II FSK 1000/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1439/20 w sprawie ze skargi M.T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną. 2) zasądza od M.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1439/20, oddalający skargę M.T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – zwanej dalej "o.p." poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, że w postępowaniu nie nastąpiło naruszenie wskazanych wyżej przepisów proceduralnych polegające na niewłaściwych ustaleniach faktycznych oraz przeprowadzeniu niezupełnego postępowania dowodowego, a w szczególności: - pominięciu, że złożony przez Skarżącego wniosek o wszczęcie postępowania stanowił zarazem pisemne oświadczenie o cofnięciu skutków prawnych złożonego pod wpływem błędu oświadczenia woli, jakim była korekta deklaracji PIT za 2012 r.; - braku ustaleń co do okoliczności związanych z wprowadzeniem Skarżącego w błąd wskutek działania organu podatkowego poprzez wezwanie przez ten organ do złożenia korekty zeznania podatkowego i doprowadzenia w ten sposób do złożenia przez Skarżącego tej korekty jako oświadczenia woli i wykazania w tej korekcie deklaracji nienależnego podatku; - błędnych ustaleniach faktycznych co do okoliczności, że przedmiotem postępowania była kwota nienależnie wpłacona w roku 2016, która wobec złożonego przez Skarżącego oświadczenia o cofnięciu skutków złożonego oświadczenia woli nie może być traktowana jako podatek PIT za rok 2012 lecz jest kwotą wpłaconą w istocie bez tytułu prawnego w roku 2016; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 216 § 1, art. 70 § 1, art. 79 § 2 o.p. poprzez oddalenie skargi i przyjęciu, że organ podatkowy zasadnie uznał, że wskutek upływu terminu przedawnienia w sprawie zaistniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania i zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012, podczas gdy wskutek złożonego oświadczenia o uchyleniu skutków prawnych oświadczenia woli korekta deklaracji PIT za rok 2012 stała się nieskuteczna, a kwota wpłacona w roku 2016 jest kwotą wpłaconą bez tytułu prawnego zobowiązującego do wpłaty; skutki nieważności korekty deklaracji organ powinien był oceniać według daty złożenia oświadczenia na podstawie art. 84 § 1 w związku z art. 88 § 1 k.c. do czego ani WSA ani organy podatkowe obydwu instancji się nie odniosły; 3. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawowego zarzutu w sprawie, tj. zarzutu dotyczącego znaczenia dla niniejszej sprawy złożonego przez Skarżącego pisemnego oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli (korekty deklaracji), które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu z wyjątkiem jednozdaniowego wyjaśnienia, że w ocenie WSA deklaracja podatkowa nie stanowi oświadczenia woli; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie powstała nadpłata w podatku oraz że Skarżący nie jest uprawniony do zwrotu nienależenie zapłaconego podatku. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nadpłaty; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 3 pkt 5 o.p. oraz art. 88 § 1 i § 2 i art. 84 § 1 k.c. poprzez przyjęcie, że deklaracja podatkowa nie stanowi oświadczenia woli w rozumieniu przepisów prawa cywilnego a zatem nie jest możliwe uchylenie się od skutków złożonej pod wpływem wprowadzenia w błąd przez organ państwa deklaracji podatkowej. Argumentacja skargi kasacyjnej odnosi się do charakteru deklaracji podatkowej. Zdaniem jej autora od 2007 r. wprowadzono przepisy przesądzające o możliwości składania deklaracji podatkowych przez pełnomocników (art. 80a o.p.). Tym samym prawodawca przesądził, że deklaracja podatkowa stanowi oświadczenie woli podatnika, inaczej nie byłoby możliwe składanie deklaracji przez pełnomocnika. Z istoty bowiem pełnomocnictwa wynika, że można być ustanowionym do reprezentowania przy składaniu oświadczeń woli, ale pełnomocnika nie można ustanowić do składania oświadczeń wiedzy (np. zeznań w charakterze świadka). Wskazując na powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2020 