III FSK 3292/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2449/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 sierpnia 2019 r., nr BON.III.5220.328.5.2018.ML w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za kwiecień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Ministra Rodziny i Polityki Społecznej kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 7 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2449/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: skarżąca) na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 29 sierpnia 2019 r., nr BON.III.5220.328.5.2018.ML w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za kwiecień 2012 r. Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 września 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, tj.: 1) zastosowanie przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 127, poz. 721 z późn. zm., dalej: ustawa o rehabilitacji) dotyczącego wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) niezgodnie z przeznaczeniem, w odniesieniu do środków ZFRON: a. które stale znajdowały się na rachunkach bankowych spółki we właściwej wysokości, wynikającej z ewidencji środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, b. które nie zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż faktycznie w ogóle nie zostały wykorzystane przez pracodawcę, lecz zwrócone do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, 2) zastosowanie przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz niektórych innych ustaw, poprzez wielokrotne zastosowanie sankcji określonej wobec środków ZFRON, których pracodawca nie wydatkował, a które zostały w całości zwrócone do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, 3) zastosowanie przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wbrew zasadom określonym w przepisach art. 2, 7 i 217 Konstytucji RP, poprzez ustalenie wysokości sankcji w kwocie wielokrotnie przekraczającej kwotę sankcji określoną w ustawie jako 30% kwoty środków wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, na skutek pominięcia dowodów przedstawianych przez skarżącą wskazujących na zawyżenie wysokości sankcji oraz brak nieprawidłowości w zakresie wykorzystania środków ZFRON, a także rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści normy prawnej na niekorzyść strony. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie. Na podstawie art. 203 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe i sąd pierwszej instancji orzekały w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku WSA w Warszawie z 23 maja 2014 r. o sygn. III SA/Wa 2522/13 oraz wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 8 listopada 2016 r. o sygn. II FSK 2800/14. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna, o której stanowi zacytowany przepis, to wyjaśnienie treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w o odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie; musi pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el.2019, art. 153). Zarówno organ administracji, jak i sąd rozpoznając sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do tak rozumianej oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. Działania naruszające zasadę wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną przez sąd administracyjny (por. wyroki NSA: z 21 października 1999 r., akt IV SA 1681/97 oraz z 1 września 2010 r., I OSK 920/10). Zasadniczo ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia, zawierającego ocenę prawną. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym wymiarze oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organów administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., I GSK 534/12). We wskazanym na wstępie wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 8 listopada 2016 r., sygn. II FSK 2800/14 zawarto ocenę prawną odnośnie dokonywania przez skarżącą wypłat środków finansowych zgromadzonych na rachunku bankowym na cele nie związane z ZFRON tj. na pomnażanie środki przedsiębiorstwa czy też spłatę jego zobowiązań. Stwierdzono, że z punktu widzenia sankcji, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nie ma różnicy pomiędzy niezgodnym przeznaczeniem środków ZFRON a nieprzekazaniem tych środków na wyodrębniony rachunek bankowy w przypadku konieczności ich uzupełnienia. Sankcja przewidziana w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w wysokości 30% środków ZFRON z tytułu niezgodnego z ustawą przeznaczenia tych środków, naliczana jest od kwot środków pobranych z ZFRON i wydatkowanych niezgodnie z ich przeznaczeniem, niezależnie od tego czy podmiot prowadzący zakład pracy chronionej dokonał zwrotu tych środków na konto ZFRON czy też nie. Naczelny Sąd Administracyjny nie zakwestionował też stanowiska WSA w Warszawie zawartego w wyroku z 23 maja 2014 r., sygn. III SA/Wa 2522/13, że podstawowym celem i zarazem funkcją jaką ustawodawca chciał powiązać z obowiązkiem prowadzenia osobnego rachunku bankowego, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji było wprowadzenie jasności i przejrzystości wydatkowania środków publicznych przekazywanych zakładom pracy chronionej na cele rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przepisy te mają na celu pewne usystematyzowanie i ułatwienie ewentualnej kontroli wydatkowania określonych funduszy, realizowane np. w drodze łatwego sprawdzania przepływów finansowych na specjalnie do tego celu wyodrębnionym rachunku bankowym (por. wyrok NSA z 24 października 2007 r., II GSK 205/07). WSA w Warszawie w ww. wyroku