I GSK 107/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 17 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 września 2020 r. sygn. akt III SA/Gd 1/20 w sprawie ze skargi N. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od N. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 3 września 2020 r. III SA/Gd 1/20 oddalił skargę po rozpoznaniu sprawy N. Sp. z o.o. w W. (dalej jako "Skarżący", "Spółka"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z [...] października 2019 r. w przedmiocie wartości celnej towaru oraz określenia kwoty długu celnego. N. Sp. z o.o. w W. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. Wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. I. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania polegające na niezastosowaniu tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a"), w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i niezasadnym utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z [...] października 2019 r. nr [...] oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni, w sytuacji gdy obie decyzje w sposób rażący naruszały przepisy postępowania, a to: a) art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) w zw. z art. 73 ust 1 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2019 r., poz. 1169 ze zm.), poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawo celne, poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji naruszenia przez Organ zasady prawdy obiektywnej i przerzucanie na Skarżącego ciężaru dowodu, podczas gdy to Organ był zobligowany do zebrania materiału dowodowego z urzędu i nie może ograniczyć swojej aktywności do oceny czy Skarżący usunął wątpliwości Organu nie uzasadniając tych wątpliwości; c) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy- Prawo celne, poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji rozpatrzenia przez Organ zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybiórczy, poczynienie swoich ustaleń w oparciu o dane z systemu ALINA, do których dostępu nie ma skarżący i tym samym brak jest możliwości kontroli czy wzięty pod uwagę w tym przypadku materiał porównawczy został wybrany w sposób rzetelny, obiektywny i prawidłowy, ustalenie bez oparcia w dowodach, a wyłącznie na zasadzie domniemania (z pominięciem wszystkich argumentów i wyjaśnień zgłoszonych w toku postępowania), że skarżący nabył towar poniżej choćby minimalnych kosztów charakteryzujących każdą transakcję na warunkach wolnorynkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy- Prawo celne, poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z [...] października 2019 r., podczas gdy skarga administracyjna wskazywała na uchybienia proceduralne organów administracji, które miały istotny wpływ na wynik sprawy i winny skutkować uwzględnieniem skargi administracyjnej i uchyleniem skarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej. 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 187 § 1 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy- Prawo celne, poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z [...] października 2019 r. i uznanie przez Sąd I instancji, że skoro strona niereprezentowana na etapie postępowania przed Organami celnymi przez profesjonalnego pełnomocnika, nie zgłaszała zarzutów dotyczących pozyskiwania informacji odnośnie wartości zgłoszeń celnych analogicznych towarów z systemu ALINA, to nie można doszukiwać się w postępowaniu Organów nieprawidłowości, podczas gdy Sąd (skoro taki zarzut pojawił się na etapie postępowania sądowego) winien był uznać zebrany przez Organ materiał za niewystarczający skoro istnieją po stronie Organu narzędzia do pozyskiwania dodatkowych informacji z urzędu, a istnieją wątpliwości co do rzetelności i obiektywności Organu w pozyskiwaniu danych z bazy ALINA. 