r. albo uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uczestnik postępowania F. w piśmie procesowym z dnia 24 stycznia 2024 r. przedstawiła pogląd, zgodnie z którym skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje otwarty dopiero z chwilą upływu terminu płatności podatku, termin ten nie może się otworzyć w sytuacji, w której nie istnieje zobowiązanie podatkowe, a tym samym nie nadejdzie termin płatności podatku. W niniejszej sprawie dochód podatnika był zwolniony od podatku. Nie powstał zatem żaden obowiązek zapłaty podatku, co oznacza, że nie istniało zobowiązanie podatkowe. Skoro nie powstało zobowiązanie podatkowe, nie mógł otworzyć się termin do zapłaty podatku w konsekwencji, nie mógł się również otworzyć termin biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym, termin ten nie mógł też biec. Z kolei w załączniku do protokołu uczestnik postępowania wskazywał, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie może działać na niekorzyść obywateli. Nawiązuje do wcześniej prezentowanego poglądu, że skoro nie przedawniło się zobowiązanie podatkowe to nie może się przedawnić prawo do stwierdzenia nadpłaty. W drugiej części rozważań wskazuje na odrębność postępowań na wniosek i z urzędu. Sugeruje, że przepisy te wymagają zmian i z wnioskiem o ich dokonanie powinien wiele lat temu wystąpić NSA. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Spór w tej sprawie dotyczy prawa do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012 r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podstawę prawną poddanego kontroli sądowej postanowienia stanowił m.in. art. 79 § 2 o.p. Skarżący twierdził, że uwzględnił w zeznaniu dochód ze zbycia nieruchomości, choć dochód ten był zwolniony od opodatkowania, co wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych. Wywodził w związku z tym, że zapłacona przez niego w wyniku złożonej pod wpływem błędu korekty deklaracji kwota nie była podatkiem, bo uchylił się on od skutków oświadczenia woli (korekty deklaracji). Organ podatkowy przyjął, że w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty prawo do złożenia wniosku wygasło z mocy art. 79 § 2 o.p. i z tego względu odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie na podstawie art. 165a § 1 o.p. Stanowisko organu podatkowego podzielił sąd pierwszej instancji. Nie kwestionując, że deklaracja podatkowa dotycząca zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) stanowi zarówno oświadczenie wiedzy, jak i oświadczenie woli (przykładowo w sytuacji wyboru wspólnego opodatkowania z małżonkiem), to trzeba mieć na uwadze, że kwestia uchylenia się od błędu w deklaracji została uregulowana w Ordynacji podatkowej. Była też już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone przez ten Sąd w wyroku z 23 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2438/20 (LEX nr 3580740) i w dalszej części przedstawi argumentację w nim prezentowaną. Strona skarżąca pomija w swoich rozważaniach regulacje art. 81-81b o.p., dotyczące korekty deklaracji. Korekta deklaracji oznacza poprawienie błędu w tekście uprzednio złożonej deklaracji (zeznaniu). Warunkiem zatem skutecznego złożenia skorygowanej deklaracji jest uprzednie złożenie w terminie deklaracji podatkowej. Korekta deklaracji wywołuje skutek materialnoprawny przez to, że prowadzi do obowiązku zapłaty różnicy podatku wykazanego w pierwotnej deklaracji, a w przypadku wykazania podatku w mniejszej wysokości skutek materialnoprawny korekty występuje tylko w razie zwrotu nadpłaty przez organ podatkowy bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 o.p.). Korygowanie deklaracji dotyczy całej treści deklaracji, a więc nie tylko oświadczeń wiedzy, ale też oświadczeń woli. Oznacza to, że dopuszczalne jest również skorygowanie oświadczeń woli dotyczących wspólnego opodatkowania małżonków (art. 6 ust. 2, 3a pkt 1 u.p.d.o.f.) czy wspólnego opodatkowania rodzica i małoletniego dziecka (art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.), a także rodziców w