I SA/Kr 328/24

SENTENCJA |Sygn. akt I SA/Kr 328/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 maja 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia WSA Inga Gołowska, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2024 r., sprawy ze skargi M.G. i K.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 27 lutego 2024 r. nr SKO.Pod/4140/1477/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie solidarnie na rzecz skarżących kwotę 322 (słownie: trzysta dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Decyzją z 27 lutego 2024 r. nr SKO.Pod/4140/1477/2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej: Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Chrzanowa (dalej: Burmistrz) z 30 października 2023 r. nr PO.3120.353.2023 zmieniającą K. K. i M. G. (dalej: Skarżacy) wysokość podatku od nieruchomości za 2023 r. z kwoty 8 579 na kwotę 8.036 zł, ustalonego decyzją Burmistrza z 11 lipca 2023 r., znak PO.312019389.2023, nr ewid. [...]. Z akt sprawy wynika, że Burmistrz po uzyskaniu informacji o zmianie właścicieli lokali mieszkalnych, wydał decyzję o zmniejszeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Powołał się przy tym na treść art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 – dalej: u.p.o.l.), który nakazuje zmianę wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku okoliczności wpływającej na tę wysokość. Okolicznością taką jest między innymi zbycie przedmiotu opodatkowania. Dlatego też wydana została decyzja z 30 października 2023 r. Po rozpoznaniu odwołania Skarżących, w którym podnosili, że nie powinni płacić podatku od nieruchomości według najwyższych stawek, gdyż lokale nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, Kolegium decyzją z 27 lutego 2024r., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. W motywach rozstrzygnięcia Kolegium podało, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż zbywane lokale nie stanowiły majątku prywatnego Skarżących, lecz były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Uznać je zatem należało za zajęte na prowadzenie takiej działalności i dlatego zastosowanie powinny znaleźć stawki o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Skarżący w złożonej skardze zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie: 1/ art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przez budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć również lokale mieszkalne nabywane przez Skarżących w celu ich późniejszej odsprzedaży, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że lokale mieszkalne należące do Skarżących, które pełnią funkcję wyłącznie mieszkaniową nie stanowią budynków mieszkalnych lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.; 2/ art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w realiach niniejszej sprawy, podczas gdy należało uznać, że lokale mieszkalne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku określonej w tym przepisie. Wobec tak postawionych zarzutów, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, jak również o zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, choć nie z powodów w niej zaprezentowanych. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że możliwość wyjścia poza "granice skargi", wynika z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Wskazano w nim, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania). Na wstępie przypomnienia wymaga, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.). Polega ona przede wszystkim na tym, że organ rozpatrujący odwołanie powinien ponownie rozstrzygnąć sprawę podatkową, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sporawy, nie zaś jedynie kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2023 r., sygn.. akt III FSK 516/23 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodatkowo wskazać należy, że zakres rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, powinien być tożsamy w stosunku do tego co stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu Kolegium uchybiło tak rozumianej zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Przedmiotem postępowania przed Burmistrzem, była zmiana decyzji ostatecznej z powodu zmiany właściciela przedmiotów opodatkowania. Było to więc postępowanie nadzwyczajne, którego podstawa uregulowana została w art. 254 O.p. Przepis ten stanowi, że decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji (§ 1). Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2). Zaznaczyć należy, że podstawa ta podana została w wydanej przez Burmistrza decyzji. Powołuje ją również Kolegium w podstawie prawnej decyzji, lecz w żaden sposób nie odnosi się do niej w uzasadnieniu, jak również nie rozważa spełnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie. Jest to tymczasem podstawowy warunek do uznania, że decyzja Burmistrza jest prawidłowa. Co więcej analiza uzasadnienia decyzji Kolegium prowadzi do wniosku, że "nie zauważyło" ono, iż prowadzi postępowanie w trybie nadzwyczajnym, gdyż całość argumentacji odnosi się do zasadności zastosowania określonych stawek podatkowych, co byłoby uzasadnione w realiach rozpatrywanej sprawy, gdyby toczyło się "zwykłe" postępowanie wymiarowe. Ewentualnie gdyby zmiana okoliczności związana była ze sposobem wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Tymczasem z decyzji Burmistrza jednoznacznie wynika, że powodem wydania przez niego decyzji, było zbycie przedmiotów opodatkowania, co miało wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że doszło również do naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż Kolegium nie wyjaśniło podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, gdyż nie rozważało ziszczenia się przesłanek o których mowa w art. 254 O.p. Tak sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie pozwala na merytoryczną jej kontrolę, gdyż wówczas Sąd "zastąpiłby" Kolegium w sformułowaniu rozstrzygnięcia i w istocie kontroli podlegałaby decyzja Burmistrza, nie zaś decyzja zaskarżona. Nie na tym