatnika od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Pomimo orzeczonego stopnia niepełnosprawności, nie było on pozbawiony możliwości pełnienia funkcji członka zarządu. Przedłożone karty leczenia szpitalnego nie potwierdzają natomiast, aby Podatnik podejmował leczenie w szpitalu w okresie kiedy upływał termin, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Przedłożone wydruki korespondencji wymienionej pomiędzy Spółką, a Państwowym Funduszem Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w okresie od 9 grudnia 2014r. do 2 czerwca 2015 r., dotyczą okresu po dacie, w której została już spełniona przesłanka uznania spółki za niewypłacalną tj. po 31 grudnia 2013 r. Tym samym udowadnianie dalszego pogarszania się sytuacji finansowej Spółki z powodu braku dofinansowania z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, pozostaje bezprzedmiotowe w kontekście ustalenia zaistnienia przesłanek orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki. Skarżący złożył skargę na ww. decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. WSA w Gdańsku wyrokiem z 26 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1570/19 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS z dnia 24 czerwca 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oraz zasądził na Skarżącego zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Istotne w opinii Sądu pierwszej instancji jest ustalenie organu, że najpóźniej w dniu 31 grudnia 2013 r. zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości, bowiem w tej dacie spółka zaprzestała regulowania wymaganych zobowiązań – działając jako płatnik nie dokonała przekazania w ustawowym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego kwot pobranych zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanego wynagrodzenia. W sprawie nie jest sporne zadłużenie za okres od stycznia do kwietnia 2015 r. z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Powyższe stanowiło podstawę do ustalenia, że skoro 17 lutego 2015 r. upływał termin płatności zobowiązań z tego tytułu, najpóźniej wówczas wystąpiła przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd zwrócił uwagę na stanowisko organów, że skoro w dniu objęcia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółka nie była wypłacalna, Skarżący w terminie 2 tygodni od objęcia spółki powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Wskazana przez organ najpóźniejsza data zgłoszenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości to 6 marca 2014 r. W ocenie WSA w Gdańsku w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do wskazania jako właściwy czas wystąpienia przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dat 31 grudnia 2013 r. lub 6 marca 2014 r. Organ wskazał, że Skarżący w dacie objęcia funkcji prezesa zarządu spółki kapitałowej powinien uwzględnić znany bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2013 r. Wskazał ponadto, że wniosek o ogłoszenie upadłości Skarżący powinien złożyć w terminie 14 dni od momentu objęcia funkcji 20 lutego 2014 r. Sąd powołując się na akta sprawy wskazał, że stan bilansowy porównania wartości majątku spółki i zobowiązań nie wpłynął na realizację przez spółkę zobowiązań za okres do listopada 2014 r. Okoliczności tej organy nie kwestionują. Z ustaleń wynika, że jako najwcześniejsze przypisano spółce nieregulowanie zobowiązań wobec Naczelnika z tytułu niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2014 r. Zdaniem WSA trudno pominąć, że nie jest w sprawie sporna kwota rozbieżności pomiędzy majątkiem spółki a zobowiązaniami ustalona w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2013 r. Kwota ta wynosiła 79,99 zł, a kwota zobowiązań – 20 zł. W ocenie Sądu kwota ta nie miała istotnego znaczenia ekonomicznego. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem, że kwoty wykazane w bilansie uzasadniają stwierdzenie, że Skarżący nie był zobowiązany do składania wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie wskazanym w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że stan upadłości dotyczy podmiotów, które trwale zaprzestały regulowania zaległości. W sprawie rozpoznawanej w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiły w czasie późniejszym. Zdaniem WSA w Gdańsku organ odwoławczy nie wykazał w zaskarżonej decyzji w należyty sposób, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki, wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a w rezultacie nie stwierdzono poprawnie powstania podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe spółki. Wadliwe ustalenie przez organ właściwej daty, w której Skarżący był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wyklucza rozważania przez Sąd, czy wniosek zgłoszony w dniu 10 kwietnia 2015 r. został zgłoszony we właściwym czasie. Tym samym WSA nakazał Dyrektorowi IAS ponownie rozpatrującemu sprawę, by ten ustalił datę zaprzestania przez Spółkę zaprzestania działalności lub datę istotnej ekonomicznie rozbieżności pomiędzy wartością zobowiązań Spółki, a wartością jej majątku. Dyrektor IAS zaskarżył ww. wyrok, w konsekwencji czego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 października 2023 r. sygn. akt III FSK 2483/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania uznając, że skarga kasacyjna jest częściowo zasadna. NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia poprzez błędną wykładnię oraz zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 10, art. 11 ust 1 i 2 p.u.n. