II GSK 434/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt II SA/Rz 785/22 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 kwietnia 2022 r. nr 1801-IGC.48.89.2021 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt II SA/Rz 785/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 25 kwietnia 2022 r. w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W wyniku kontroli przeprowadzonej 4 czerwca 2021 r. ustalono, że zespołem pojazdów o numerach rejestracyjnych [...] przewożony był towar o nazwie "Polyplex 2" w opakowaniach typu big-bag w łącznej ilości 24 576 kg. Wg towarzyszących dokumentów był to towar z pozycji CN 3824 (kod CN 3824 99 96). Odbiorcą towaru była A. Sp. z o. o. (dalej "skarżąca") W celu potwierdzenia tożsamości towaru oraz kodu CN w toku kontroli pobrano próbki towaru. Pismem z 14 czerwca 2021 r. skarżąca poinformowała, że przewożony towar stanowiła kreda powlekana będąca wypełniaczem używanym w produkcji materiałów budowlanych; produkt nie nadaje się zarówno do celów napędowych, jak i opałowych, nie jest to towar akcyzowy w rozumieniu ustawy akcyzowej. W wyniku wykonanych badań Dział Laboratorium Celno-Skarbowe Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowego w Przemyślu stwierdził, że próbkę stanowi węglan wapnia z domieszką kwasu palmitynowego. Decyzją z 20 września 2021 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 20 000 zł za niewykonanie obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 1857; dalej "ustawa SENT"). Decyzją z 25 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy powyższą decyzję. Organ uznał, że na podstawie art. 3 ust. 2a ustawy SENT przewóz towaru objętego kodem CN 3824 99 96 podlegał systemowi monitorowania przewozu. Żadnego znaczenia nie ma przy tym to, że przewożony towar nie był towarem akcyzowym. Wobec tego organ nie podzielił stanowiska skarżącej, że Polyplex 2 został uznany przez organ za "pozostały produkt chemiczny"/"preparat przemysłu chemicznego" w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm.; dalej "u.p.a."). Podpozycja 3824 99 swym zakresem obejmuje nie tylko produkty chemiczne/preparaty przemysłu chemicznego, lecz również mieszaniny: produktów naturalnych czy produktów naturalnych z produktami chemicznymi. WSA w Rzeszowie oddalił skargę na powyższą decyzję. Sąd podzielił stanowisko organu, że na podstawie art. 3 ust. 2a ustawy SENT przewóz towaru objętego kodem CN 3824 99 96 podlegał systemowi monitorowania przewozu. Żadnego znaczenia nie miało to, że przewożony towar nie był towarem akcyzowym. Przyjęcie takiego stanowiska nie oznaczało, że Polyplex 2 został uznany przez organ za "pozostały produkt chemiczny"/"preparat przemysłu chemicznego" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Wobec tego Sąd uznał, że podmiot odbierający miał obowiązek dokonać zgłoszenia przewozu przedmiotowego towaru do systemu SENT (art. 6 ust. 1 ustawy SENT). Z kolei w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 6 ust. 1, prawidłowo nałożona została kara pieniężna. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca zrzekła się rozprawy. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: I. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej "p.p.s.a.") popełnione skutkiem niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji przez WSA w Rzeszowie prowadzącej do niesłusznego oddalenia (nieuwzględnienia) skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie i jej nieuchylenia, pomimo naruszenia przez to orzeczenie art. 233 § 1 pkt 1) i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 21997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; dalej "o.p."), a wynikającego z nieuwzględnienia i pominięcia przez Dyrektora popełnionych przez organ pierwszej instancji niżej wymienionych naruszeń przepisów prawa i w konsekwencji nieuchylenia na ich podstawie decyzji tegoż organu, a mianowicie: 1. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 §1 i art. 191 o.p. w związku z art. 3 ust. 2a ustawy SENT popełnionego skutkiem dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasad prawidłowego rozumowania, jak i wskazań wiedzy oraz doświadczenia życiowego, skutkującej błędnymi ustaleniami faktycznymi w postaci przyjęcia, że będący przedmiotem transportu i przewozu towar o oznaczeniu handlowym "Polyplex 2" – a będący materiałem naturalnym (składającym się w 99,5% z węglanu wapnia) – stanowi "pozostały produkt chemiczny" lub "preparat przemysłu chemicznego", w rozumieniu u.p.a., który wymieniony jest w załączniku nr 1 do tej ustawy pod pozycją 39a, 2. naruszenia prawa materialnego, skutkiem jego niewłaściwego zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, a mianowicie art. 3 ust 2a w związku z art. 21 ust. 1 ustawy SENT poprzez błędną interpretację użytego w tym przepisie zwrotu "o ile towary te są wymienione w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r, o podatku akcyzowym" i bezzasadne przyjęcie, że towar niewymieniony jako wyrób akcyzowy w załączniku nr 1 do u.p.a. może w istocie za takowy zostać uznany w oparciu o ww. przepisy ustawy SENT i tym samym zostać objęty obowiązkami w zakresie monitorowania przewozu przewidzianymi w tejże ustawie, co w konsekwencji w niniejszym stanie faktycznym doprowadziło do błędnego uznania, że możliwe jest nałożenie na stronę kary wskutek rzekomego naruszenia przez nią obowiązków związanych z dokonywanym przewozem towaru o handlowej nazwie "Polyplex 2"; II. w ramach wyżej wskazanej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 3 ust. 2a w związku z art. 21 ust. 1 ustawy SENT poprzez błędną interpretację (wykładnię) użytego w tym przepisie zwrotu "o ile towary te są wymienione w załączniku nr I do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym" i bezzasadne przyjęcie, że towar niewymieniony jako wyrób akcyzowy w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, może w istocie za takowy zostać uznany w oparciu o ww. przepisy ustawy SENT i tym samym zostać objęty obowiązkami w zakresie monitorowania przewozu przewidzianymi w tejże ustawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga kasacyjna nie może być uwzględniona. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zgodności z prawem wydanego przez sąd pierwszej instancji wyroku w zakresie zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej. W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Sprowadzają się one do twierdzenia o błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 3 ust. 2a w związku z art. 21 ust. 1 ustawy SENT, a także o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego skutkującego dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych, że przewóz towaru o nazwie Polyplex 2 stanowił "pozostały produkt chemiczny" lub "preparat przemysłu chemicznego" w rozumieniu u.p.a. Zarzuty skargi kasacyjnej w istocie zmierzają do podważenia ocen wyrażonych przez Sąd pierwszej instancji, będących wynikiem przeprowadzonej przez ten Sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Ze względu na taki sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych oraz ich wzajemne powiązanie, NSA rozpoznał te zarzuty łącznie. Podstawowym zagadnieniem prawnym, które znalazło się u podstaw wszystkich zarzutów kasacyjnych, zarówno materialnoprawnych jak i procesowych, było kwestionowanie prawidłowości przyjętego w tej sprawie przez organ i zaakceptowanego przez Sąd poglądu, że przewóz towaru o nazwie handlowej Polyplex2 podlegał systemowi monitorowania przewozu i obrotu. Należało więc w pierwszym rzędzie zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2a ustawy SENT, na który wskazuje skarżąca w skardze kasacyjne, który wszedł w życie 14 czerwca 2018 r., przewóz towarów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 lit. d i j, podlega systemowi monitorowania przewozu i obrotu, o ile towary te są wymienione w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, bez względu na przeznaczenie. Na dzień wejścia w życie noweli ustawy SENT w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w pozycji 3824 zostały wymienione cztery podpozycje o kodzie: ex 3824 99 80 91, ex 3824 99 92, ex3824 99 93 i ex 3824 99 96 (poz. 39a załącznika). Przedmiotem sporu nie było, że przewożony towar był objęty kodem CN ex3824 99 96, gdyż taki kod został podany przez samą skarżącą w dokumentach przedstawionych funkcjonariuszom celno-skarbowym w dniu kontroli. Mając na uwadze przytoczoną regulację prawną, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku, że organy obu instancji prawidłowo uznały, że przewożony towar o nazwie handlowej Polyplex2 podlegał monitorowaniu na zasadach określonych w ustawie SENT. Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że towary objęte pozycją CN ex3824 podpozycja 99 96 podlegały monitorowaniu przewozu. Wskazana wyżej podpozycja obejmowała nie tylko produkty chemiczne/preparaty przemysłu chemicznego, ale również mieszaniny produktów naturalnych czy produktów naturalnych z produktami chemicznymi. Towar Polyplex2 jest mieszaniną produktów naturalnych i produktów chemicznych, co wprost wynikało z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie z badaniami wykonanymi w Laboratorium Celno-Skarbowego Podkarpackiego Urzędu Celnego w Przemyślu przewożony towar stanowił mieszaninę węglanu wapnia (CaCo3) i oleju palmitynowego. Towar ten, według twierdzeń skarżącej spółki, używany był w produkcji materiałów budowlanych. W świetle przedstawionej wyżej regulacji prawnej okoliczność ta nie miała jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż systemowi monitorowania przewozu podlegały towary wymienione w załączniku nr 1 do u.p.a. bez względu na ich przeznaczenia. Tym samym należało uznać, że stanowisko skarżącej kasacyjnie, że nawet sklasyfikowanie Polyplex2 jako produktu chemicznego/ preparatu chemicznego nie jest równoznaczne z przyjęciem, że produkt taki podlegał monitorowaniu, nie znalazło oparcia w obowiązującym prawie. Zarzut błędnej wykładni i zastosowania art. 3 ust. 2a w związku z art. 21 ust. 1 ustawy SENT nie zasługiwał na uwzględnienie. Z powyższych względów, podzielając dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niezasadne były także zarzuty procesowe. Zarzuty te w istocie sprowadzały się do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organ administracji naruszył reguły zawarte w przepisach art. 121 § 1 i art. 191 o.p. Należy podkreślić, że w świetle dyspozycji pierwszego z powołanych przepisów postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Kolejny zaś przepis wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, wedle której organ podatkowy – prowadzący postępowanie podatkowe – przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczenia życiowego, prawach logiki, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Rozpoznawany zarzut kasacyjny wylicza co prawda jednostki redakcyjne przepisów o.p., jednak nie wyjaśnia istoty naruszenia, posługując się ogólnym stwierdzeniem, że decyzja organu wydana została z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, zasad prawidłowego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. W żadnym przypadku te twierdzenia nie są uzupełnione szczegółowym wyjaśnieniem, na czym zdaniem skarżącej, polegało naruszenie przez Sąd przepisów powołanych w podstawie prawnej zarzutu. Zarzuty kasacyjne nie mogą być ogólnikowe, sprowadzające się jedynie do powtórzenia art. 174 p.p.s.a. Art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wymaga dla poprawności skargi kasacyjnej nie tylko określenia naruszonych przepisów, ale uzasadnienia tych naruszeń. Uzasadnienie ma wyjaśniać, w jaki sposób został naruszony przepis objęty zarzutem, jak powinien być poprawnie stosowany oraz jaki jest wpływ naruszenia na rozstrzygnięcie. Skonstruowanie zarzutu procesowego skargi kasacyjnej wymaga od jego autora precyzji, aby zarzut był czytelny, przedstawiony w sposób niewymagający żadnych zabiegów interpretacyjnych. Jest to o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie ustalać w ramach postępowania kasacyjnego zakresu i kierunku weryfikacji zaskarżonego wyroku. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą środek zaskarżenia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle nie odnosi się do zarzutu procesowego, nie tylko nie podważa poczynionych ustaleń faktycznych oraz ich oceny dokonanej przez organ i nie wskazuje konkretnych wad tego stanowiska, lecz w ogóle nie wskazuje na naruszenie konkretnych przepisów o.p. Z tego powodu zarzut naruszenia przepisów procesowych nie mógł być uznany za usprawiedliwiony. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). NSA uwzględnił to, że pełnomocnik organu, który nie prowadził postępowania przed Sadem pierwszej instancji, sporządził w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną.