II FSK 1753/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1421/17 w sprawie ze skargi R.N. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za styczeń-maj 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz R.N. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1421/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi R.N. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 lutego 2017 r. w części dotyczącej ustalenia odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako "PFRON") za okres od stycznia do kwietnia 2011 r., a w pozostałej części oddalił skargę. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 11 sierpnia 2016 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako "Prezes PFRON") orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu "W." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od stycznia do kwietnia 2011 r. w kwocie 14 430 zł z odsetkami w wysokości 1 947 zł na dzień przed ogłoszeniem upadłości, tj. na 27 marca 2012 r. oraz umorzył postępowanie mające na celu ustalenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON za maj 2011 r. W trakcie podjętych czynności Prezes PFRON ustalił, że Spółka będąc zobowiązana do składania deklaracji i dokonywania wpłat na PFRON nie dokonała wpłaty należnych zobowiązań za okres od stycznia do maja 2011 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt [...] została ogłoszona upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt [...] został zmieniony sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. Na skutek powyższego PFRON zgłosił wierzytelności w stosunku do Spółki w kategorii trzeciej, w łącznej wysokości 71 935 zł, na którą składały się kwota główna, tj. 62 105 zł oraz należne od tej kwoty odsetki (9830 zł). Z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia 2 marca 2015 r. wynikało, że syndyk efektywnie i całkowicie zlikwidował masę upadłości. Ze zgromadzonych w ten sposób funduszów częściowo zaspokojono (w 58,8045%) wierzytelności kategorii drugiej. Uregulowane zostało również zadłużenie masy powstałe po fazie układowej postępowania. W związku z powyższym Prezes PFRON stwierdził, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, skoro wierzyciel nie pozyskał z planu podziału żadnej kwoty. Postanowieniem z dnia 11 lutego 2016 r. wszczął postępowanie mające na celu ustalenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki za okres od stycznia do maja 2011 r. W trakcie postępowania Skarżący złożył wyjaśnienia, z których wynikało, że funkcję prezesa zarządu pełnił do dnia 27 maja 2011 r. oraz że w tym czasie nie było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki. W jego ocenie, sytuacja uległa pogorszeniu w wyniku niewykonywania przez T.K. podstawowych obowiązków korporacyjnych, w szczególności powołania nowego zarządu. Wskazał, że w dniu 27 maja 2011 r. Spółka była w posiadaniu majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań wobec PFRON. Od lipca do końca grudnia 2011 r. Spółka realizowała płatności na kwotę 7 712 502,07 zł. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego Prezes PFRON stanął na stanowisku, że Skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku. Skarżący nie wskazał również mienia Spółki z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości w znacznej części. W ocenie Prezesa PFRON, Skarżący nie wykazał zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wyłączających jego - jako prezesa zarządu - odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Za zasadne uznał natomiast Prezes PFRON umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego z tytułu wpłat na PFRON za maj 2011 r. w sytuacji, gdy termin płatności zobowiązania z tego tytułu przypadał na dzień 20 czerwca 2011 r., a więc w czasie, gdy Skarżący nie był już prezesem zarządu Spółki. Wskazaną na wstępie decyzją Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa PFRON. W motywach rozstrzygnięcia podał, że w analizowanej sprawie prawidłowo ustalono okres, za który Skarżący ponosi odpowiedzialność, gdyż jako prezes zarządu pełnił tę funkcję w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań za okres od stycznia do kwietnia 2011 r. Zdaniem Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, w niniejszej sprawie spełniona została pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu spółki, czyli bezskuteczność egzekucji przeciwko samej spółce, która została wykazana na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia 2 marca 2015 r. Ponadto, w ocenie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, Skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), których wykazanie może wyłączyć odpowiedzialność członka zarządu spółki, bowiem nie wykazał, że w okresie od stycznia do maja 2011 r. nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) Spółki lub potwierdzających, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) Spółki nastąpiło bez jego winy lub potwierdzających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych. W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.u.n." Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie odniósł się na wstępie do treści art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1-3, a także art. 116 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, wskazując, co należy rozumieć przez pozytywne, a co przez negatywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. Następnie Sąd podał, że w niniejszej sprawie organy obu instancji wykazały, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności wpłat na PFRON, powstała zaległość z tego tytułu. Tym samym, za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zaznaczył, że terminy płatności zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od stycznia do kwietnia 2011 r. przypadały w dniach 20 lutego, 20 marca, 20 kwietnia i 20 maja 2011 r., zaś Skarżący niewątpliwie, co sam przyznaje, do dnia 27 maja 2011 r., czyli do dnia odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za rok obrotowy - 2010, pełnił funkcję prezes zarządu Spółki. Tym samym, za zasadne Sąd uznał stanowisko organów obu instancji, że w odniesieniu do zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2011 r. spełniona została pozytywna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego jako prezesa zarządu, gdyż pozostawał on członkiem zarządu Spółki w datach upływu ustawowych terminów płatności ww. wpłat. Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy obu instancji, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Sąd podał, że w rozpoznanej sprawie organy obu instancji stanęły na stanowisku, iż wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki na podstawie szeregu obiektywnych okoliczności i dowodów. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w niewłaściwym czasie. Sąd podkreślił, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika w sposób jasny, jaka była sytuacja majątkowa Spółki na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, który według organów obu instancji nie został złożony we właściwym czasie. Błędnym jest zatem - w ocenie Sądu - pogląd wyrażony przez organ odwoławczy, jakoby wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony zbyt późno. W decyzji nie wskazano też, kiedy według organu odwoławczego, powinien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, czyli kiedy był właściwy czas na zgłoszenie takiego wniosku. Wyjaśnił, że ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga ustalenia konkretnej daty powstania niewypłacalności, a nadto uwzględnienia art. 21 ust. 1 u.p.u.n., z którego wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd zaznaczył, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący wielokrotnie potwierdzał, że w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki nie było podstaw do ogłoszenia jej upadłości, a także iż zobowiązania Spółki zawsze znajdowały pokrycie w jej majątku i że regulowała ona również swoje wymagalne długi. Spółka prowadziła działalność gospodarczą z zyskiem, jaki przeznaczany był na kapitał zapasowy (wykazywany w bilansach), stąd znaczne rezerwy finansowe. Skarżący zwracał uwagę, że nawet po załamaniu na rynku budowlanym, jakie miało miejsce w 2009 r., Spółka utrzymywała rentowność. Z rachunku zysków i strat za 2007 r. wynika, że Spółka wykazała zysk z działalności prowadzonej w Polsce na poziomie 369 929,61 zł, z kolei w 2008 r. wypracowała zysk z działalności w Polsce w kwocie 673 983,60 zł. Spółka odczuła ogólne załamanie rynku w 2009 r., jak cała przedsiębiorczość budowlana, ale odnajdowała się w nowych realiach i jej działalność w kraju nadal generowała dodatni wynik finansowy, który za 2009 r. wyniósł 280 108,88 zł, zaś za 2010 r. - zamknął się kwotą 172 740,42 zł. Dalej Sąd podał, że Skarżący wskazał ponadto, iż sygnalizował T.K., że brak zarządu, nie tylko w sensie formalnym - jako brak w składzie organu, ale też jako brak zarządzania Spółką w zakresie prowadzenia jej spraw, w istotny sposób szkodzi jej interesom. Tym samym uznał, że brak jest podstaw, aby przypisać mu odpowiedzialność za niewypłacalność Spółki, jaka wystąpiła w marcu 2012 r. - kiedy to Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z dnia 28 marca 2012 r. ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu. W tym miejscu Sąd nadmienił, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kliku długów. Wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u.n. może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego powinno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. W konsekwencji powyższego Sąd przyjął, że zaskarżona decyzja nie pozwala na ustalenie, czy sytuacja finansowa, w jakiej znajdowała się Spółka uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości. Jednocześnie brak analizy finansowej sytuacji Spółki uniemożliwiał ocenę zasadności twierdzenie organu odwoławczego, że Skarżącemu należy przypisać winę w zaniechaniu złożenia wniosku we właściwym terminie. Zdaniem Sądu, organy obu instancji nie wykazały, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, Spółka w sposób trwały nie wykonywała przeważającej części swoich zobowiązań. W skardze kasacyjnej Minister Rodziny Pracy i Polityki Społecznej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w części uchylającej zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od stycznia do kwietnia 2011 r. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z: a) art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organ nie dokonał wystarczających ustaleń stanu faktycznego w zakresie, który miał znaczenie dla ustalenie bezskuteczności egzekucji oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, w tym w zakresie wskazań co do dalszego postępowania, a w konsekwencji uwzględnienie skargi i błędne uznanie, że normy te zostały naruszone; b) art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2, w zw. z art. 21 ust. 1 i 3 u.p.u.n., poprzez uznanie, że organ nie dokonał ustaleń faktycznych pozwalających na stwierdzenie, że istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a w konsekwencji uwzględnienie skargi i błędne uznanie, że doszło do naruszenia przepisów postępowania; 2) prawa materialnego, tj.: a) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla stwierdzenia wystąpienia bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, nie jest wystarczający brak uzyskania przez wierzyciela zaspokojenia w wyniku prowadzonego i zakończonego postępowania upadłościowego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, gdyż okoliczność ta jest wystarczająca dla stwierdzenia wystąpienia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki; b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że wykazanie czy w czasie, gdy dana osoba piastowała funkcję członka zarządu wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i czy z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony, należy do organu administracji, podczas gdy wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (przesłanek egzoneracyjnych) spoczywa na członku zarządu. Na tej podstawie Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto, na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy stwierdzić, że bezzasadne są te wszystkie zarzuty tej skargi kasacyjnej, podnoszone zarówno w ujęciu procesowym w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jak i jako naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), podobnie jak dotycząca ich szeroka argumentacja, które odnoszą się do bezskuteczności egzekucji. Kwestia ta nie była podnoszona przez Skarżącego w skardze do Sądu pierwszej instancji i w istocie rzeczy nie była sporna, jak też nie stanowiła, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, powodu uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji. Okolicznością, która w pewnej mierze może tłumaczyć sformułowanie w skardze kasacyjnej powyższych zarzutów, co wszak w obliczu ich bezprzedmiotowości nie czyni ich zasadnymi, jest niezbyt przejrzysty, obarczony brakiem "dyscypliny pojęciowej" oraz pewnymi nieścisłościami i niekonsekwencjami tok rozumowania przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji, o czym będzie jeszcze mowa później. W każdym razie w tym zakresie sprawy, tj. odnośnie do bezskuteczności egzekucji Sąd ten w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił (str. 13 i 14), co oznacza bezskuteczność egzekucji w ogólności, a następnie przytoczył ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy administracyjne, kończąc ostatecznie swoje wywody zdaniem "W związku z powyższym organ stwierdził, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna skoro wierzyciel nie pozyskał z planu podziału żadnej kwoty." W następnym zdaniu Sąd przeszedł już "płynnie" do omawiania kolejnego wątku sprawy ("właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości") i do kwestii bezskuteczności egzekucji już nie powrócił. Sąd nie wyraził więc żadnej oceny co do przytoczonej powyżej konkluzji poczynionej przez organy co do bezskuteczności egzekucji, ani jej nie akceptując ani też nie negując. W tej sytuacji nie jest wiadome, w jakim celu Sąd do kwestii tej w uzasadnieniu w ogóle nawiązywał, skoro nie sformułował w tym zakresie żadnej oceny, a ponadto kwestia ta, jak już wspomniano, nie była podnoszona w skardze przez samego Skarżącego. Wobec powyższego, wywody Sądu poczynione w tym zakresie, tj. co do bezskuteczności egzekucji stanowiły w istocie zbędny, nic nie wnoszący do sprawy element tego uzasadnienia, nie zaś powód, który legł u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji. Podobnie jak nic nie wnosiły do sprawy zaczerpnięte z wyroków sądów administracyjnych (WSA we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 318/13, NSA z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1666/15) rozważania nawiązujące do art. 11 ust. 2 u.p.u.n. i odnoszące się do kwestii związanych z odczytywaniem danych wynikających z bilansu przedsiębiorstwa oraz rozumieniem takich pojęć, jak: "zobowiązania", "majątek", "aktywa", "pasywa", w sytuacji gdy organy obu instancji w swoich decyzjach