I SA/Łd 1162/14

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi J. C. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia wypłaconych zachowków do kosztów odpłatnego zbycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku oddala skargę. UZASADNIENIE W dniu 3 kwietnia 2014 roku do Izby Skarbowej w Ł. Biuro Krajowej Informacji podatkowej w P. został złożony wniosek J. C. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia wypłaconych zachowków do kosztów odpłatnego zbycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku. We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny. Dnia 20 lutego 2011 r. nastąpiła śmierć matki Wnioskodawczyni. Na podstawie pozostawionego przez matkę Wnioskodawczyni testamentu z dnia 29 września 2006 r., Wnioskodawczyni była jedyną spadkobierczynią. Następnie dnia [...] r. w drodze postanowienia sądowego Wnioskodawczyni otrzymała po swojej matce spadek, w skład którego wchodziło jedynie mieszkanie stanowiące odrębną własność. W związku z wniesieniem przez rodzinę matki pozwów o zachowki, w dniach 26 czerwca 2013 r. oraz 12 lipca 2013 r. Wnioskodawczyni została zmuszona zawrzeć z uprawnionymi do żądania zachowków z mocy prawa cywilnego, ugody w formie aktów notarialnych, na mocy których została zobowiązana do wypłaty zachowków w wysokości 108 604 zł. Wnioskodawczyni nadmieniła, że ugoda została zawarta w formie aktu notarialnego, gdyż było to korzystniejsze da Niej finansowo (Wnioskodawczyni nie musiała ponieść kosztów postępowania, adwokatów, ani powołania biegłych). Wysokość zachowków została ustalona w wysokości takiej jak przewiduje to prawo cywilne, a co za tym idzie w takiej samej wysokości, jak byłoby to postanowione przez sąd cywilny. W związku z zaistniałą sytuacją w dniu 27 września 2013 r. Wnioskodawczyni sprzedała odziedziczone mieszkanie za kwotę 270 000 zł, a znaczną część przychodu uzyskanego z tej sprzedaży została zmuszona przeznaczyć na wypłatę należnych zachowków (zachowki wypłaciła przelewami dnia 11 października 2013 r.). Wnioskodawczyni dodała, że mieszkanie, które sprzedała stanowiło odrębną własność i sprzedała je aktem notarialnym. Wnioskodawczyni nadmieniła, że nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Faktyczną kwotę przychodu jaką uzyskała tytułem odpłatnego zbycia nieruchomości stanowi kwota 161 396 zł, czyli kwota sprzedaży nieruchomości pomniejszona o wypłacone zachowki. Wnioskodawczyni zaznacza, że gdyby nie była zmuszona do wypłaty zachowków nie sprzedałaby odziedziczonego mieszkania, jednak Jej sytuacja finansowa nie pozwalała na inne rozwiązanie. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy wypłacone zachowki w wysokości 108 604 zł pomniejszą przychód ze sprzedaży nieruchomości zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota 108 604 zł wypłacona tytułem zachowków pomniejszy przychód ze sprzedaży nieruchomości, ponieważ uzyskany przychód pozostaje w bezpośrednim związku z wypłatą zachowków, gdyż Wnioskodawczyni nie miała innej możliwości wypłaty kwot należnych z tytułu zachowków jak tylko przez sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia Przychód jaki Wnioskodawczyni uzyskała i jakim dysponowała po sprzedaży odziedziczonego mieszkania stanowi kwota 161 396 zł, czyli kwota przychodu pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia jakim były wypłacone zachowki. Wnioskodawczyni uważa, że nie ma możliwości opodatkować przychodu, którego się faktycznie nie uzyskało i jakim się nie dysponuje. W interpretacji z dnia [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazując na art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że odpłatne zbycie w 2013 r. prawa odrębnej własności do lokalu mieszkalnego nabytego w spadku w 2011 r. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, bowiem sprzedaż miała miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Dalej zauważył, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Można do takich kosztów zaliczyć np.: • koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, • prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, • koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, • wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Kosztów odpłatnego zbycia nie należy jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. Określony w art. 22 ust. 6d tej ustawy katalog wydatków, które w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, nabytych w drodze spadku, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu ma zatem charakter katalogu zamkniętego, w związku z czym tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogą pomniejszyć uzyskany przychód. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w związku z wniesieniem przez rodzinę matki pozwów o zachowki, Wnioskodawczyni została zmuszona zawrzeć z uprawnionymi do żądania zachowków z mocy prawa cywilnego, ugody w formie aktów notarialnych, na mocy których została zobowiązana do wypłaty zachowków. W związku z tym organ stwierdził, że zachowek jest to wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego uprawnienie przysługujące zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, polegające na możliwości żądania określonego świadczenia pieniężnego od spadkobiercy lub spadkobierców, a jego celem jest ochrona interesów najbliższej rodziny spadkodawcy, w sytuacji gdy spadkodawca pominął ich w testamencie i powołał do spadku inną osobę. Wyjaśnił, że w świetle prawa zobowiązanym z tytułu zachowku jest spadkobierca, w stosunku do osoby niewskazanej w testamencie, a mającej prawo do spadku z mocy ustawy, której przysługuje roszczenie o zachowek względem wyznaczonych przez spadkodawcę spadkobierców. Uprawniony do zachowku otrzymuje pieniężną rekompensatę. Korzyść ta stanowi równowartość części udziału spadkowego, który przypadałby uprawnionemu, gdyby dziedziczył z ustawy. Konieczność zapłaty przez Wnioskodawczynię zachowków stanowi jej osobiste zobowiązanie względem osób pominiętych w testamencie, nie stanowi natomiast kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, albowiem nie mieści się w katalogu kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., który to katalog precyzyjnie wskazuje, jakie wydatki zbywający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa, w ocenie organu, Wnioskodawczyni nie może pomniejszyć przychodu ze sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, o kwotę wypłaconych zachowków, ponieważ nie stanowi ona kosztu odpłatnego zbycia, jak również nie mieści się w ustawowych kategoriach kosztów uzyskania przychodu zdefiniowanych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Oznacza to, że kwota, którą Wnioskodawczyni przeznaczyła na wypłatę zachowków nie ma wpływu na wysokość podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, J. C. złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi dokumentów. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że spłata długów spadkowych (zachowku) obciążających zbywaną nieruchomości, która wchodziła w skład spadku, nie stanowi kosztów odpłatnego zbycia, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia funkcjonalna i celowościowa tego przepisu, zgodna z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nakazuje, iż kwota odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiąca następnie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, winna być pomniejszona o długi spadkowe spoczywające na spadkobiercy testamentowym, tj. o kwoty wypłaconego z sumy uzyskanej przy sprzedaży zachowku, należnego spadkobiercom ustawowym. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany zajętego stanowiska w wydanej interpretacji. Na rozprawie w dniu 8 grudnia 2014 r. skarżąca złożyła wniosek o zwrócenie się przez Sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego art. 22 ust 6d u.p.d.o.f. z art. 2, art. 32 i art. 64 Konstytucji RP. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 8 grudnia 2014 r. Sąd nie uwzględnił wniosku o zwrócenie się przez Sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego i zawartego w skardze wniosku o dopuszczenie dowodu z załączonych dokumentów (dowodów wpłat). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. Przedmiotem sporu jest interpretacja dotycząca , na tle przedstawionego stanu faktycznego, wypłaconego zachowku , który wedle wnioskodawcy powinien być potraktowany jako koszt odpłatnego zbycia odziedziczonego po matce mieszkania stanowiącego odrębną własność, na gruncie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. . W pierwszej kolejności przypomnieć należy brzmienie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. , który stanowi ,że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ( mającego w sprawie zastosowanie) , źródłem przychodu jest , z zastrzeżeniem ust 2 , odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat , licząc od końca roku kalendarzowego , w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W świetle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, na tle przytoczonych regulacji prawnych, nie budzi wątpliwości, że przychód z odpłatnego zbycia prawa odrębnej własności do lokalu mieszkalnego będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albowiem pomiędzy nabyciem a zbyciem nie upłynął okres lat 5 licząc od końca roku kalendarzowego , w którym nastąpił nabycie ( nabycie rok 2011 , zbycie 27 września 2013 r. ). Rację mają przy tym obie strony kiedy wskazują , że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało zdefiniowane w materialnej ustawie podatkowej. W związku z tym należy stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). W literaturze podnosi się , że do takich kosztów można zaliczyć poniesione przez sprzedającego wydatki na poszukiwanie nabywcy (począwszy od kosztów wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, poprzez koszt ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości aż po koszty prowizji pośrednika przy sprzedaży nieruchomości), koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży (np. wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej) oraz