II FSK 1391/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 582/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 26 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 582/22, w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Organ") z dnia 16 marca 2022 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie DKIS z dnia 27 grudnia 2021 r. 2.1. Pełnomocnik Organu wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji w konsekwencji błędnego przyjęcia przez WSA, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zatem pozostawienie przez organ wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia nastąpiło z naruszeniem prawa; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że organ wydając zaskarżone postanowienie naruszył art. 121 § 1 O. p. Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. 2.2. Pełnomocnik Spółki nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy organ interpretacyjny był uprawiony do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej. Na wstępie należy przypomnieć podstawowe okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zaprezentowane przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji oraz jego uzupełnieniu, a także czynności podjęte przez DKIS. Wynika z nich, że Skarżąca należy do międzynarodowej grupy, której siedziba mieści się zagranicą i jest światowym dostawcą technologii izolacyjnych i kompletnych systemowych rozwiązań dla budynków o wysokiej wydajności energetycznej. Grupa pozyskuje surowce od dostawców zewnętrznych z całego świata. W konsekwencji negocjowanie umów z globalnymi dostawcami o zaopatrzenie w wysokiej jakości stal i chemikalia ma kluczowe znaczenie dla sukcesu zarówno grupy, jak i Spółki. W ramach grupy, w jednej ze spółek utworzono odrębne, scentralizowane zespoły odpowiedzialne za organizację zakupów stali i chemikaliów (dalej: "Usługodawca"). Bez scentralizowanych funkcji organizacji zakupów grupa, a w tym Spółka, nie byłaby w stanie osiągnąć wiodącej na rynku wydajności w ograniczaniu ryzyka związanego z zaopatrzeniem w surowce oraz ich cenami, gdyż nie byłoby to możliwe na poziomie poszczególnych jednostek biznesowych grupy. Uzyskiwane dzięki scentralizowanym zakupom ceny są znacząco niższe od obowiązujących cen rynkowych i tym samym zapewniają Spółce przewagę handlową nad konkurencyjnymi podmiotami działającymi na rynku producentów materiałów budowlanych. Od 1 stycznia 2017 r. Skarżąca zawarła z Usługodawcą umowę o świadczenie usług organizacji zakupu (dalej: "Umowa"). Strony uzgodniły w niej, że pod pojęciem organizacji zakupu rozumieją usługi (łącznie jako "Usługi Organizacji Zakupów"): - negocjowanie warunków umów z dostawcami; bieżące kontakty z dostawcami i budowanie relacji biznesowych; - opracowywanie, zarządzanie i realizację strategii zakupowej grupy dotyczącej kluczowych surowców; - identyfikację i wybór dostawców w oparciu o szereg czynników, m.in. jakość dostawcy, specyfikacja materiałów, niezawodność i dostępność dostaw, warunki rynkowe, strategia dywersyfikacji, położenie geograficzne, istniejące umowy i relacje; - monitorowanie dostaw, w tym zarządzanie systemem logistycznym dostarczania chemikaliów na zasadzie "na czas" (just-in-time basis); - kontrolowanie, czy surowce pozyskiwane od dostawców spełniają wymagane standardy i mogą być stosowane w produkcji; udzielanie dostawcom gwarancji (kredytu, wielkości dostaw itp.) w imieniu Spółki w ramach umów o zaopatrzenie; - przejmowanie odpowiedzialności prawnej na podstawie umów o zaopatrzenie zawieranych z zewnętrznymi dostawcami; - kierowanie i zarządzanie ewentualnymi sporami Spółki z dostawcami (dotyczącymi np. ceny, jakości surowców etc.), w tym dochodzenie wszelkimi sposobami roszczeń kierowanych względem dostawców, np. na drodze sądowej, przy czym nieodpowiednie rozwiązanie przez Usługodawcę istotnego sporu upoważnia Spółkę do dochodzenia odszkodowania za straty finansowe lub przerwy w działalności spowodowane tym sporem; - monitorowanie warunków rynkowych stali i chemikaliów. Zgodnie z Umową Spółka płaci Usługodawcy wynagrodzenie z tytułu nabywania powyższych usług, które jest kalkulowane jako określony procent wartości zakupów, które zostały wynegocjowane i pozyskane przez Usługodawcę. Spółka i Usługodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. dalej: "u.p.d.o.p."). W związku z opisanym stanem faktycznym (a także zdarzeniem przyszłym) Spółka jako wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: "Czy koszty nabycia opisanych powyżej Usług Organizacji Zakupów podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?" Z ostrożności, gdyby organ interpretacyjny nie zgodził się z jej stanowiskiem, Spółka wskazała także na przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i podała, że nabywane Usługi Organizacji Zakupów mają dla niej niezbędne znaczenie, z uwagi prowadzoną działalność operacyjną, gdyż warunkują nabycie surowców oraz materiałów w pełni odpowiadającym standardom całej grupy, wykorzystywanych przez Spółkę i niezbędnych w jej działalności produkcyjnej. Organ interpretacyjny wezwał Skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj.: 1. Wyjaśnienie, na czym dokładnie polegają/będą polegać Usługi Organizacji Zakupów świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki obejmujące wskazane w wniosku usługi składające się na tą usługę. Organ wskazał, że należy w szczególności wyjaśnić (obszernie i wyczerpująco opisać) poszczególne świadczenia/usługi wykonywane w ramach Usług Organizacji Zakupów, w tym jakie dokładnie działania są/będą podejmowane w ramach tych usług i na czym dokładnie te świadczenia/działania polegają/będą polegać. 2. Wskazanie symboli PKWiU dla każdej z usług (czynności) wykonywanych w ramach Usługi Organizacji Zakupów. 3. Wyjaśnienie, jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy, na czym dokładnie polega, w jaki sposób się wyraża, bezpośredni związek kosztów ponoszonych tytułem nabycia wskazanych we wniosku usług ze świadczeniem usług lub wytworzeniem/nabyciem towaru przez Spółkę. Organ wezwał o wyjaśnienie osobno w odniesieniu do poszczególnych kategorii świadczeń/usług wyszczególnionych we wniosku. Ponadto DKIS wezwał do wpłacenia dodatkowej opłaty od wniosku w kwocie 720 zł lub wskazanie, których stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych dotyczy opłata uiszczona. W odpowiedzi na wezwanie Skarżąca wymieniła czynności wchodzące w skład nabywanych usług i wyjaśniła, że należy je rozpatrywać łącznie jako usługę o charakterze kompleksowym, tj. traktować je jako te czynności, które obiektywnie stanowią jedno, nierozerwalne świadczenie. Ponadto zwróciła m.in. uwagę, że w ramach wynagrodzenia strony Umowy nie wyodrębniły kwot należnych za poszczególne czynności, ale ustaliły wynagrodzenie całkowite, kalkulowane jako określony procent wartości zakupów, które zostały wynegocjowane i pozyskane przez Usługodawcę. Skarżąca wniosła o przyjęcie dla celów wydania interpretacji, że Usługa Organizacji Zakupów stanowi jedną kompleksową usługę. Organ interpretacyjny pozostawiając wniosek Skarżącej bez rozpatrzenia podniósł, że strona nie opisała dokładnie poszczególnych usług (świadczeń) wykonywanych w ramach usług wskazanych we wniosku. Nie odniosła się do każdej wskazanej we wniosku czynności (każdego wskazanego we wniosku zakresu wyszczególnionego przy Usłudze Organizacji Zakupów). Ponadto zauważył, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie występuje pojęcie usługi "kompleksowej", a Skarżąca nie wskazała symboli PKWiU dla każdej z usług (czynności) wykonywanych w ramach Usługi Organizacji Zakupów. Organ wskazał także, że Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie co do określenia, w jaki sposób wyraża się bezpośredni związek kosztów ponoszonych tytułem nabycia wskazanych we wniosku Usług Organizacji Zakupów ze świadczeniem usług lub wytworzeniem/nabyciem towaru i nie uiściła dodatkowej opłaty. 3.3. Zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za niezasadne, gdyż słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić organ wydający interpretację indywidualną może wskazać w wezwaniu, wyjaśniając jednocześnie dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W postępowaniu interpretacyjnym organ uprawiony do wydania interpretacji może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przede wszystkim należy jednak zauważyć, że przepis ten nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU ani pośredniego ani bezpośredniego. Organ powinien zatem dokonywać oceny stanowiska podatnika nie na podstawie podanej przez niego klasyfikacji danej usługi według PKWiU, ale na podstawie zawartego we wniosku opisu usługi. Jeżeli jednak ubiegający się o interpretację indywidualną podatnik albo miałby wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji usługi do odpowiedniego grupowania albo jak w rozpatrywanej sprawie przepis prawa podatkowego w ogóle nie odwołuje się do klasyfikacji PKWiU, to trudno od niego wymagać aby opisując usługę dokonywał jeszcze na żądanie organu jej klasyfikacji według standardów PKWiU. Ewentualny błąd w zakresie przypisania usługi do określonego grupowania popełniony przez wnioskodawcę ubiegającego się o interpretację indywidualną, mógłby w przyszłości skutkować utratą aktualności udzielonej odpowiedzi i wynikającej z niej funkcji ochronnej, gdyż organ interpretujący nie dokonywałby weryfikacji prawidłowości takiej kwalifikacji. Podzielić zatem należy wielokrotnie wypowiadany w orzecznictwie pogląd, że w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Jeżeli przepis prawa materialnego nie zawiera odwołania do klasyfikacji danej usługi do grupowania PKWiU, to organ uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej nie może w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. wzywać zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 tej ustawy do usunięcia braków w tym zakresie, a w konsekwencji także pozostawiać wniosku bez rozpatrzenia z tej przyczyny (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2441/20, publ. CBOSA). 3.4. Brak było także w realiach stanu sprawy do żądania przez organ interpretacyjny w trybie uzupełnienia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, opisania dokładnie ("obszernie i wyczerpująco"), poszczególnych usług czy też świadczeń wykonywanych w ramach jednej usługi wskazanej we wniosku. W tym zakresie DKIS kwestionował także możliwość potraktowania opisanej przez stronę Usługi Organizacji Zakupów jako jednej kompleksowej usługi i de facto domagał się jej rozczłonkowania na dziesięć odrębnych usług. Tymczasem zaprezentowany przez Spółkę we wniosku i jego uzupełnieniu opis wskazywał na zespół świadczeń, które składały się na jedną kompleksową usługę związaną ściśle z dokonywaniem na jej rzecz scentralizowanych zakupów stali i chemikaliów niezbędnych do wytwarzanych przez nią produktów. Z uwagi na reguły znaczeniowe języka polskiego za wystarczający należało uznać opis działań, a tym samym świadczeń związanych z Usługą Organizacji Zakupów, na którą składały się takie czynności jak np. negocjowanie warunków umów, opracowywanie, zarządzanie i realizację strategii zakupowej, identyfikacja i wybór dostawców, monitorowanie dostaw, kontrolowanie, czy surowce spełniają wymagane standardy, udzielanie dostawcom gwarancji, przejmowanie odpowiedzialności prawnej, dochodzenie roszczeń względem dostawców, monitorowanie warunków rynkowych stali i chemikaliów. Czynności te mają określone znaczenie językowe, jak również swoje konsekwencje w praktyce obrotu gospodarczego, a tym samym nie wymagały dodatkowego "uszczegółowienia", a jedynie oceny pod kątem przesłanek wynikających z normy pomieszczonej w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodzić się zatem należy z Sądem meriti, że opis świadczeń był pełny, nie budził wątpliwości co do charakteru i zakresu wykonywanych świadczenia oraz nie wymagał dalszego rozszerzenia przez wnioskodawcę w celu wydania interpretacji przez organ. Rolą organu było zatem dokonanie oceny, czy tak scharakteryzowaną usługę kompleksową należy zaliczyć do jakiejkolwiek z kategorii usług expressis verbis wymienionych w tym przepisie lub ewentualnie, zgodnie z jego dyspozycją, do "świadczeń o podobnym charakterze". To m.in. ze względu na brak odniesień do klasyfikacji PKWiU poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy sięgnąć do językowych definicji tych pojęć, gdyż wykładni gramatycznej i językowemu znaczeniu pojęć użytych w tym przepisie należy przypisać znaczenie rzeczywistego charakteru czynności w nim wskazanych. Przeszkody do tego nie może stanowić to, że opisana przez Skarżącą usługa ma charakter kompleksowy, a tego rodzaju kategorią usług nie posługuje się ani art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ani żaden inny przepis tej ustawy. Istotne bowiem jest w postępowaniu interpretacyjnym to, że według strony poszczególne, opisane czynności stanowią jedno, nierozerwalne