II FSK 411/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 336/20 w sprawie ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.55.2020.2.IZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 336/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi W. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego: 1) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", przez błędną wykładnię i uznanie przez Sąd, że u.p.d.o.p. uzależnia przyporządkowanie konkretnych kosztów do określonego lub określonych, jeżeli jest ich więcej, źródła/źródeł przychodu od celu poniesienia kosztów, podczas gdy, w ocenie organu, uznać należy, że ustawa ta nie uzależnia kwalifikacji wydatków na nabycie udziałów do źródła przychodów od celu nabycia, czy przeznaczenia tych udziałów, bowiem koszty, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. powinny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody; 2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i dokonanie niewłaściwej subsumcji przez Sąd, który stwierdził, że skoro Spółka spodziewa się przychodów z działalności operacyjnej, czyli ze zwiększenia produkcji i sprzedaży, to tym samym istnieje związek pomiędzy Kosztami Transakcyjnymi i Kosztami Finansowania a źródłem przychodu innym niż zyski kapitałowe, podczas gdy właściwa wykładnia prowadzi do wniosku, że powyższe koszty należy zaliczać w całości do źródła "zyski kapitałowe", co oznacza, że Spółka jest w stanie przypisać te koszty do konkretnego źródła przychodów, tj. do "zysków kapitałowych"; 3) art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i dokonanie przez Sąd nieprawidłowej subsumcji, poprzez przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie, podczas gdy, w ocenie organu, w związku z tym, że Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania stanowią koszty bezpośrednio i ściśle związane z przychodami ze źródła "zyski kapitałowe" określone w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., to tym samym uznać należy, że Spółka jest w stanie przypisać przedmiotowe koszty do konkretnego źródła przychodów, co w konsekwencji nie uprawnia w analizowanej sprawie do zastosowania art. 15 ust. 2 i 2b u.p.d.o.p. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że analogiczny problem prawny jak w niniejszej sprawie, czyli kwalifikacja ponoszonych przez dany podmiot kosztów związanych z nabyciem udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych do określonego źródła przychodów na gruncie u.p.d.o.p., na tle zbliżonych do sprawy niniejszej stanów faktycznych, był już kilkukrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 2627/20, z dnia 29 lipca 2021 r. sygn. akt 37/19, z dnia 24 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1695/20, z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1969/20). We wszystkich tych wyrokach, tworzących już jednolitą i ustabilizowaną linię orzeczniczą, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu prezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej także w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją przedstawione przez ten Sąd w wymienionych wyżej wyrokach. Wskazać zatem należy, że od dnia 1 stycznia 2018 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi suma dochodów cząstkowych - dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł dochodu (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). Dochodem jest różnica między sumą przychodów z danego źródła a sumą kosztów jego uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Zmiana art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. nie spowodowała zmiany art. 15 ust. 1 tej ustawy. Nadal kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Ustawodawca nadal też odróżnia koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). W odniesieniu do tych pierwszych - można je połączyć z konkretnym przychodem. Koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodem ponoszone są zwykle w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wraz ze zmianą art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca dodał art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Wprowadzenie tego przepisu było konieczne z uwagi na zmianę przedmiotu opodatkowania i wprowadzenie obowiązku obliczania dochodu odrębnie dla każdego z dwóch wymienionych w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. źródeł. Przepis ten, jak wprost wynika z jego treści, ma zastosowanie tylko do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, a zatem do tych, których nie można powiązać wprost z konkretnymi przychodami i do tych podatników, którzy osiągają przychody z obu źródeł. Art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego stosowania odsyła art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. stanowi, że zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Z powołanych przepisów - art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.p. wynikają zatem następujące wnioski: - każdy koszt powinien być najpierw oceniony pod kątem celu jego poniesienia (osiągnięcia przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów); cel poniesienia wydatku powinien być badany na moment jego poniesienia, już wówczas powinno istnieć uzasadnione racjonalnie przypuszczenie, że poniesienie kosztu przyczyni się do powstania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu; - jeśli cel jego poniesienia jest jednym z celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i jednocześnie nie został on wymieniony w art. 16 ust. 1 tej ustawy i został on faktycznie poniesiony, należy ustalić, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodów z jednego ze źródeł przychodów; - jeżeli możliwe jest ustalenie jednego źródła przychodów, które mają być osiągnięte poprzez poniesienie danego kosztu, koszty te należy przypisać wyłącznie do tego źródła; - jeżeli kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można przypisać tylko do konkretnych przychodów, podatnik powinien dokonać alokacji kosztu, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b u.p.d.o.p., przy czym: - zasada uregulowana w art. 15 ust. 2 odnosi się zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, których nie można przypisać do konkretnego źródła w sytuacji, gdy podatnik osiąga w danym