upatrywały podstaw niewypłacalności Spółki w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., tj. niewykonywaniu przez dłużnika wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Na wstępie rozważań prawnych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji poczynił ogólne wywody odnoszące się do treści uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej, dotyczących odpowiedzialności osób trzecich, w tym zwłaszcza art. 116 tej ustawy, wyjaśniając jednocześnie w sposób prawidłowy charakter przesłanek określonych w tym przepisie. W konkluzji swoich rozważań w powyższym zakresie Sąd wskazał, że "prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). Pomimo prawidłowości poczynionych w ogólności w tej mierze uwag, odnosząc je już do rozpatrywanej sprawy Sąd w swoich dalszych wywodach sprawiał wrażenie, jak gdyby przesłanek tych jednak nie rozróżniał, mylnie je identyfikował, a w każdym nie przykładał należytej wagi do precyzyjnego przedstawienia swojego stanowiska w tym zakresie. Pomimo że w sprawie nie było sporu co do spełnienia przesłanek pozytywnych (pełnienie funkcji członka zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań oraz bezskuteczność egzekucji), lecz chodziło o przesłankę egzoneracyjną, Sąd mylnie stwierdzał zarówno na wstępie swoich rozważań, jak i w ich posumowaniu, że jego zdaniem "organy podatkowe nie wykazały w prawidłowy sposób, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne" oraz że "organy podatkowe nie wykazały w sposób niewątpliwy, że w przedmiotowej sprawie ziściła się przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej" i "tym samym nie można uznać, że wystąpiły pozytywne przesłanki warunkujące powstanie odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki (...)." Sąd nieściśle również argumentował, że "z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika w sposób jasny, jaka była sytuacja majątkowa Spółki na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, który według organów podatkowych nie został złożony we właściwym czasie" oraz że "błędnym jest pogląd wyrażony przez organ jakoby wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony zbyt późno", podczas gdy w sposób oczywisty w sporze chodziło o to, jaka była sytuacja Spółki w czasie, gdy Skarżący pełnił w niej funkcję członka zarządu i czy w tym czasie istniały przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Choć zawarte w stanowisku Sądu pierwszej instancji przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieścisłości, czy też nawet pewne sprzeczności, o czym była mowa wyżej, uznać należy za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis wskazany został także w skardze kasacyjnej, to jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, nie stanowi więc podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., uzasadniającej uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Pomimo bowiem zaistnienia opisanych wyżej uchybień dotyczących uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w wyroku tym przedstawiono również ocenę prawną wraz z uzasadniającą ją argumentacją, w której w sposób przekonujący wykazano, że istniały uzasadnione podstawy prawne do uchylenia zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, co sprawia, że takie właśnie rozstrzygnięcie tego Sądu odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie istotę sporu stanowiła kwestia, czy w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, została spełniona przesłanka niewypłacalności dłużnika (tu Spółki), określona w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., uzasadniająca obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz w związku z tym również, czy Skarżący wykazał zaistnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej. Specyfika stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy polegała zaś na tym, że Skarżący przestał pełnić funkcję prezesa zarządu Spółki w maju 2011 r., co nie jest kwestionowane przez organy, natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony później, tj. w lutym 2012 r. i w następstwie tego wniosku sąd upadłościowy postanowieniem z dnia 28 marca 2012 r. ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu, a następnie postanowieniem tego sądu z dnia 13 czerwca 2012 r. zmieniono sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. Mając na uwadze powyższe, przy dokonywaniu oceny zasadności przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON, podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, z oczywistych względów za punkt odniesienia należy przyjąć okres, w którym Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki. W skardze kasacyjnej stwierdzono m.in., nawiązując do przesłanek egzoneracyjnych określonych w powyższym przepisie, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Stwierdzenie takie nie stanowi rzeczowego argumentu, jako że Skarżący nawet nie usiłował tego wykazywać, zważywszy, że to nie on w czasie pełnienia funkcji członka zarządu wniosek ten złożył, lecz nastąpiło to