I SA/Bk 402/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło,, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. Sp. k. w W. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 22 sierpnia 2023 r., nr 318000-COP.4103.44.2023 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2018 r. do stycznia 2019 r. i od marca 2019 r. do lipca 2019 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z 16 marca 2023 r. nr 318000-CKK2-2.4103.9.2022.25 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku ustali F. Sp. z o.o. Sp. komandytowa (dalej: "skarżąca", "spółka" bądź "strona") dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: czerwiec 2018 r. - styczeń 2019 r. i marzec - lipiec 2019 r. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 22 sierpnia 2023 r. nr 318000-COP.4103.44.2023 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku uchylił powyższe rozstrzygnięcie za poszczególne okresy rozliczeniowe i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: czerwiec 2018 r. - styczeń 2019 r. i marzec - lipiec 2019 r. U podstaw takiej decyzji legło ustalenie, że w okresie objętym kontrolą spółka F. prowadziła działalność gospodarczą - głównie w zakresie obrotu sprzętem marki X. Sprzedaż realizowano stacjonarnie i internetowo. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w okresie objętym kontrolą spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez: (-) C. Sp. z o.o. (dalej również jako: "CC"), (-) B. Sp. z o.o. (dalej również jako: "BP"). Organ podatkowy ustalił, że podmioty te nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, nie rozliczyły podatku z faktur, na których wpisano ich dane w ramach ujawnionego oszustwa podatkowego. Naczelnik uznał, że strona, będąca doświadczonym podmiotem gospodarczym, nieprawidłowo rozpoznała charakter działań z wykorzystaniem ww. podmiotów. Okoliczności nawiązania i prowadzenia "współpracy" powinny bowiem doprowadzić ją do wniosku, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Brak staranności wymaganej od profesjonalnego kupca, skutkował natomiast pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") pozbawiono Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których wpisano ww. podmioty. W decyzji organu pierwszej instancji z dnia 16 marca 2023 r. Naczelnik PUCS ustalił dodatkowe zobowiązanie przyjmując jako podstawę art. 112b ust.1 pkt 1 lit. a i lit. c u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji. Organ odwoławczy zastosował natomiast ten przepis w brzmieniu obowiązującym od 6 czerwca 2023 r. Ponadto zastosował dodany ust. 2b art. 112b u.p.t.u. Wskazał przy tym, że przywołana zmiana przepisów wpisuje się w linię orzeczniczą zarówno TSUE, jak i polskich sądów administracyjnych, zgodna jest też z zasadą proporcjonalności. Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do twierdzenia, że spółka F. w relacjach z podmiotami C. i B. nie zachowała standardów należytej staranności. W okolicznościach "współpracy" podatnik powinien był zachować ostrożność wymaganą od profesjonalnego kupca. Zaniechanie działań związanych z weryfikacją "kontrahentów", w szczególności odstąpienie od wprowadzonych w spółce mechanizmów służących ochronie przed udziałem w procederze związanym z oszustwem podatkowym, skutkowało udziałem spółki w ujawnionym procederze. Niniejsze spowodowało zadeklarowanie niższej kwoty należnej za objęte kontrolą okresy rozliczeniowe. Wystąpiła tym samym sytuacja, o której mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.t.u. Powyższe obliguje organ do zastosowania wobec podatnika sankcji w podatku od towarów i usług, której wysokość od 6 czerwca 2023 r. wynosi do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następny okres rozliczeniowy. Dokonując analizy stwierdzonych nieprawidłowości organ wskazał, że spółka była uczestnikiem obrotu związanego z oszustwem podatkowym. Ujawniono, że w transakcjach udokumentowanych fakturami, z których podatek naliczony odliczyła, występowały podmioty nierzetelne. Rola tych podmiotów ograniczała się do wpisania ich danych na fakturach. W rzeczywistości źródło pochodzenia towarów było inne. Spółka nie nabyła towarów od wskazanych podmiotów, gdyż nie mogły być one faktycznymi dostawcami towarów, a wystawione przez nie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i służyły wyłącznie dokonaniu oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług, przy czym podatnik nie dochował należytej staranności przy obrocie towarami. Oszustwo to polegało na wystawieniu fikcyjnych dowodów sprzedaży, niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych i przez to bezprawnym skorzystaniu z odliczenia tego podatku przez spółkę. Spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z wystawionych na jej rzecz faktur przez spółki B. i C. łącznie w okresie objętym postępowaniem o kwotę 389.484,32 zł. Wobec powyższego w niniejszym przypadku stwierdzono zarówno oszustwo podatkowe, jak i uszczuplenie wpływów budżetowych. Odnośnie rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, a także kwot tych nieprawidłowości stwierdzono, że udział spółki F. w ujawnionym procederze związany był z niedochowaniem należytej staranności co do kontaktów handlowych z jej "dostawcami". W obliczu tak ustalonego stanu faktycznego stwierdzono, że strona bezpodstawnie ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatek naliczony o wartości wynoszącej 389.484,32 zł, co spowodowało zaniżenie zobowiązań spółki oraz zawyżenie kwot podatku zadeklarowanych do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w łącznej wysokości wskazanej powyżej. Nieprawidłowości te miały charakter ciągły i występowały w całym okresie objętym postępowaniem. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że w odniesieniu do spółki nie znajdują zastosowania wyłączenia zastosowania sankcji wskazane w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Strona nie skorygowała przed wszczęciem wobec niej kontroli celno-skarbowej złożonych deklaracji. Wobec spółki organ wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okresy od czerwca 2018 do stycznia 2019 r. i marca 2019 r. do lipca 2019 r. Niniejsze wyklucza możliwość odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. Organ uznał, że w sprawie nie znajduje również zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u. Weryfikacja deklaracji za miesiące objęte postępowaniem wskazuje, iż w złożonych dokumentach nie wystąpiły błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki. Nieprawidłowości związane były natomiast z bezpodstawnym odliczeniem podatku naliczonego, wynikającego z nierzetelnych faktur. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania również wykluczenie ustalenia sankcji wskazane w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. Stwierdzone nieprawidłowości nie wiążą się z okolicznościami ujęcia poprawnego rozliczenia w innych, niż właściwe okresach rozliczeniowych. Wyłączenie zastosowania sankcji z przyczyn wskazanych w art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. jest, w ocenie organu, oczywiste, gdyż dotyczy wyłącznie podatników będących osobami fizycznymi. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny, obowiązująca w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji linia orzecznicza sądów administracyjnych oraz TSUE, która nie traci na aktualności pomimo zmiany przepisów sankcyjnych, a także zmienione w tym zakresie przepisy prawa obligują go do zastosowania wobec spółki sankcji z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.t.u. Jednocześnie na podstawie art. 112b ust. 1 u.p.t.u. oraz dodanego do niego ust. 2b organ drugiej instancji dokonał weryfikacji okoliczności mających wpływ na wysokość ustalanej sankcji, kierując się przy tym zasadą proporcjonalności. Stwierdził, że okoliczności sprawy uzasadniają zastosowanie wobec spółki sankcji w wysokości 25 %. Zdaniem organu, taki wymiar sankcji związany jest z przypisaniem spółce braku należytej staranności. Z jednej strony oznacza to brak świadomego udziału w procederze. Z drugiej strony organ dostrzegł bardzo wysoki poziom lekkomyślności spółki w relacjach z "kontrahentami". Pomimo bardzo wysokiego poziomu świadomości funkcjonowania w obrocie oszustów podatkowych oraz pomimo wprowadzenia formularza weryfikacji kontrahenta spółka zaniechała właściwych działań. Zauważył, że kwestionowane relacje gospodarcze objęły towary o łącznej wartości przekraczającej 2.000.000 zł brutto. Dotyczyły przy tym tzw. towarów wrażliwych z branży elektronicznej. Podatnik miał pełną świadomość nieprawidłowości i działających w branży oszustów. Pomimo tego zdecydował się na "nabycie" towarów od anonimowych podmiotów. Kwestionowaną współpracę sformatowano