roku podatkowym dochody opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu i dochody zwolnione od opodatkowania; - zasada uregulowana w art. 15 ust. 2a odnosi się do sytuacji, gdy w ramach jednego źródła przychodów podatnik osiąga dochody opodatkowane i zwolnione, a konkretnych kosztów nie można powiązać wyłącznie z jednym z tych strumieni dochodów; - zasada uregulowana w art. 15 ust. 2b odnosi się wyłącznie do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem i tylko do podatników, którzy osiągają dochody z obu źródeł przychodów wskazanych w art. 7 ust. 1 u.p.o.d.p. Zauważyć należy, że ta ostatnia zasada została wprowadzona jednocześnie ze zmianą przedmiotu opodatkowania podatkiem od osób prawnych i określeniem tego przedmiotu jako sumy dochodów cząstkowych. Ustawodawca zdawał sobie niewątpliwie sprawę, że wyodrębnienie dwóch źródeł u jednego podmiotu może powodować problemy z przypisaniem kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem do jednego z dwóch źródeł. Wprowadzając zasadę alokacji tego rodzaju kosztów proporcjonalnie do przychodów z każdego z dwóch źródeł jednocześnie realizował zakładany cel nowelizacji, jakim było uszczelnienie systemu podatkowego i ograniczenie możliwości optymalizacji podatkowych poprzez zmniejszanie ogólnego dochodu stratami lub niższymi przychodami (z uwagi na znaczące koszty ich uzyskania) z jednego segmentu działalności. Nie ma zatem racji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazując w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej, że nie ma podstaw do uzależnienia kwalifikacji wydatków na nabycie udziałów do źródła przychodów od celu nabycia, czy przeznaczenia tych udziałów. Odnosząc się zatem do kwalifikacji kosztowej wydatków związanych z nabyciem przez Spółkę udziałów w zagranicznych spółkach działających w tej samej branży co Spółka ("Kosztów Transakcyjnych") oraz kosztów finasowania dłużnego tego przedsięwzięcia w postaci zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek od kredytów, prowizji, itp. ("Koszty Finansowania") Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem przedstawionym w skardze kasacyjnej, że koszty takie, które w przyszłości mogą przynieść przychody zaliczane do wskazanych w art. 7b u.p.d.o.p. zysków kapitałowych, zawsze i bezwzględnie należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów ze źródła - zyski kapitałowe. Przesłanką do takiej kwalifikacji kosztów związanych z nabyciem akcji (udziałów) nie może być samo wskazanie przez ustawodawcę w art. 7b u.p.d.o.p. przychodów, których uzyskanie może nastąpić tylko po wcześniejszym nabyciu akcji lub udziałów, jak np. przychody ze sprzedaży akcji lub udziałów, z dywidend, z umorzenia akcji lub udziałów. Wniosek ten jest uzasadniony okolicznością, że praktyka związana z obrotem gospodarczym wskazuje, że nabycie akcji lub udziałów oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów z zysków kapitałowych, wskazanych w art. 7b u.p.d.o.p., może także zostać dokonane równocześnie w innym celu niż osiąganie tych przychodów. Ten inny cel może dotyczyć działalności gospodarczej (tzw. operacyjnej), którą prowadzi podmiot nabywający akcje lub udziały i która jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Cel taki może mieć związek z działalnością gospodarczą, która przynosi inne przychody niż zyski kapitałowe. Jako przykład takiego nabywania akcji lub udziałów można wskazać nabywanie akcji lub udziałów podmiotów, których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego te akcje lub udziały. W ramach tego rodzaju działań możliwie jest osiąganie różnorodnych celów gospodarczych, jak np. wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi, uzyskiwanie know how. W tej sytuacji nabycie akcji lub udziałów służy uzyskaniu przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe ewentualnie i tym samym może służyć utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła (innego niż zyski kapitałowe). W niniejszej sprawie taki był właśnie podany przez Spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji główny zamysł i cel nabywania udziałów w zagranicznych spółkach działających w tej samej branży co Spółka. Inwestycje te miały służyć zwiększeniu sprzedaży wyrobów produkowanych przez spółkę i tym samym osiąganych przez spółkę dochodów z działalności operacyjnej. Spółka podała bowiem, że oczekuje osiągnięcia korzyści w postaci synergii w trzech obszarach: wspólnych zakupów ze spółkami przejętymi materiałów i surowców od podmiotów zewnętrznych, co umożliwiać będzie wynegocjowanie niższych cen zakupu: zwiększenie oferty produkcyjnej i wejście na nowe rynki zbytu; unifikacji technologicznej, zastąpieniu komponentów nabywanych przez podmioty wchodzące w skład grupy nabywanych od podmiotów zewnętrznych komponentami produkowanymi przez Spółkę. W świetle powyższych informacji, osiągnięcie przez Spółkę poprzez zakup udziałów w innych podmiotach z tej samej branży zakładanego celu w postaci zwiększenia przychodów z działalności operacyjnej było realne. W świetle tych konstatacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sama okoliczność, że nabycie udziałów potencjalnie może przynosić wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. zyski kapitałowe, w sposób oczywisty jest niewystarczającą przesłanką do uznania, że wszystkie wydatki związane z nabyciem udziałów należy kwalifikować jako wydatki, które mogą być poddane kwalifikacji pod kątem uznania tylko za koszt uzyskania przychodów z zysków kapitałowych i które nie mogą być kosztem uzyskania pozostałych przychodów niebędących zyskami kapitałowymi w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, takiej sytuacji wydatki związane z nabyciem udziałów mogą być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., również jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b u.p.d.o.p., obejmującej działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. oparte na twierdzeniu, że przy kwalifikacji wydatków na nabycie udziałów w innych podmiotach, do poszczególnych źródeł przychodów, nie ma znaczenia cel ich ponoszenia i wszystkie te wydatki należy w całości kwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. W konsekwencji, niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).