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 197 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust 1 ustawy- Prawo celne, poprzez niezasadne oddalenie skargi i uznanie przez Sąd I instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodziła konieczność powołania przez Organ biegłego, podczas gdy zasada prawdy obiektywnej i dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy wymaga, aby organ powołał stosownego biegłego jeżeli wiedza fachowa jest niezbędna dla rozstrzygnięcia, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. II. Niezależnie od podniesionych wyżej zarzutów proceduralnych, na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) błędną wykładnię art. 140 ust. 1 i 2 rozporządzenia Wykonawczego Komisji UE nr 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów UKC (Dz. Urz. UE L 343/558 z 29 grudnia 2015 r., dalej: rozporządzenie Wykonawcze) w zw. z art. 70 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269.2013.1, dalej UKC) i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Organ powziął wątpliwości, które były uzasadnione, że zadeklarowana wartość towaru stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, podczas gdy w sprawie nie wystąpiły uzasadnione okolicznościami sprawy wątpliwości pozwalające na przyjęcie, że zadeklarowana przez stronę wartość celna stanowi faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 70 UKC; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 74 ust 3 UKC, i uznanie przez Sąd, że Organ w celu ustalenia wartości celnej towaru metodami zastępczymi, mógł skorzystać z wewnętrznego zbioru danych ALINA, z którymi skarżący nie miał możliwości się zapoznać i tym samym nie wiedział na jakiej zasadzie dobrany został materiał porównawczy, co jest niezgodne z artykułem VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu; 3) niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 oraz art 74 ust 3 UKC, poprzez uznanie przez Sąd że Organ skutecznie zakwestionował wartość transakcyjną przywiezionego towaru, podczas gdy Organ ustalił nową wartość towaru metodami zastępczymi z pominięciem przedłożonych przez skarżącego dokumentów 4) naruszenie art. 8 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 22 ust 6 UKC poprzez uznanie, że Organ spełnił wymóg dotyczący wskazania dokumentów i informacji na podstawie, których organ zamierza wydać decyzję, podczas gdy Organ wydał decyzję w oparciu o materiał porównawczy z bazy ALINA, o którym nie informował w wysłanym stronie powiadomieniu. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Za podstawę wyroku z 3 września 2020 r., III SA/Gd 1/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. 26 września 2018 r. N. Sp. z o. o. w W. za pośrednictwem przedstawiciela bezpośredniego złożyła zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towarów importowanych z Chińskiej Republiki Ludowej. Zgłoszenie obejmowało bluzki damskie dziane z bawełny, do zgłoszenia celnego dołączono fakturę z 18 września 2018 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni na podstawie załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów i w wyniku przeprowadzonej częściowej rewizji celnej powziął wątpliwość, co do zadeklarowanej ceny importowanych towarów. Wartość ta została zaniżona, w cenie importowanych towarów musiały się bowiem znaleźć koszty projektowe, wartość materiałów i surowców, koszty robocizny, koszty transportu i logistyki, koszt i zysk producenta oraz koszt i zysk eksportera. Towary zostały zakupione na bazie warunków dostawy CIF Hamburg, co oznacza, że cena zakupu, oprócz wartości samych towarów, zawiera również koszty ich transportu i ubezpieczenia poniesione z Chin do Hamburga. Odnosząc się do oświadczenia importera, że nabył towar stokowy podniesiono, że taki towar cechuje się niską ceną i brakiem prawa do reklamacji. Natomiast, z kontraktu handlowego załączonego do zgłoszenia celnego wynika, że sprzedający udzielił prawa do reklamacji w przypadku stwierdzenia rozbieżności w ilości lub jakości towaru. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia tych wymogów, bowiem w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w pkt I. petitum skargi kasacyjnej kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania (O.p.), które w sprawie nie miały zastosowania w powiązaniu z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, który składa się z dwóch punktów. Zgodnie z art. 73 ust. 1 pkt 1) ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie stosuje się Działu IV Postępowanie podatkowe Rozdział 1 Zasady ogólne, w którym znajdują się art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p. wskazane przez kasatora jako naruszone w pkt I. 1), 2), 4) petitum skargi kasacyjnej. Zarzucając naruszenie art. 187 § 1 O.p. (Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy) kastor nie uwzględnił, że ten przepis postępowania podatkowego ma jedynie odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej. Zasada oficjalności postępowania dowodowego w postępowaniu w sprawie celnej doznaje ograniczeń wynikających z prawa celnego, ponieważ to nie organ celny zbiera materiał dowodowy. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. w pkt II. petitum skargi kasacyjnej kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 140 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447, które są przepisami postępowania mającymi zastosowanie podczas kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa celnego, jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie celnej. Przepisy Rozdziału 3 Wartość celna towarów (UKC) są przepisami prawa materialnego, które stosują organy celne, a ich prawidłowe zastosowanie podlega kontroli sądowoadministracyjnej. W ramach tej kontroli sąd administracyjny najpierw bada, czy prawidłowe jest ustalenie organów celnych dokonane wcześniej w trybie art. 140 RWUKC oraz art. 48 UKC, że zaistniała przesłanka z art. 74 ust. 1 UKC: "Jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70 (...)". Jest to ustalenie z zakresu faktów, które kończy bezdecyzyjnie pierwszy etap szeroko rozumianego postępowania w sprawie celnej i jest podstawą do wszczęcia w trybie art. 22 ust. 6 UKC postępowania w sprawie celnej w przedmiocie zastępczej metody ustalania wartości celnej w którym ma zastosowanie art. 74 ust. 3 UKC: wartość celną ustala się na podstawie danych dostępnych na obszarze celnym Unii z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych ze wszystkimi następującymi zasadami i przepisami ogólnymi (...). Zarzut naruszenia art. 70 ust. 1 UKC oraz art. 74 ust. 3 UKC "poprzez uznanie przez Sąd że Organ skutecznie zakwestionował wartość transakcyjną przywiezionego towaru" w istocie dotyczy wcześniejszego etapu postępowania w sprawie celnej, kwestionuje ustalenia tam dokonane. Z kolei zarzut naruszenia "art. 8 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 22 ust 6 UKC poprzez uznanie (...)" z powodu braku wskazania postaci naruszenia prawa materialnego (błędna wykładnia; niewłaściwe zastosowanie) nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Według art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określając kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jego naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom postępowania. Nie jest naruszeniem przepisów postępowania (p.p.s.a.) zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie - art. 151 p.p.s.a., kiedy Sąd nie stwierdzi naruszenia prawa z art. 145 § 1 p.p.s.a. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby organy celne przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, to tym samym nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń faktycznych. Z tych powodów, Sąd I instancji nie naruszył art. 191 O.p., który stosuje się odpowiednio do postępowania w sprawach celnych. O treści zasady swobodnej oceny dowodów stanowi, między innymi reguła rozważenia wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie naruszył prawa akceptując ocenę dowodów zaprezentowaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Oczywistym jest, że tylko organ celny może zwrócić się do biegłego o wydanie opinii powołując go w toczącym się postępowaniu. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia sporządzona przez biegłego powołanego przez organ podatkowy (celny), co do jej formy: pisemnej; ustnej. Jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że opinia musi zawierać uzasadnienie, które pozwoli dokonać analizy logiczności i poprawności jej wniosków, co przemawia za formą pisemną. Opinia sporządzona w trybie art. 197 O.p., nie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 i 2 O.p., ponieważ powołana na biegłego osoba nie jest organem władzy publicznej, jak również inną jednostką uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do sporządzania i wydawania dokumentów urzędowych. Inaczej mówiąc, opinia biegłego powołanego przez organ podatkowy nie jest dokumentem wydanym przez żaden z organów uprawnionych do wydania dokumentu urzędowego (powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania; sporządzanych przez organy jednostek organizacyjnych lub podmioty, w zakresie poruczonych im z mocy prawa lub porozumienia spraw). Powołany biegły nie uzyskuje statusu funkcjonariusza publicznego; statusu organu administracji publicznej; statusu innego organu państwowego lub innego podmiotu powołanego do załatwiania spraw indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych albo załatwianych milcząco. Niektórym opiniom biegłych można przypisać walory dokumentu urzędowego (M. Szalewska, M. Masternak, Rola eksperta i jego opinii w postępowaniu administracyjnym [w:] Kodyfikacja postępowania administracyjnego..., red. J. Niczyporuk, s. 798). Przedstawiając swoje stanowisko, przyszły adresat ostatecznej decyzji niekorzystnej może zrealizować swoje prawo do udziału w postępowaniu, kiedy stwierdzi że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, składając dokument w postaci opinii sporządzonej przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi wraz z wnioskiem o dopuszczenie i przeprowadzenie tego dowodu przez organ celny. Ten dowód z dokumentu będzie podlegał ocenie organu celnego w ramach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), jak każdy inny dowód zebrany w sprawie. W ramach tej oceny odpowiednie zastosowanie ma również art. 197 § 3 O.p., ponieważ ustaleniu podlega, czy osoba dysponującą wiadomościami specjalnymi, która sporządziła opinię na zlecenie strony pozostaje ze stroną w takim stosunku prawnym lub faktycznym, że treść opinii może budzić wątpliwości, co do jej obiektywizmu. Bezstronność osoby sporządzającą opinię na zlecenie strony nie pozostaje zatem poza kontrolą organu podatkowego (celnego). Dowód z dokumentu w postaci opinii osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi wydanej w trybie innym, niż ten z art. 197 § 1 O.p., jak również opinia wydana w sprawie przez biegłego powołanego w znaczeniu procesowym przez organ celny podlegają ocenie sądu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Są to dowody, które różnią się jedynie tym, że zostały uzyskane w tym samym postępowaniu ale w różnych trybach, natomiast oba w rozumieniu procesowym są zebranym materiałem dowodowym w sprawie, chyba, że organ celny w trybie art. 188 O.p. nie uwzględni przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci opinii sporządzonej na zlecenie strony przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi. Tym samym, brak jest podstaw normatywnych, aby pisemną opinię biegłego powołanego przez organ celny nazywać opinią urzędową (dokumentem urzędowym), a opinię sporządzoną na zlecenie strony opinią prywatną (dokumentem prywatnym), skoro ich moc dowodowa jest taka sama. Opinia może być sporządzona na zlecenie strony postępowania również przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi wpisaną na listę: biegłych sądowych; biegłych rewidentów; biegłych skarbowych lub też inną listę urzędową biegłych, będzie to zatem opinia biegłego, lecz nie w znaczeniu przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kastor stwierdził: "Organ mógł zwrócić się bezpośrednio do eksportera celem uzyskania informacji na temat transakcji dotyczącej kwestionowanego towaru, czy też przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie art. 197 Op należy rozumieć tak, że "jeżeli wiedza fachowa dla rozstrzygnięcia jest niezbędna, to zasada prawdy obiektywnej i dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy wymaga, aby organ nie tyle mógł, co powinien powołać stosownego biegłego" (wyrok WSA w Krakowie z 12 listopada 2008, SA/Kr 873/08)." W rozpoznawanej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne. Po pierwsze dlatego, że właściwości importowanym towarom nie nadaje opinia biegłego posiadającego określone wiadomości specjalne, sporządzona już po przyjęciu zgłoszenia celnego i zwolnieniu towarów. Stan towarów istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego polega na tym, że towary zgłoszone do procedury celnej mają ściśle określone właściwości jako rzecz fizyczna, które powodują że można je przypisać do brzmienia konkretnej, wyłącznie jednej pozycji Nomenklatury Scalonej. Stan towarów istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego obejmuje również zasadniczą wartość celną towarów określaną metodą ustalania wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej. Inaczej mówiąc, stan towarów to pewien stan rzeczy mający charakter obiektywny, wynikający wyłącznie z cech, które towary posiadają w chwili powstania długu celnego. Po drugie dlatego, że zgodnie z art. 102 ust. 3 UKC, w przypadku gdy należna kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest równa kwocie wpisanej do zgłoszenia celnego, zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o długu celnym. Jest to domniemanie, że zgłaszający tj. osoba, która składa zgłoszenie celne we własnym imieniu, albo osoba, w której imieniu takie zgłoszenie jest składane (osoba uprawniona do korzystania z procedury), będąc odpowiedzialna za prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu; autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia; wypełnianie wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną swoje obowiązki wykonała prawidłowo. W wyniku tego domniemania, towary nieunijne wprowadzone na rynek Unii lub przeznaczone do osobistego użytku lub konsumpcji na obszarze celnym Unii objęte procedurą dopuszczenia do obrotu uzyskały unijny status. Domniemanie to obejmuje: pobrano wszelkie należne należności celne przywozowe; pobrano inne należności zgodnie z właściwymi obowiązującymi przepisami dotyczącymi pobierania tych należności. Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (dalej: UKC), niniejsze rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych. Nie naruszając prawa międzynarodowego i konwencji międzynarodowych oraz prawodawstwa unijnego w innych dziedzinach, kodeks stosowany jest w sposób jednolity na całym obszarze celnym Unii. Zastosowanie w tej sprawie miały przepisy UKC, a także według art. 1 ustawy Prawo celne, jej przepisy w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, w tym Rozdział 6 Postępowanie w sprawach celnych, ponieważ postępowanie w sprawie celnej dotyczącej zgłoszenia celnego z 26 września 2018 r. zostało zainicjowane pismem Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 5 października 2018 r. Przepisy postępowania mogą być zawarte w tym samym akcie normatywnym co normy prawa materialnego, i tak jest w wypadku UKC. Przepisy te regulują tryb postępowania w sprawie celnej i służą realizacji materialnego prawa celnego, przepisy proceduralne nie przesądzają o treści uprawnień lub obowiązków prawnych. Przy braku w przepisach unijnych regulacji proceduralnych państwa członkowskie UE zachowują, zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej, uprawnienia do uregulowania tych kwestii, przy zagwarantowaniu praw i zasad płynących z tego prawa, tak by zapewnić pełną skuteczność przepisów prawa Unii Europejskiej. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) ustawy Prawo celne. Artykuł 73 ust. 1 ustawy Prawo celne w punkcie 1) odsyła do Działu IV Rozdziału 11 Dowody, w którym znajdują się art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 194 O.p. oraz art. 197, mające odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej. Organy celne, jako organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) pomimo, że w postępowaniu w sprawie celnej nie ma zastosowania zasada legalizmu z art. 120 O.p., zasada prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., a także zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym z art. 123 § 1 O.p. Zgodnie z art. 70 ust. 1 i 2 UKC, zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów. Według art. 145 rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny, wymaganym dokumentem załączanym do zgłoszenia celnego jest faktura, która dotyczy zadeklarowanej wartości transakcyjnej. Należy podkreślić, że załączona do zgłoszenia celnego faktura, która dotyczy zadeklarowanej wartości transakcyjnej jest wystawiana w związku z transakcją sprzedaży, nie tylko zawieraną, ale także faktycznie wykonywaną przez jej strony. Materialnoprawną podstawę wydania decyzji ostatecznej stanowiły powołane przez organy celne przepisy Rozdziału 3 Wartość celna towarów UKC (art. 77 ust. 3) przy zastosowaniu art. 144 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (metoda ostatniej szansy). Według UKC, zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów. Jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, ustala się ją, stosując kolejno procedury (...) aż do pierwszej litery, na podstawie której możliwe będzie ustalenie wartości celnej towarów. Jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na tej podstawie, ustala się ją na podstawie danych dostępnych na obszarze celnym Unii z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych ze wszystkimi następującymi zasadami i przepisami ogólnymi (...). Metoda ostatniej szansy (art. 144 RWUKC) polega na tym, że przy ustalaniu wartości celnej dopuszczalna jest rozsądna elastyczność w stosowaniu metod określonych w UKC. Ustalona w ten sposób wartość powinna opierać się w możliwie największym stopniu na wcześniej ustalonych wartościach celnych. Zgodnie z art. 145 RWUKC, wymaganym dokumentem załączanym do zgłoszenia celnego jest faktura, która dotyczy zadeklarowanej wartości transakcyjnej w rozumieniu art. 163 ust. 1 UKC. Według art. 163 ust. 1, 2 i 3 UKC, dokumenty załączane do zgłoszenia wymagane do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, znajdują