później już po jego ustąpieniu z zarządu, natomiast konsekwentnie twierdził, że w czasie, gdy funkcję tę jeszcze pełnił, nie zaistniały przesłanki z art. 11 u.p.u.n. zobowiązujące go do złożenia takiego wniosku. Nie chodziło więc, czego - jak można wnosić z prezentowanej w tym zakresie argumentacji - nie w pełni dostrzegają zarówno organ wnoszący skargę kasacyjną jak też Sąd pierwszej instancji, o spełnienie przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ani też przesłanki egzoneracyjnej określonej w pkt 1 lit. a) tego przepisu, lecz o przesłankę z pkt 1 lit. b). Uznanie bowiem, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez Skarżącego nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oznacza jednocześnie, co jest logiczne, że nie ponosi on winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie nawiązał do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, która dotyczyła analogicznej sytuacji, jak ta, która miała miejsce w niniejszej sprawie. Wprawdzie uchwała odnosiła się do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r., ale w zakresie analizowanego problemu, nie ma to istotnego znaczenia. W uchwale tej stwierdzono, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej [w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.], może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, gdy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W tym też kontekście, jak należy przyjąć, postrzegał w istocie rzeczy tę kwestię Sąd pierwszej instancji. Chociaż więc użył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zacytowanego następnie w skardze kasacyjnej sformułowania, iż "organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w niewłaściwym terminie" stanowi to raczej o wspomnianym już braku dyscypliny pojęciowej i precyzji w posługiwaniu się określonymi sformułowaniami, co mogłoby być traktowane jako uchybienie stanowiące naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., nie zaś, jak zarzuca się w skardze kasacyjnej, świadczyć o błędnej wykładni przez Sąd pierwszej instancji art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej. Analiza całości zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wypowiedzi Sądu pierwszej instancji nie dostarcza wystarczających argumentów pozwalających przyjąć, że Sąd pierwszej instancji nie rozumie zasad dowodzenia wynikających z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd ten w dosyć obszernych wywodach prawnych stanowiących wprowadzenie do sformułowanej następnie w rozpoznawanej sprawie oceny prawnej stwierdził, o czym była już mowa, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). Ponadto należy jeszcze raz podkreślić, że sporze mającym miejsce w rozpoznawanej sprawie nie chodziło o to, czy zgłoszenie już przez inny zarząd Spółki w lutym 2012 r. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło we właściwym czasie - jako że Skarżący tego nie twierdził, a co więcej dowodził, że po jego odejściu z zarządu, z powodu błędów w nadzorze właścicielskim doszło do kryzysowej sytuacji w Spółce - lecz o to, czy ów właściwy czas miał już w miejsce podczas pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki. Powracając zaś do kwestii obowiązku ustalenia przez organy podatkowe, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy uczyniły zadość temu wymogowi, to znaczy precyzyjnie ustaliły, kiedy ich zdaniem, należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, co jednakże nie oznacza, że z ustaleniami tymi można się zgodzić. Również Sąd pierwszej instancji słusznie ich nie zaakceptował kwestionując prawidłowość stanowiska organów w tym zakresie. Organy podatkowe powołując się zwłaszcza na art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 u.p.u.n. wskazały, że pierwszym niespłaconym zobowiązaniem Spółki, w okresie kiedy Skarżący pełnił w niej funkcję członka zarządu, jest kwota 3574 zł za styczeń 2011 r., której termin płatności przypadał na dzień 20 lutego 2011 r. Wobec niedokonania tej płatności w terminie, zdaniem tych organów, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien zostać złożony najpóźniej w dniu 7 marca 2011 r. W tym miejscu należy zauważyć, że istnieje bardzo bogate i różnorodne orzecznictwo zarówno sądów powszechnych jak i administracyjnych w sprawach dotyczących odpowiedzialności członków zarządów spółek handlowych za zobowiązania (zaległości) tych spółek, w tym także w kwestii dotyczącej niewypłacalności dłużnika jako podstawy obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w świetle art. 11 u.p.u.n. (a wcześniej na gruncie Prawa upadłościowego z 1934 r.). W wyrokach tych wypowiadane były w tej kwestii różnorodne opinie i poglądy na tle bardzo zróżnicowanych stanów faktycznych występujących w tego rodzaju sprawach. W rozpoznawanej sprawie organy wydające decyzje, abstrahując od całokształtu istniejących w niej okoliczności faktycznych, chociaż same deklarowały i wskazywały, także w skardze kasacyjnej, że właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, którą należy ustalać w oparciu o okoliczności każdej sprawy, swój bardzo restrykcyjny wniosek w kwestii istnienia obowiązku i jego terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a więc w zakresie wykładni - w tym przypadku art. 11 ust. 1 u.p.u.n., oparły na dokonanym w sposób bardzo jednostronny, niekorzystny dla podatników, doborze zaczerpniętych z różnych orzeczeń tez, nie bacząc na to, że wypowiadane one były na tle odmiennych stanów faktycznych i bezkrytycznie je przy tym uogólniając. Organy te wskazywały więc w rozpoznawanej sprawie, że "nie jest istotny rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność, a co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.u.n. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań." Taki "dobór" tez z orzecznictwa sądowego przywiódł organy administracyjne w rozpoznawanej sprawie do wyciągnięcia wniosku, że stosownie do art. 11 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.u.n., każde niewykonanie w terminie zobowiązania pieniężnego skutkuje obowiązkiem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia upływu terminu płatności zobowiązania. Taki punkt widzenia jest nie tylko zupełnie oderwany od rzeczywistości gospodarczej, ale przede wszystkim nie znajduje uzasadnienia prawnego. Sąd pierwszej instancji słusznie nie zaakceptował takiej wykładni powyższych przepisów w kontekście art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie Sąd ten uchylając zaskarżoną decyzję wskazał finalnie na naruszenie przez organy przepisów postępowania dotyczących powinności tych organów w zakresie prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, niemniej taki osąd niewątpliwie jest konsekwencją uznania przez Sąd, choć Sąd tego expressis verbis nie stwierdził, choć stwierdzić był powinien, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 11 ust. 1 u.p.u.n. w zw. z art. 21 ust. 1 tej ustawy i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowy pogląd organów w kwestii rozumienia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jako dwa tygodnie od upływu terminu płatności pierwszego niezapłaconego zobowiązania Spółki z tytułu wpłat na PFRON, to nie mógłby jednocześnie twierdzić, że w tym zakresie istnieje potrzeba czynienia jakichkolwiek dalszych ustaleń. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dużo miejsca poświęcił właśnie wykładni przepisów materialnych zawartych w u.p.u.n. dotyczących kwestii niewypłacalności - art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 tej ustawy, w kontekście art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza kwestii właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu niewypłacalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poczynione w tej mierze wywody Sądu pierwszej instancji uznać należy, co do ich istoty, za zasadne. Utrata zdolności płatniczych przejawia się w obiektywnym braku możliwości wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W orzecznictwie sądowym dotyczącym kwestii niewypłacalności jako przesłanki statuującej obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości (także na gruncie uprzednio obowiązującego Prawa upadłościowego z 1934 r.) wskazuje się również na element "trwałości". Zaprzestanie płacenia długów, jako przesłanka ogłoszenia upadłości, musi mieć trwały charakter, co oznacza, że dłużnik nie tylko obecnie nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braków niezbędnych środków (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia: 14 czerwca 2000 r. sygn. akt V CKN 1117/00 - LEX nr 56047, 28 kwietnia 2006 r. sygn. akt V CSK - LEX nr 376485, 19 marca 2010 r. sygn. akt II UK 258/09 - LEX nr 920554). Trwałość w tym kontekście należy rozumieć nie w odniesieniu do upływu czasu, ale jako brak racjonalnych podstaw do przyjęcia, że dłużnik odzyska wskazaną zdolność w dającym się przewidzieć terminie (zob. A.J. Witosz, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe, LEX). W uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo sądowe, również opowiadał się za uwzględnieniem przy wykładni analizowanych przepisów elementu pewnej trwałości zaprzestania regulowania wymagalnych należności. Sąd trafnie wskazywał w tym kontekście, że ustawodawca nie posłużył się zwrotem "nie wykonał zobowiązania", lecz odniesionym do liczby mnogiej ("zobowiązań") określeniem "nie wykonuje", co świadczy o ciągłym trwającym takim właśnie stanie rzeczy, uzasadniającym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd powołując się na wskazane orzeczenia sądowe nawiązywał także, choć to może być już dyskusyjne i powinno być oceniane w całokształcie okoliczności danej sprawy, do kwestii "nieregulowania przeważającej części swoich zobowiązań". Sąd kierunkowo słusznie także argumentował, że "trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie można utożsamiać z nieuiszczeniem jednego długu, ani też z sytuacją gdy pomimo nieuiszczenia kilku długów zachodzi tylko wstrzymanie wypłat (...)", zaś "mając na uwadze specyfikę działalności gospodarczej nieracjonalne