do poziomu wyłącznie kontaktów mailowych i telefonicznych, nie rozpoznając i nie nawiązując jakichkolwiek kontaktów bezpośrednich. Trwało to przez okres około jednego roku. Co więcej, odstąpiono od weryfikacji "kontrahentów" pomimo tego, że w Spółce przygotowano procedury, które służyć miały eliminacji podejmowania współpracy gospodarczej z oszustami podatkowymi. Zdaniem organu, przygotowanie procedur świadczy o bardzo wysokim poziomie świadomości funkcjonowania w obrocie nierzetelnych podmiotów oraz potrzebie podejmowania działań, które chronić miały podatnika przed udziałem w procederze związanym z oszustwem podatkowym. Spółka własnych procedur nie zastosowała. Stanowi to nie tyle lekkomyślność, co brak elementarnej i podstawowej staranności co do rzetelności wymaganej od profesjonalnego podatnika. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości zarzuciła naruszenie: 1. art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u., polegające na błędnym zastosowaniu ww. przepisów poprzez ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 30%, 2. art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: 112 Dyrektywa VAT) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług może zostać nałożone w sytuacji, gdy nie dochodzi do oszustwa podatkowego, a skarżący wykazał dobrą wiarę, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna zmierzać do uznania, że dobra wiara skarżącego i brak oszustwa podatkowego wyłącza możliwość nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na spółkę, 3. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "o.p." polegające na niezastosowaniu zasady "in dubio pro tributario" w sytuacji, gdy istnieje wątpliwość co do zakresu stosowania przepisów art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u. prezentowana w wykładni sądów administracyjnych. 4. art. 120, art. 122 art. 180, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z ww. normami, polegające na nierzetelnym i wybiórczym gromadzeniu materiału dowodowego oraz błędnych ustaleniach w zakresie stanu faktycznego - skutkujące uznaniem, iż na skarżącego można nałożyć dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy spółka. wykazała dobrą wiarę, nie popełniła oszustwa podatkowego, Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Naczelnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie spółka kwestionuje zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zarzucając błędną wykładnię art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, błędne zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.t.u. oraz niezastosowanie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u., a także naruszenie przepisów postępowania. W ocenie skarżącej organ w nieuprawniony sposób zastosował sankcję 30%, dokonując błędnych ustaleń faktycznych w sprawie. Konfrontując argumenty skargi z motywami skarżonego rozstrzygnięcia, sąd uznał, że rację należy przyznać organowi. W pierwszej kolejności przypomnienia wymaga, że w myśl art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności". W tezach 25-27 uzasadnienia orzeczenia TSUE wskazał, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60). W ostatnim czasie, przepisy art. 112b u.p.t.u. w brzmieniu sprzed nowelizacji z 6 czerwca 2023 r. orzecznictwo krajowe interpretowało w duchu zgodnym z wykładnią prawa UE przedstawioną w ww. wyroku TSUE w sprawie C-935/19. Na tle rozważań TSUE przyjmowano, że celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do ustawy o podatku od towarów i usług było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie skarbu państwa. Przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 749/21, wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 2580/21 dostępne w CBOSA). W związku z tak kształtującym się orzecznictwem prawodawca krajowy dostrzegł konieczność zmiany rozwiązań w zakresie dodatkowych zobowiązań podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług. Z dniem 6 czerwca 2023 r. weszła w życie wspomniana ustawa z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059) nowelizująca art. 112b i art. 112c u.p.t.u. W uzasadnieniu projektu tej ustawy wprost wskazano, że w związku z wyrokiem TSUE z 15 kwietnia 2021 r. C-935/19 wystąpiła konieczność zmiany dostosowującej sankcję VAT do ww. wyroku. Ustawodawca dostrzegł, że sposób ustalania sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji (dostosowania jej wysokości do konkretnych okoliczności danej sprawy) w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Wskazano, że kluczowym aspektem dla implementacji wyroku TSUE C-935/19, w obszarze sentencji, jest sytuacja, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy. W świetle art. 25 noweli, do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zauważając te regulacje organ odwoławczy trafnie zatem zauważył, że w ramach postępowania odwoławczego zastosowania wymaga art. 112b u.p.t.u. w brzmieniu nadanym przez wyżej wymienioną nowelizację. Aktualnie zatem zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u.: 1. W razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Stosownie do art. 112b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W myśl art. 112b ust. 2a u.p.t.u., jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z art. 112b ust. 2b u.p.t.u., ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. W art. 112b ust. 3 u.p.t.u. przewidziano, że przepisów ust. 1-2a nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku – oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Zdaniem sądu, zastosowanie wobec spółki sankcji wynoszącej 25% (a nie jak podaje strona skarżąca w skardze – 30%) nie nastąpiło z naruszeniem art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.t.u. Organ odwoławczy zastosował tę regulację z uwzględnieniem zmiany, jaka została wprowadzona z dniem 6 czerwca 2023 r. Zmiany te zostały wprowadzone celem uwzględnienia linii orzeczniczej zarówno TSUE, jak i polskich sądów administracyjnych, w tym realizacji zasady proporcjonalności. Bez wątpienia, spółka F. była uczestnikiem procederu, którego elementem było oszustwo podatkowe. Spółka formułując w skardze zarzuty próbuje wywodzić, że działała z należytą starannością i w dobrej wierze. Zdaniem sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy tego nie potwierdza. Przeciwnie, organ wykazał, ze nie dochowała ona należytej staranności. Nie budzi wątpliwości, że spółka odstąpiła od podstawowych czynności zmierzających do weryfikacji kontrahenta, pomimo że okoliczności zawarcia "transakcji", w tym skala prowadzonej współpracy, w pełni to uzasadniały. Bez wątpienia spółka była w pełni świadoma działania w branży narażonej na oszustwa podatkowe. Wskazuje na to jednoznacznie fakt wprowadzenia bardzo szczegółowych, rozbudowanych procedur mających zapobiec nawiązaniu współpracy z podmiotami nierzetelnymi. Pomimo jednak, że spółka na podstawie danych ze stosowanego formularza była w stanie identyfikować podmioty, które wymagają szczególnej uwagi i sprawdzenia, czy rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, zbadania takiego całkowicie zaniechała. Konsekwencją tego stało się "nabycie" towarów od anonimowych podmiotów. Współpracę z wymienionymi podmiotami ograniczono do poziomu wyłącznie kontaktów mailowych i telefonicznych, podczas gdy zebrane informacje na ich temat uzasadniały i wymagały nawiązania kontaktów bezpośrednich. Nie były to przy tym współpraca krótkotrwała, gdyż funkcjonowała ona przez okres około jednego roku, zaś wartość transakcji opiewała na blisko 2 mln zł. Zaniechanie stosowania własnych procedur, bez wątpienia stanowiło przejaw braku zachowania elementarnej i podstawowej staranności co do rzetelności wymaganej od profesjonalnego podatnika. Sąd w pełni podziela takie stanowisko zaprezentowane przez organ. Jednocześnie nie sposób zgodzić się ze spółką, że dokonując transakcji z wymienionymi podmiotami – spółkami C. i B. – kierowała się zasadami dobrej wiary oraz wywiązywania się z ciążących obowiązków publicznoprawnych. Skarżący istotnie mógł nie mieć pełnej świadomości nadużyć VAT na wcześniejszym etapie obrotu, ale był wysoko świadomy występujących w branży nadużyć, a ponadto posiadał dane na temat wskazanych podmiotów, które powinny były go skłonić do ich sprawdzenia pod kątem faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec takich ustaleń, które nie zostały skutecznie podważone przez skarżącą spółkę, zasadnym było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 25% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Organ uzasadnił taki wymiar sankcji. Wskazał mianowicie, że jest on związany z przypisaniem spółce braku należytej staranności. Z jednej strony dostrzegł