się w posiadaniu zgłaszającego i do dyspozycji organów celnych w chwili składania zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 15 ust. 2 UKC, osoba składająca zgłoszenie celne (...) jest odpowiedzialna za: prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku; autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku (...). Natomiast, według art. 140 RWUKC, w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Jeśli ich wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 kodeksu. Według art. 48 UKC, do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. (...) Organy celne nie są związane wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu, mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni na podstawie danych z systemu Alina ustalił, że dla zgłoszonego towaru ceny transakcyjne towarów kształtowały się w przedziale od 2,57 złotych/szt. do 2,99 złotych/szt. Towary analogiczne jak wskazane w zgłoszeniu celnym miały zatem cenę znacznie wyższą niż ta podana we wskazanym zgłoszeniu celnym i dołączonych do zgłoszenia dokumentach. Tym samym, powziął uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę wezwał zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Wobec tego, że wątpliwości te nie zostały rozwiane, pismem z 5 października 2018 r. przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, jako organ celny powiadomił osobę (importera) o możliwości przedstawienia swojego stanowiska. Postępowanie w sprawie celnej zostało zainicjowane przez organ celny bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby (art. 29 UKC). Przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji (art. 22 ust. 6 UKC). Zgodnie z art. 8 ust.1 RWUKC, powiadomienie, o którym mowa w art. 22 ust. 6 akapit pierwszy kodeksu powinno: zawierać odniesienie do dokumentów i informacji, na podstawie których organy celne zamierzają wydać swoją decyzję; wyznaczać termin, w którym zainteresowana osoba musi przedstawić swoje stanowisko, liczony od dnia otrzymania przez nią tego powiadomienia lub uznania, że otrzymała to powiadomienie (...). Natomiast, według art. 22 ust. 7 UKC, decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy określa podstawy, na których ją oparto (...). Należy przyjąć, że określenie podstaw decyzji niekorzystnej dla wnioskodawcy to powołanie przepisów celnego prawa materialnego w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa w uzasadnieniu prawnym. Decyzja Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 27 listopada 2018 r. określa podstawy, na których ją oparto. Należy wskazać, że skoro zgodnie z art. 73 ust. 1 pkt 2) ustawy Prawo celne, do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 O.p., to przepisy te nie miały zastosowania w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) ustawy Prawo celne. Zgodnie z art. 15 ust. 1 UKC, na żądanie organu celnego i w określonym terminie każda osoba bezpośrednio lub pośrednio uczestnicząca w załatwianiu formalności celnych lub podlegająca kontrolom celnym dostarcza organom celnym wszelkie wymagane dokumenty i informacje w odpowiedniej formie, jak również udziela im wszelkiej pomocy niezbędnej do zakończenia tych formalności lub kontroli (por.: wyrok TSUE z 9 lipca 2020 r., C-391/19). Należy podkreślić, że przepisy art. 140 RWUKC oraz art. 48 UKC mają zastosowanie jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie celnej w trybie art. 22 ust. 6 UKC. W tych ramach organy celne mogą wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji, mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym. W oparciu o tak zebrane informacje, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC. To ustalenie kończy bezdecyzyjnie pierwszy etap szeroko rozumianego postępowania w sprawie celnej i jest podstawą do wszczęcia w trybie art. 22 ust. 6 UKC postępowania w sprawie celnej w przedmiocie zastępczej metody ustalania wartości celnej. Przepisy Rozdziału 3 Wartość celna towarów (UKC) są przepisami prawa materialnego, które stosują organy celne, a ich prawidłowe zastosowanie podlega kontroli sądowoadministracyjnej. W ramach tej kontroli sąd administracyjny najpierw bada, czy prawidłowe jest ustalenie organów celnych dokonane wcześniej w trybie art. 140 RWUKC oraz art. 48 UKC, że zaistniała przesłanka z art. 74 ust. 1 UKC: "Jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70 (...)". Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 4 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).