przypadku ulgi rodzinnej, o której mowa w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., z tym że proporcja uzgodniona między rodzicami w korekcie zeznania powinna być także objęta zgodnym oświadczeniem woli (por.S. Babiarz [w:] B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 81 i przywołane tam orzecznictwo, L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 81). Złożenie korekty deklaracji umożliwia odzyskanie nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a więc świadczenia ze stosunku podatkowoprawnego), a w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego – zgodnie z art. 16a ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2011 r., Nr 111, poz. 765) chroni przed odpowiedzialnością za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z deklaracją (por. wyrok TK z 10 marca 2009 r., P 80/08, OTK-A 2009, nr 3, poz. 26, pkt 4.4. uzasadnienia.). Tym samym Ordynacja podatkowa przewiduje proceduralne sposoby usunięcia błędu w deklaracji, w tym także odnoszącego się do danych podanych jako podstawa obliczenia podatku, jak i błędu oświadczenia woli o skorzystaniu (lub nie) z określonej ulgi czy zwolnienia i umożliwia odzyskanie nienależnie zapłaconego podatku. Już z tego względu nie ma możliwości odwoływania się do instytucji wad oświadczenia woli, uregulowanych w k.c. Ponadto błąd, o którym mowa w art. 84 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145), dalej: "k.c.", dotyczy treści czynności prawnej. W związku z tym, że jest to przepis zawarty w Kodeksie cywilnym, to niewątpliwie dotyczy on treści czynności cywilnoprawnej, przez którą rozumie się instrument, za pomocą którego podmioty prawa cywilnego mają możliwość kształtować (tworzyć, znosić i zmieniać) wiążące je stosunki prawne, tj. przyjmować na siebie obowiązki prawne i zyskiwać uprawnienia. Dokonanie czynności prawnej posiada więc charakter działania normotwórczego, polega na ustanowieniu albo zniesieniu normy postępowania lub na zaktualizowaniu czy zdezaktualizowaniu obowiązku wyrażonego w ustanowionej wcześniej normie prawnej. Wada oświadczenia woli to nieprawidłowe funkcjonowanie mechanizmu woli bądź niezgodność między powzięciem woli a jej przejawem (P. Nazaruk [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, LEX/el. 2023, art. 82). Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), nie jest zatem zależne od woli stron stosunku podatkowoprawnego. Dokonując korekty deklaracji podatnik nie tylko oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, ale także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy i woli w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego będzie konkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Nie może zatem mieć do niego zastosowania regulacja z art. 84 k.c., skoro przepis ten nie dotyczy stosunków podatkowoprawnych. Nie było zatem potrzeby wyjaśniania w postępowaniu podatkowym, czy wniosek o stwierdzenie nadpłaty zawierał także oparte na art. 84 k.c. oświadczenie o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli zawartego w pierwszej korekcie deklaracji podatkowej i czy uchylenie się do tych skutków było prawidłowe. Skoro korekta deklaracji dotyczy zobowiązania podatkowego, to nie powinno budzić wątpliwości, że może ona być złożona jedynie przed upływem terminu przedawnienia. Z tych powodów zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego są nieuzasadnione. Nie doszło także do naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit, c, art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a, w związku z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art, 155 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 o.p. Pomijając już nieprecyzyjność tego zarzutu (nie wskazano aktu prawnego, którego konkretne jednostki redakcyjne - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art, 155 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 o.p. - sąd miał naruszyć), to kontroli sądu pod względem zgodności z prawem podlegało postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a). A