byłoby wymaganie, aby natychmiast ogłaszać upadłość, gdy pogorszeniu ulegają wskaźniki płynności finansowej i nie wszystkie zobowiązania są uregulowane w terminach płatności." Należy jeszcze raz podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie, na tle omawianych uregulowań prawnych, kwestię istnienia już "właściwego czasu", a także braku zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w stosunku do Skarżącego należy odnosić wyłącznie do okresu, w którym piastował on funkcję członka zarządu Spółki. Ustalenie, że w tym okresie ów "właściwy czas" jeszcze nie nadszedł automatycznie eliminuje element zawinienia Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Racjonalnie rzecz biorąc nie można bowiem twierdzić, ze członek zarządu ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie było jeszcze obiektywnych podstaw do zgłoszenia takiego wniosku. Zaś nawet przy ustaleniu, na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych istniejących w sprawie, że podstawy takie istniały w okresie sprawowania przez daną osobę funkcji członka zarządu, osobie takiej przysługuje możliwość wykazania, że mając na uwadze obiektywnie postrzegane kryteria należytej staranności, nie ponosiła jednak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie wyłączną i wystarczającą podstawę do przypisania przez organy Skarżącemu odpowiedzialności za zaległości Spółki na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej stanowił fakt, że Spółka nie uregulowała należności z tytułu wpłat na PFRON za okres od stycznia do kwietnia 2011 r. w wysokości 14 430 zł i odsetek w kwocie 1947 zł na dzień przed ogłoszeniem upadłości. Organy, które w sprawie tej wydały decyzje, nie wykazały i nie twierdziły, aby w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu istniały jakiekolwiek inne jeszcze zaległości po stronie Spółki. Organy te twierdząc przy tym autorytarnie, i jak wykazano wyżej opierając się na opacznym rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.u.n i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na dzień 7 marca 2011 r. a więc dwa tygodnie po upływie terminu płatności pierwszej niezrealizowanej przez Spółkę składki na PFRON, tj. za styczeń 2011 r. oraz dowodząc, że przy wykazaniu przez nie zaistnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, Skarżący nie wykazał zaistnienia żadnej z przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w tym przepisie, nie odniosły się, a ściśle rzecz biorąc uznały za pozostające bez znaczenia, skoro w ich ocenie istniały podstawy do wszczęcia postepowania upadłościowego ze względu na niewywiązywanie się przez Spółkę z zobowiązań wobec PFRON, do podnoszonej konsekwentnie przez Skarżącego argumentacji, opartej na konkretnie wskazanych dokumentach, w której podając także stosowne dane liczbowe dotyczące wyników finansowych Spółki, za okresy sięgające aż do pierwszego półrocza 2011 r. (sprawozdanie rachunkowe sporządzone na dzień 30 czerwca 2011 r.), skalę jej obrotów i realizowane przez nią w owym czasie płatności, bez konieczności ich ponownego wyliczenia (szczegółowa ich lista znalazła się, w skardze do Sądu pierwszej instancji) wykazywał, że w czasie, w którym pełnił funkcję członka zarządu nie było jeszcze podstaw do zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki, a zatem, że nie ponosi on winy w niezgłoszeniu takiego wniosku w okresie pełnienia tej funkcji. Skarżący podnosił ponadto w tym kontekście, że nawet już po ustąpieniu przez niego z funkcji prezesa zarządu Spółki, w okresie od lipca do końca grudnia 2011 r. Spółka zrealizowała płatności na kwotę ponad 7 mln złotych, co niewątpliwie należałoby zestawić z kwotą niezapłaconych składek na PFRON, w kontekście uznania stanu niewypłacalności Spółki w okresie, w którym Skarżący pełnił jeszcze funkcję prezesa jej zarządu. Na okoliczności te zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, przytaczając również w uzasadnieniu wyroku argumentację podnoszoną w tej mierze przez Skarżącego, którą organy podatkowe niezasadnie uznały za niemającą znaczenia dla kwestii przypisania Skarżącemu na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON. W związku z tym trafna jest również konkluzja Sądu pierwszej instancji, przyjmując za punkt wyjścia do jej sformułowania, słuszne zanegowany przez ten Sąd prezentowany przez organy podatkowe sposób wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 u.p.u.n. w związku z art. 10 i art. 21 ust. 1 tej ustawy oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza występujących na gruncie tych przepisów pojęć "niewypłacalności" i "właściwego czasu", że organy nie wyjaśniły w sposób prawidłowy, w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia, stanu faktycznego w tym zakresie, co stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym za bezzasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia wskazanych w tej skardze przepisów P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 3 u.p.u.n. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).