brak świadomego udziału spółki w procederze. Z drugiej strony organ wskazał na bardzo wysoki poziom lekkomyślności spółki w relacjach z "kontrahentami". Przyjął bowiem, zdaniem sądu w sposób uzasadniony okolicznościami, że pomimo bardzo wysokiego poziomu świadomości funkcjonowania w obrocie oszustów podatkowych oraz pomimo wprowadzenia formularza weryfikacji kontrahenta spółka zaniechała właściwych działań. Sąd nie podziela zarzutu skargi naruszenia art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u. Zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.t.u. nie jest uzależnione od celowego i w pełni świadomego działania podatnika. Gdyby przyjąć celowe działanie spółki albo wiedzę o takim działaniu jej kontrahenta, zastosowanie znalazłby przepis art. 112c u.p.t.u. Organy są zobowiązane do ustalania sankcji wynikającej z art. 112b u.p.t.u. w sytuacjach, gdy stwierdzą m.in. wykazanie w złożonej deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego niższej od należnej czy kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższej od kwoty należnej. Powołany przepis przewiduje możliwość nienakładania sankcji w wyraźnie określonych sytuacjach (art. 112b ust. 3 u.p.t.u.), takie jednak, jak słusznie stwierdził organ, w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Dokonana weryfikacja deklaracji nie pozwoliła uznać, że w złożonych dokumentach wystąpiły błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki. Zdaniem Sądu w sprawie nie ma wątpliwości, że nieprawidłowości związane były z bezpodstawnym odliczeniem podatku naliczonego, wynikającego z nierzetelnych faktur. Strona zarówno na etapie prowadzonego postępowania przed organami, jak i w skardze do sądu nie przedstawiła jakiejkolwiek argumentacji, która pozwoliłaby przyjąć, że nieprawidłowe rozliczenie podatku było wynikiem błędów rachunkowych czy oczywistych omyłek. Wobec powyższego sąd stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Pozbawione usprawiedliwionych podstaw są też zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 o.p. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W niniejszej sprawie zebrane dowody uzasadniały przyjęcie, że spółki BP oraz CC nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej ani nie rozliczyły podatku ze spornych faktur, na których wpisano ich dane. Organ stwierdził ten fakt na podstawie ustaleń przeprowadzonej wobec spółki C. przez Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście kontroli, wyjaśnień D. Z., która zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze KRS pełniła funkcję prezesa zarządu tej spółki w okresie od 10 maja 2019 r. do 22 lipca 2019 r., analizy plików JPK VAT składanych przez spółkę B., czy też wyjaśnień założyciela spółki C. – P. P. Zakwestionowane spółki nie zatrudniały pracowników, działały krótko na rynku, miały niski kapitał zakładowy (5.000 zł), siedziby w wirtualnych biurach, nie przejawiały znamion działalności w miejscu siedziby, wykazywały nadto bardzo szeroki zakres działalności (ponad 70 zgłoszonych przedmiotów działalności). Organ prawidłowo ocenił te fakty i słusznie przyjął, że okoliczności te nie świadczą co prawda automatycznie o tym, że dany podmiot jest nierzetelny, ale bez wątpienia wiedza o nich powinna była skłonić podatnika do zwiększonej czujności przy podejmowaniu współpracy i skutkować gruntownym sprawdzeniem takich podmiotów. Spółka nie zdołała wykazać, aby odpowiednie działania w tym kierunku podjęła. W sprawie przeprowadzono wszechstronne postępowanie dowodowe. Zebrane dowody poddano rzetelnej analizie i wyprowadzono na tej podstawie logiczne wnioski. Stronie zapewniono prawo czynnego udziału w sprawie. Nie ma podstaw by przyjąć, że materiał był gromadzony wybiórczo. Organ przeprowadził nie tylko dowody z urzędu, ale również te wnioskowane przez stronę (wyjaśnienia, przedstawiona dokumentacja). Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a o.p. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Nie można uznać, w szczególności w związku z zastosowaniem w sprawie regulacji obowiązującej od 6 czerwca 2023 r., aby istniała aktualnie wątpliwość co do zakresu stosowania przepisów art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u. która uzasadniałaby stosowanie zasady in dubio pro tributario. Z tego powodu orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634).