koszty związane z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności podatek od czynności cywilnoprawnych czy opłata skarbowa (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych 2011, C.H.Beck 2011, s. 199). Uprawnionym jest zatem wniosek , że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości – oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem – jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia. W ocenie sądu wbrew stanowisku strony trudno doszukać się takiego związku ze zbyciem , obowiązku zaspokojenia długów spadkowych ( np. zachowku). Zdaniem Sądu długi i ciężary obciążające (bezpośrednio lub pośrednio) sprzedawaną rzecz ( mieszkanie ) nie mają żadnego wpływu na obliczenie przychodu, o jakim mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (ust. 6c). Przepis ten wyraża ogólną zasadę traktująca o kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), a z kolei ust. 6d w/w przepisu stanowi od niej wyjątek , w którym zawęża pojęcie kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia , dla wymienionych w nim sytuacji , odnoszonych do sposobu nabycia rzeczy , stanowiąc, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wyliczenie to stanowi katalog zamknięty i poza wymienionymi w nim przypadkami żadne inne nie mogą być potraktowane jako koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca wymienił w nim enumeratywnie co może stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości ( tu. odrębnej własności lokalu mieszkalnego ) nabytych w drodze spadku. Oznacza to ,że przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Wspomnieć należy także , jak stanowi ust. 6e art. 22 u.p.d.o.f. , że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. A zatem, przychodem ze sprzedaży nieruchomości, w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., jest cena określona w umowie. Przychód ten może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (koszty odpłatnego zbycia) oraz w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (koszty uzyskania przychodu). Ustawodawca podatkowy nie zaliczył do nich zachowku jako długu spadku. Powyższe prowadzi do stwierdzenia , że w wydanej w dniu [...] interpretacji Minister Finansów prawidłowo uznał ,że wydatki z tytułu zachowku nie pomniejszą przychodu uzyskanego ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości, albowiem nie mieszczą się w kategorii kosztu odpłatnego zbycia ( art. 19 ust 1 ) jak i nie są kosztami uzyskania przychodu zdefiniowanymi w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Poglądu tego nie zmienia opisana we wniosku konieczność zbycia przez wnioskodawczynię przedmiotowego odziedziczonego lokalu mieszkalnego wobec braku innej możliwości uregulowania długów spadkowych . W tym miejscu wskazać należy , że przepisy mającej w sprawie zastosowanie ustawy, nie różnicują zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku w zależności od tego, czy sprzedaż ta byłaby dobrowolna, czy też nastąpiła z konieczności uzyskania środków finansowych na spłatę długów i ciężarów spadku. Z samej swej istoty długi nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania, bo długi nie służą uzyskaniu przychodu, ale przychód wydatkowany jest często na spłatę długów, które obciążają spadek. Decyzja podatnika o przyjęciu spadku, a następnie sprzedaż odziedziczonej nieruchomości, to efekty indywidualnie podjętych przez stronę działań, których celem było doprowadzenie do spłaty ciążącego na nim zobowiązania (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 1105/11, LEX nr 1125376, wyrok NSA z 17 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1055/11 ). Końcowo , zaakcentować należy ,że zachowek jako instytucja immanentnie związana z prawem spadkowym jest regulowana przez ustawę o podatku od spadku i darowizn ( tj. Dz.U. z 2009 r. , nr 93, poz. 768 ze zm.) i poprzez pryzmat tej ustawy winna być analizowana a nie w kontekście ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak zatem było podstaw do przyjęcia za skarżącą ,że organ interpretujący naruszył art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnie, z przyjętą na obronę tego stanowiska argumentacją. Sąd rozpoznający sprawę - wobec braku wątpliwości co do konstytucyjności przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawy - nie znalazł podstaw do uwzględnienia złożonego na rozprawie wniosku o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego dotyczącego konstytucyjności art. 22 ust.6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , będącego także przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie. Odmawiając uwzględnienia zgłoszonego wniosku w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( tj. Dz.U. z 2012 r., nr 270, ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a.") sąd przyjął , że przedstawione dowody nie zmierzały do wyjaśnienia istotnych wątpliwości albowiem w podniesionej kwestii takowych nie było. Mając powyższe na uwadze Sąd ,na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. AKE.