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż "znikome kwoty wykazane w bilansie uzasadniają stwierdzenie, że skarżący nie był zobowiązany do składania wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie wskazanym w zaskarżonej decyzji". Natomiast brzmienie art. 11 ust. 1 p.u.n oraz orzecznictwo nie uzasadniają takiego stanowiska, jakie zaprezentował Sąd pierwszej instancji, bowiem dla określenia czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również zarzut postawiony w skardze kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez WSA prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że przesłanka egzoneracyjna (w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości) powinna być badana również w sytuacji, gdy wniosek został zgłoszony w niewłaściwym czasie. W piśmie procesowym z dnia 6 maja 2024 r. Pełnomocnik Skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji organów I i II instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i dopuszczenie dowodu z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2021 r. nr 2206-SEW.633.1.2021.1 na okoliczność ustalenia faktu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. na skutek przedawnienia, które nastąpiło z dniem 1 stycznia 2021 r. W dniu 10 maja 2024 r. Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z załączonej do tego pisma dokumentacji medycznej na okoliczność ustalenia aktualnej sytuacji osobistej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Na wstępie rozważań należy wskazać, że stosownie do art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w wyżej cytowanych przepisach. Oznacza to, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany jest wykładnią prawną, wyrażoną w wyroku NSA z 22 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 2202/21. Związanie oceną prawną charakteryzuje się tym, że sąd, któremu została przekazana sprawa nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem. Przy czym ocena prawna, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania rozstrzygnięcia o określonej treści (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II SA/Gd 385/17, LEX nr 2363496 oraz wyrok NSA z dnia 15 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1938/15, LEX nr 2384038). Kwestię sporną w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do wniosków Skarżącego o przeprowadzenie dowodów ze złożonych dokumentów. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu, zgłoszone wnioski dowodowe nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w niniejszej sprawie. Celem postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy do tak poczynionych ustaleń prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Po 810/23, LEX nr 3690473). Natomiast wnioski dowodowe dotyczą stanu faktycznego zaistniałego po dacie wydania decyzji przez organy podatkowe obu instancji. Nie są one zatem niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Organ powinien w decyzji uwzględniać stan faktyczny istniejący na moment wydania decyzji – i taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W momencie wydania decyzji zobowiązania spółki z całą pewnością nie były przedawnione. Natomiast obecnego stanu zdrowia członka zarządu nie można przyrównywać do daty, w której zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Okoliczności, które nastąpiły po wydaniu decyzji, nie mogą uzasadniać oceny, że decyzja ta jest wadliwa. Odnosząc się do kwestii przedawnienia należy zauważyć, że Skarżący wskazał, że w dniu 1 stycznia 2021 r. doszło do przedawnienia zobowiązania ciążącego na Spółce, tj. w toku rozpoznawania sprawy przed NSA, gdyż wyrok Sądu II instancji wydano w dniu 10 października 2023 r. W kontekście powyższego należy wyjaśnić, że w myśl art. 118 § 2 O.p. przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie, przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p., nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji ustalającej taką odpowiedzialność. Kwestia ta aktualizuje się dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, czyli w sytuacji, gdy dochodzi do wykonania zobowiązania wynikającego z ostatecznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - w tym przypadku członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - za zaległości podatkowe podatnika. W konsekwencji upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być brany z urzędu pod uwagę także w postępowaniu egzekucyjnym, w którym przedawnienie może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania lub podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 33 § 2 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Sąd rozpoznający skargę od decyzji ustalającej odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki nie ma zatem nie tylko obowiązku, ale i uprawnienia, do badania kwestii przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji (por. wyroki NSA: z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 1150/12, z 18 listopada 2015 r., I FSK 1234/14, z dnia 5 lutego 2020 r. II FSK 732/18, publ. CBOSA). W konsekwencji Skarżący zarzut przedawnienia będzie mógł podnosić w przypadku próby egzekwowania przedawnionych zaległości podatkowych. Z tego względu zgłoszone wnioski o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów nie zostały uwzględnione. Odnosząc się do prawidłowości orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (pkt 1) nie wykazał, że (lit. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), (lit. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (pkt 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z art. 116 § 2 O.p. wynika natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z powyższego wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, iż zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Z kolei orzeczenie odpowiedzialności jest wykluczone w razie stwierdzenia, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu nastąpiło bez winy członka zarządu. Ponadto, orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu eliminuje wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (tak zwane przesłanki negatywne odpowiedzialności członka zarządu). W tej sprawie nie było sporne, że zaistniała przesłanka do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 2 O.p. ponieważ w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu upływał termin płatności podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie od 20 lutego 2014 r. do 11 stycznia 2016 r. Ustalenia organów w ww. zakresie są prawidłowe. Odnosząc się do wynikającej z art. 116 § 1 O.p. przesłanki odpowiedzialności członka zarządu w postaci wykazania całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, należy stwierdzić, że również i ta przesłanka wystąpiła w niniejszej sprawie. W trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego można skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Spółka nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego, środków pieniężnych na rachunkach bankowych i innych praw majątkowych, z których można by skutecznie zaspokoić wskazane zaległości. Spółka w Krajowym Rejestrze Sądowym nie posiada adresu siedziby, ostatni adres został wykreślony. Postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki zostało umorzone w dniu 18 lutego 2017 r. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym Gdańsk-Północ w Gdańsku z uwagi na to, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Zdaniem Sądu, organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki, a w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki, nie ustalono majątku, z którego można zaspokoić jej zaległości podatkowe. Przy czym Spółka wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, jednak z uwagi na brak środków umożliwiających poniesienie kosztów postępowania upadłościowego wniosek został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego Gdańsk - Północ w Gdańsku z 29 lipca 2015 r. Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że w sprawie zaistniała także druga z przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p., tj. dotycząca bezskuteczność egzekucji. W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości albo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Członek zarządu może być uwolniony od odpowiedzialności, także wtedy, gdy to nie on, ale inny uprawniony podmiot, złoży wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie (na przykład wierzyciel), albowiem w takim przypadku również realizuje się funkcja gwarancyjna unormowania art. 116 O.p. Przepis art. 116 § 1 tej ustawy stanowi, że "członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości", co wskazuje, że wniosek ów nie musi być złożony w wyniku jego działania (tego członka zarządu). W ramach omawianej przesłanki chodzi więc o stwierdzenie, czy członek zarządu wykazał się należytą starannością w złożeniu przedmiotowego wniosku. Mając na uwadze, że art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dla oceny czasu właściwego na zgłoszenie takiego wniosku posłużyć się należy przepisami prawa upadłościowego (np. wyrok NSA z 31 października 2018 r., I FSK 1907/16, i przywołane tam judykaty). Pojęcie "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. musi zatem uwzględniać regulację p.u.n. W stanie prawnym mającym zastosowanie niniejszym stanie faktycznym przepisy prawa upadłościowego i naprawczego stanowiły: upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 tej ustawy). Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw: zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3637/15, publ. j.w.). W judykaturze wskazuje się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. np. wyroki NSA z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14, z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14 i z dnia 20 lipca 2021 r. III FSK 3637/21). Innymi słowy, skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań, następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyrok NSA z 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; wyrok WSA w Gdańsku z 20 stycznia 2021 r., I SA/Gd 864/20). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, tj. z zaprzestaniem płacenia długów (wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r. II FSK 853/13; 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; z 25 października 2016 r., II FSK 2557/14). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest zobowiązany stosownie do art. 21 ust. 1 ww. ustawy, nie później niż w terminie dwóch tygodni dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji należy stwierdzić, że bez zaczernia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Znikome kwoty wykazane w bilansie nie uzasadniają stwierdzenia, że Skarżący nie był zobowiązany do składania wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w sposób prawidłowy określił moment, w którym zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w niniejszej sprawie pierwsza zaistniała okoliczność dotycząca przewagi zobowiązań nad majątkiem Spółki, co wynika ze sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2013 r. We wskazanym dokumencie wykazano na koniec 2013 r., że zobowiązania Spółki wynoszą 100 zł, natomiast wartość aktywów wynosi 20,01 zł. Oznacza to, że zobowiązania Spółki prawie pięciokrotnie przekraczały wartość jej majątku. W konsekwencji nie ma zaznaczenia, że zobowiązania Spółki były niewielkie, skoro zaistniała obiektywna przesłanka niewypłacalności, tj. stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki. W konsekwencji ziściła się przesłanka określona w art. 11 ust. 2 p.u.n. W tym miejscu Sąd zauważa, że stanowisko organów o wystąpieniu niewypłacalności Spółki w powyższej dacie oparto nie jedynie o jedno sprawozdanie finansowe Spółki, za rok 2013, ale także o sprawozdanie finansowe za 2014 r., co pozwoliło na kompleksową i jednoznaczną ocenę jej sytuacji majątkowej i finansowej. Ze sprawozdania finansowego za 2014 r. wynikało, że nadwyżka zobowiązań nad majątkiem Spółki uległa powiększeniu, bowiem zobowiązania wyniosły 437,285,77 zł i przekroczyły o kwotę 106.107,77 zł wartość majątku Spółki, który wyniósł 331.178 zł. Sąd uznał, że ww. sprawozdania finansowe stanowiły wystarczające dowody do stwierdzenia, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 31 grudnia 2013 r. w związku z tym, że jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku. Jak wskazuje się w doktrynie, bilans, a więc podstawowe sprawozdanie (zestawienie), w którym wykazuje się stan zasobów przedsiębiorstwa (aktywów) i źródeł ich pochodzenia (pasywów) na określony dzień, jest podstawowym źródłem informacji dla oceny relacji między wartością majątku dłużnika (w niniejszej sprawie – podatnika) a jego zobowiązaniami (por. A. J. Witosz, H. Buk [w:] D. Chrapoński, W. Gewald, W. Klyta, A. Malmuk-Cieplak, M. Mozdżeń, A. Torbus, A. J. Witosz, H. Buk, Prawo upadłościowe. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2021, art. 11). Na podstawie ww. sprawozdania finansowego Spółki za 2013 r. oraz za pozostałe lata (za 2012 i 2014 r.) możliwe było przeprowadzenie oceny sytuacji finansowej Spółki przy zastosowaniu takich wskaźników ekonomicznych jak wskaźnik bieżącej płynności, szybkiej płynności i ogólnego zadłużenia. Szczegółową analizę ww. wskaźników przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji. W aktach niniejszej sprawy brak przy tym dokumentów, które mogłyby podważać wnioski wynikające w szczególności z analizy ww. sprawozdania finansowego za 2013 r. Dokumentów takich nie przedłożył również Skarżący, mimo że kwestionował m.in. prawidłowość ustalenia sytuacji majątkowej Spółki. Stanowisko Skarżącego nie zasługuje jednak na uwzględnienie. W tym kontekście należy również wskazać na prezentowany w orzecznictwie pogląd, aprobowany przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, że organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/ Gl 1207/19). Ponadto Sąd zauważa, że okoliczność, że Spółka kontynuowała działalność nie ma wpływu na fakt, że przesłanka niewypłacalności ziściła się w dniu 31 grudnia 2013 r., tj. gdy Spółka zakończyła rok bilansowy ze stanem zobowiązań znacznie przewyższającym stan jej majątku. W kontekście powyższego należy wyjaśnić, że członek zarządu ma prawo do podjęcia ryzyka i wstrzymywania się z złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości mimo wystąpienia stosownych przesłanek ustawowych. Jednocześnie błędna ocena tej sytuacji wiąże się z ryzykiem poniesienia subsydiarnej odpowiedzialności finansowej. Należy bowiem zauważyć, że w następnym roku bilansowym (2014) również wystąpiła strata. Natomiast jak wynika, z przedstawianych przez organy ustaleń, finansowej sytuacji Spółki ostatecznie nie udało się opanować. Postanowieniem Sądu Rejonowego Gdańsk - Północ w Gdańsku z dnia 29 lipca 2015r. wniosek został oddalony z powodu braku wystarczających środków u dłużnika na pokrycie kosztów przeprowadzenia postępowania upadłościowego. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organy poczyniły prawidłowe ustalenia co do zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki oraz zasadnie jako datę wystąpienia tego stanu przyjęły dzień 31 grudnia 2013 r. W niniejszej sprawie sytuacja uzasadniająca wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaistniała przed objęciem przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Z akt sprawy wynika, że Skarżący został powołany na to stanowisko 20 lutego 2014 r., czyli w czasie, gdy Spółka pozostawała już w stanie niewypłacalności, zatem dwutygodniowy termin na złożenie wniosku należało liczyć od ww. daty powołania członka zarządu. Z powyższego wynika, że w celu uwolnienia się od odpowiedzialności Skarżący miał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości do 6 marca 2014 r. Tymczasem wniosek ten został złożony dopiero w dniu 10 kwietnia 2015 r. Tym samym, prawidłowo w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., uwalniająca Skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Sąd będąc związany stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z 22 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 2202/21 wskazuje, że prawidłowe jest stanowisko organów w zakresie badania przesłanki zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.. Do badania istnienia przesłanki winy można przejść dopiero wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast, gdy wniosek ten został złożony, to art. 116 § 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy po stronie członka zarządu. W przepisie tym ustawodawca nie odwołał się bowiem do właściwego czasu, tak jak zrobił to w art. 116 § 1 lit. a O.p., co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyroki NSA: 28 maja 2019 r, II FSK 3437/17 i II FSK 1846/17; 17 maja 2017 r., II FSK 1052/15; 5 kwietnia 2017 r., II FSK 679/15). Analizie podlega wówczas przesłanka zachowania "właściwego czasu". W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że organy prawidłowo stwierdziły wystąpienie przesłanek pozytywnych uzasadniających orzeczenie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, tj. pełnienie przez Skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych Spółki, które przerodziły się w zaległości, oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki, a także prawidłowo stwierdziły, że nie wystąpiły przesłanki negatywne, których zaistnienie prowadziłoby do zwolnienia Skarżącego z tej odpowiedzialności, tzn. Skarżący nie wykazał, by złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego, a także nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. nie zasługiwały zatem na uwzględnienie. Odnosząc się do podnoszonych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że organy działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), jak również postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do tych organów (art. 121 § 1 O.p.), a w toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Jak wskazano wyżej organy nie były zobowiązane do wykazania braku winy w niezłożeniu przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, dlatego odmowa przeprowadzenia dowodów na wykazanie tej przesłanki była uzasadniona. Przy czym w decyzji wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 200 O.p. poprzez zaniechanie zawiadomienia Pełnomocnika o zakończeniu postępowania dowodowego i możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, należy wyjaśnić, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ pierwszej instancji zawiadomieniem z dnia 14 stycznia 2019 r. (doręczonym w dniu 21.01.2019 r.) zgodnie z dyspozycją art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., poinformował Stronę o przysługującym jej przed wydaniem decyzji prawie do wypowiedzenia się co do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Reprezentujący Skarżącego Pełnomocnik na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w dniu 17 stycznia 2019 r.) zapoznał się z materiałem dowodowym, do którego nie wniósł uwag (k. akt 183). W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. należy wskazać, że skarżący pismem z dnia 28 stycznia 2019 r. wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów. Przesłanie do Strony zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie przed wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia 15 lutego 2019 r. odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie stanowiło uchybienia, które mogłoby skutkować uchyleniem decyzji, gdyż naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Podkreślić należy, że Skarżącemu na każdym etapie postępowania przysługiwało prawo do zapoznania się i wypowiedzenia co do materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, a wynikające ze złożonych dokumentów okoliczności były Stronie znane, w tej sytuacji Strona nie wykazała wpływu wskazanego uchybienia na wynik sprawy. Zatem wbrew twierdzeniom Skarżącego, w sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy zgodnie z art. 191 O.p. ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Nie było przy tym konieczne prowadzenie dalszego postępowania dowodowego, jako że wszystkie istotne okoliczności sprawy, jak już wskazano powyżej, zostały wyjaśnione. Nie doszło zatem również do naruszenia art. 180 § 1 O.p. (według którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem), art. 181 O.p. (zawierającego katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym) ani art. 188 O.p. (zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem). Brak było również podstaw do powołania z urzędu biegłego z zakresu rachunkowości lub wyceny przedsiębiorstw w celu ustalenia daty powstania stanu rzeczywistej niewypłacalności Spółki i w konsekwencji daty złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, o czym była już mowa powyżej, nie doszło zatem też do naruszenia art. 197 O.p. Sąd zauważa także, że na mocy art. 200 § 1 O.p. Skarżącemu przed wydaniem decyzji wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.