uznał, że dokonywanie przez skarżącą przelewów z rachunku ZFRON na własny rachunek depozytowy zakładając lokaty było niezgodne z przepisami. Bowiem w myśl art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji (ZFRON) są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Jednocześnie ustawodawca rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 245 poz. 1810 ze zm.) doprecyzował cele, na które można przeznaczać środki funduszu. Nie ma tam zasilania konta w celu zakładania lokat na rachunku podmiotu zobowiązanego. Środki ZFRON są środkami, których pracodawca jest dysponentem zgodnie z art. 33 ust. 9 ustawy o rehabilitacji. Pracodawca dysponuje tymi środkami na zasadach ściśle określonych w art. 33 ustawy i we wspomnianym rozporządzeniu o ZFRON. Ich status nie jest tożsamy ze środkami własnymi pracodawcy. Założenie lokat na innym rachunku polegałaby na "przekwalifikowaniu" środków ZFRON na środki własne. Taka operacja nie jest przewidziana w katalogu sposobów przeznaczania tych środków, a więc skutkuje powstaniem obowiązku zwrotu i wpłaty, o których mowa w art. 33 ust. 4a pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji. Nie ma zatem różnicy pomiędzy niezgodnym przeznaczeniem środków ZFRON a nieprzekazaniem tych środków na wyodrębniony rachunek bankowy w przypadku konieczności ich uzupełnienia. Za wydatkowanie należy bowiem uznać samą wypłatę środków z rachunku bankowego ZFRON, również w przypadku przekazania ich na inny rachunek pracodawcy i są tam one dostępne. Okoliczność "przejściowego" tylko przeznaczenia środków ZFRON na inne cele niż określone w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, a następnie dokonanie zwrotu tych środków na rachunek ZFRON nie ma w świetle uregulowań tej ustawy znaczenia dla kwestii zastosowania sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy. Decydujący jest bowiem sam fakt przeznaczenia tych środków (nawet krótkookresowego) na cele niezgodne z ustawą o rehabilitacji zawodowej. Odnośnie braku obowiązku posiadania rozliczeniowego rachunku bankowego ZFRON, sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przed 1 stycznia 2011 r. nie było zabronione przez przepisy obowiązujące w okresie objętym postępowaniem prowadzenie więcej niż jednego rachunku bankowego ZFRON przez pracodawcę, przy czym to faktycznie pracodawca określał samodzielnie, który z posiadanych rachunków służyć miał jako rachunek zakładkowego funduszu rehabilitacji. W przypadku skarżącej od dnia 9 sierpnia 2007 r. jej obowiązującym rachunkiem ZFRON był założony na podstawie umowy z F. SA z siedzibą w W. rachunek o nr. [...], co wynika z protokołu kontroli (k. 38 akt podatkowych). Nie ma zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji (pkt 1.1) skargi kasacyjnej). W ww. orzeczeniu z 8 listopada 2016 r., odmiennie niż sąd pierwszej instancji, Naczelny Sądu Administracyjny stwierdził, że każdorazowe wydatkowanie środków ZFRON w sposób sprzeczny z ich przeznaczeniem, nawet jeżeli środki te zostaną niezwłocznie zwrócone na konto ZFRON, podlega sankcji określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Odmienna wykładnia tego przepisu podważałaby sens nałożenia na podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązku przekazywania środków ZFRON na wyodrębniony rachunek bankowy i dokonywania z tego rachunku rozliczeń zgodnie z celami ustawy (art. 33 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 ustawy o rehabilitacji). W tej części uzasadnienie zaskarżonego wyroku z 23 maja 2014 r., sygn. III SA/Wa 2522/13 zostało zastąpione oceną sprawy wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe nie pozwala na uwzględnienie zarzutów dotyczących błędnego zastosowania art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz niektórych innych ustaw oraz art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji i zasad określonych w art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP (pkt 1.2) i 1.3) skargi kasacyjnej). W zakresie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w skardze kasacyjnej zarzucono jedynie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Tak sformułowany zarzut nie może odnieść zamierzonego skutku. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jako tzw. przepis wynikowy, nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (por. np. wyroki NSA z: 20 marca 2018 r., II OSK 425/18; 15 lutego 2018 r., II FSK 297/16; 8 grudnia 2017 r., II GSK 2547/17). Przepis ten, jak wynika to z jego treści, odnosi się do kompetencji sądu administracyjnego realizowanej w rezultacie rozpoznania skargi wniesionej na zaskarżony akt. Naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem naruszenia innych przepisów stanowiących wzorce kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu i nie może tym samym stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej. W związku z tym, zmierzając do wykazania naruszenia wymienionej regulacji, poprzez niezasadne zdaniem strony skarżącej oddalenie skargi, strona skarżąca powinna powiązać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z zarzutem (zarzutami) naruszenia konkretnych przepisów prawa, którym - jej zdaniem - uchybił wojewódzki sąd administracyjny stosując je, jako wzorce kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Brak zaś wskazania i wykazania tego rodzaju powiązań oznacza, że zarzut naruszenia przywołanego przepisu wynikowego nie może doprowadzić do weryfikacji prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy administracji. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Stanisław Bogucki[pic]