skoro tak, to sąd nie oceniał istnienia nadpłaty, bowiem co do niej organ merytorycznie się nie wypowiadał, stwierdzając istnienie negatywnej przesłanki wszczęcia postępowania. Na tym etapie nie badano, czy istotnie powstała po stronie skarżącego nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, a jedynie to, czy możliwe było wszczęcie postępowania, w którym nadpłatę tę można by ewentualnie stwierdzić (czy po stronie skarżącego istniało jeszcze uprawnienie do złożenia takiego wniosku). I w tym zakresie (prawidłowości zastosowania art. 79 § 2 i art.165a § 1 o.p.) dokonywana była w granicach podmiotowych i przedmiotowych kontrola sądowoadministracyjna, stosownie do art.134 § 1 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy, a tylko tego rodzaju naruszenie mogło skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Nie są także zasadne poglądy uczestnika postępowania o nie powstaniu zobowiązania w przedmiotowej sprawie. Skarżący de facto chce uznania, że przysługiwało mu zwolnienie podatkowe. Nie oczekiwał uznania, że jego przychód/dochód nie podlega ustawie o podatku dochodowym, tylko, że dochody są zwolnione z podatku dochodowego. W rozpoznawanej sprawie na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 12 lipca 2012 r. Strona dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, położonego w Warszawie, wraz z prawami z nim związanymi oraz udziałem we własności garażu. Zobowiązanie podatkowe za 2012 r. z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości powstało zatem z mocy prawa, niezależnie od tego czy skarżący wynikający z niego podatek miał obowiązek uiścić, czy też był z tego obowiązku zwolniony. Uczestnik postępowania dokonuje uproszczeń, odwołuje się do języka potocznego i nie uwzględnia definicji ustawowych. Termin płatności ww. zobowiązania, stosownie do art. 45 § 1 i 4 u.p.d.o.f., upływał w dniu 30 kwietnia 2013 r. (tj. w terminie złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2012 r.). Natomiast wniosek, którego przedmiotem jest nadpłacony - zdaniem strony - podatek za 2012 r., wpłynął do organu w dniu, tj. 12 grudnia 2019 r., czyli po upływie terminu 5 lat od końca roku 2013. Na mocy art. 79 § 1 o.p. prawo do złożenia ww. wniosku o zwrot nadpłaty z tytułu nienależenie zapłaconego podatku za 2012 r. wygasło z dniem 31 grudnia 2018 r. Tym samym, stosownie do art. 165a § 1 o.p., organ zobowiązany był do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Ponadto koncepcja zakładająca, że kwota zwolniona od podatku nie jest ewentualną nadpłatą zawiera logiczną sprzeczność. Z jednej strony zdaniem Skarżącego kwota ta nie stanowi nadpłaty, bo nie było obowiązku jej uiszczenia, a z drugiej strony występuje z wnioskiem o uruchomienie postępowania w przedmiocie jej stwierdzenia. Sprzeczność ta jest wynikiem błędnego posługiwania się pojęciami prawa podatkowego. Przyjmując logikę wypowiedzi strony skarżącej to organ również byłby zobowiązany do odmowy wszczęcia postępowania. Nie mógłby orzekać bowiem w trybie przewidzianym dla nadpłaty o kwocie, która według Strony nadpłatą nie jest. Podobnie w przypadku sporu, co do istnienia zobowiązania podatkowego podatnik nie mógłby się powoływać na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dopóki nie byłoby przesądzone, czy zobowiązanie to powstało, czy też nie. Końcowo odnosząc się do sugestii uczestnika postępowania o podjęciu inicjatywy ustawodawczej przez NSA należy zauważyć, że sądy administracyjne, w tym NSA nie posiadają inicjatywy ustawodawczej i oczywistym jest, biorąc pod uwagę pozycję ustrojową sądów, że wręcz jest ona wykluczona. Stanowi ona wyraz polityki podatkowej państwa, za którą odpowiedzialna jest przede wszystkim władza wykonawcza. Ponadto to właśnie organizacje społeczne mogą korzystać z wielu przyznanych im środków prawnych, tj. petycje czy projekty obywatelskie. W tym kierunku powinny podążać działania tego typu organizacji jak uczestnik postępowania. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.