świadczenie. Skarżąca przyjęła zatem założenia, że Usługa Organizacji Zakupów stanowi jedną, kompleksową usługę i przy takim założeniu wnosiła o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowisko organu sprowadza się zaś do sztucznego, w odniesieniu do zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego i zdarzeniu przyszłym, rozdzielenia poszczególnych części składowych kompleksowej usługi I próbie zastosować odrębnych zasad opodatkowania w odniesieniu do każdego z wyszczególnionych przez organ interpretacyjny fragmentów jednej usługi. To, że pojęcie usługi "kompleksowej" jest przede wszystkim przedmiotem wypowiedzi na gruncie podatku od towarów i usług, nie oznacza, że tego rodzaju usługi nie mogą być przedmiotem oceny na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodzić się należy wobec tego ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i mogą oddzielnie stanowić podstawę ich oceny pod kątem ich wyłączenia z katalogu kosztów uzyskania, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Tym samym jedna transakcja (czy też świadczenie) występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez jeden podmiot, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie z punktu widzenia tak świadczeniodawcy (w opisanym stanie faktycznym Usługodawcy), jak i nabywcy usługi miałoby charakter sztuczny. Reasumując należy stwierdzić, że jeżeli organ dostrzegał w usłudze kompleksowej samodzielną, odrębną usługę objętą wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów, to jego rolą było jej zidentyfikowanie i przyporządkowanie do usług wymienionych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bądź też wskazanie, że usługa kompleksowa stanowi "świadczenie o podobnym charakterze" w rozumieniu tego przepisu. Tego jednak nie uczyniono domagając się trudnych do zidentyfikowania "obszernych i wyczerpujących wyjaśnień’’, co do wszystkich, poszczególnych świadczeń składających się na Usługę Organizacji Zakupów. 3.5. Brak było także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstaw do żądania w trybie uzupełnienia wniosku do podania przez Skarżącą w jaki sposób wyraża się bezpośredni związek kosztów ponoszonych tytułem nabycia wskazanej we wniosku usługi ze świadczeniem usług lub wytworzeniem/nabyciem towaru przez Spółkę. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji Skarżąca wyjaśniła, że opisane usługi w jej ocenie są nierozerwalnie i bezpośrednio związane z czynnością nabycia przez nią towaru. Podniosła w szczególności, że świadczenia Usług Organizacji Zakupów mają istotne, w praktyce niezbędne znaczenie dla prowadzenia przez Spółkę podstawowej działalności operacyjnej, gdyż warunkują nabycie surowców oraz materiałów w pełni odpowiadających standardom towarów wykorzystywanych w jej działalności produkcyjnej. Wskazał także w jaki sposób jest kalkulowane wynagrodzenie z tytułu nabywania usług (czyli jako określony procent wartości zakupów, które zostały wynegocjowane i pozyskane przez Usługodawcę). Wymaga także podkreślenia, że zgodnie ze stanowiskiem Spółki przede wszystkim opisana przez nią usługa kompleksowa nie powinna zostać zaliczona do kategorii usług czy czynności z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a jedynie z ostrożności zapytała ona o możliwość zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Choć w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie wyodrębniono okoliczności związanych wyłącznie z przesłanką bezpośredniości nabywanych usług w kontekście związania z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, to jednak w prezentacji własnego stanowiska Spółka szeroko odniosła się do problematyki związanej z bezpośrednim związkiem nabycia usługi i wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi (na str. 9-10 wniosku). To zaś w powiązaniu z prezentacją okoliczności faktycznych uznać należało za wystarczające. 3.6. W konsekwencji powyższych rozważań za bezzasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 14f § 1 i § 2 O.p., sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawarto bowiem jeden wniosek dotyczący jednego odrębnego stanu faktycznego oraz jednocześnie jeden wniosek dotyczący zdarzenia przyszłego (poprzez zakreślenie pkt 1 i 2 w rubryce 53 wniosku). 3.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).