natomiast polega funkcja kontrolna sądów administracyjnych. Odnosząc się do samej możliwości zmiany decyzji wymiarowej na podstawie art. 254 O.p. wskazać należy, że musi to być decyzja ostateczna. Tymczasem Kolegium w ogóle nie zbadało, czy decyzja Burmistrza ustalająca Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego z 11 lipca 2023 r. posiada przymiot ostateczności. Co więcej w aktach sprawy brak jest takiej decyzji. Już ta okoliczność powoduje, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Bez wyjaśnienia bowiem, czy decyzja wymiarowa jest ostateczna, nie ma możliwości stwierdzenia, że istniały podstawy do wydania decyzji na podstawie art. 254 O.p. Po drugie zaś niemożliwe jest skontrolowanie, czy prawidłowo "zmniejszona" została wysokość zobowiązania podatkowego. Do tego konieczne jest bowiem porównanie treści rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji z dokonanym ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji ustalającej Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że cechy decyzji wydawanej na podstawie art. 254 O.p. wskazują, iż decyzja taka nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym. Byt prawny takiej decyzji ściśle związany jest z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ta nowa decyzja, wydana na podstawie art. 254 O.p., kształtuje bowiem na nowo tylko jeden, aczkolwiek najistotniejszy element ostatecznej decyzji wymiarowej, tj. wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2887/18). Kolejną przesłanką pozwalającą na wydanie decyzji w oparciu o wyżej wskazany przepis, jest zaistnienie okoliczności po doręczeniu decyzji wymiarowej, mających wpływ na wysokość zobowiązania. Wprawdzie Kolegium okoliczności takiej nie badało, jednak jej spełnienie uznać należy za okoliczność bezsporną. Nie jest ona bowiem kwestionowana przez Skarżących, zaś w aktach sprawy znajdują się umowy o przeniesienie własności przedmiotowych nieruchomości lokalowych. Za niesporną uznać również należy ostatnią z przesłanek pozwalających na wydanie decyzji w oparciu o art. 254 O.p., czyli że możliwość zmiany decyzji została uregulowana w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Jak wynika bowiem z art. 6 ust. 8 u.p.o.l., jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistniało zdarzenie, o którym mowa w ust. 3, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek. Wprawdzie Kolegium w ogóle nie odniosło się do tej przesłanki, to jednak skoro Skarżący nie kwestionowali podstawy do zmiany decyzji związanej ze zbyciem lokali, to uchybienie Kolegium, nie powodowałoby konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy także odnieść się do samego trybu weryfikacji decyzji ostatecznej, przewidzianego w art. 254 O.p. Tryb wzruszenia ostatecznej decyzji przewidziany w tym przepisie, jest trybem nadzwyczajnym zmiany decyzji ostatecznej z uwagi na okoliczność, że po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalone lub określone ostateczną decyzją zobowiązanie podatkowe za dany okres. Celem tego trybu nie jest weryfikacja wadliwej decyzji ostatecznej, jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności takiej decyzji lub wznowienia zakończonego nią postępowania, lecz jest trybem, w którym dochodzi do ustalenia lub określenia nowego, w miejsce dotychczasowego, zobowiązania podatkowego wskutek zaistnienia zmiany okoliczności faktycznych, która to zmiana nastąpiła dopiero po doręczeniu decyzji ustalającej lub zmieniającej takie zobowiązanie (por. wyrok NSA z 14 października 2022 r., sygn. akt I FSK 904/20). Pamiętać również należy, że tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. Postępowanie prowadzone w oparciu o przepis art. 254 O.p. nie może zatem zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Organ podatkowy, wydając decyzję na podstawie tego przepisu powinien uzasadnić zastosowanie tego trybu, w tym wystąpienie zmian w stanie faktycznym, które zaszły po dacie doręczenia decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1616/15). Stanowisko takie jest o tyle istotne w realiach rozpatrywanej sprawy, że Kolegium w istocie rozpoznało odwołanie od pierwotnej decyzji wymiarowej, w której zapewne określone zostały najwyższe stawki podatkowe. Wskazuje na to wyraźnie uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które jak już wcześniej wskazano, nie odnosi się do przedmiotu postępowania, wyznaczonego zakresem rozstrzygnięcia przez Burmistrza. Jest to oczywiście domniemanie, gdyż w aktach sprawy brak jest decyzji ustalającej Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego, która podlegała zmianie w trybie nadzwyczajnym. Uzasadnione jest ono jednak treścią zaskarżonej decyzji. Na marginesie jedynie Sąd wskazuje, że nie jest wiadomym, jakie dowody zgromadzone w aktach sprawy pozwalają na uznanie, że w stosunku do przedmiotowych lokali zastosowanie znajdują najwyższe stawki jak od lokali zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W aktach sprawy znajdują się bowiem jedynie akty notarialne, które nie były analizowane przez Burmistrza w wydanej decyzji pod kątem przeznaczenia lokali. Kolegium natomiast nie powołało się na żadne konkretne dowody. Biorąc pod uwagę zaprezentowane wady w przeprowadzonym przez Kolegium postępowaniu, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Kolegium usunie spostrzeżone nieprawidłowości i rozpozna odwołanie w zakresie wyznaczonym rozstrzygnięciem Burmistrza. Przede wszystkim dokona zbadania, czy decyzja Burmistrza z 11 lipca 2023 r., ustalająca Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego, jest ostateczna, co jest warunkiem zastosowania trybu z art. 254 O.p. Następnie Kolegium dokona oceny okoliczności powodujących konieczność zmiany takiej ostatecznej decyzji i zbada, czy została ona dokonana prawidłowo. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania, stanowił art. 200 w zw. z art. 200 § 1 p.p.s.a. Na zasądzone koszty złożył się wpis od skargi. Skarżący wnieśli wprawdzie o zasądzenie również kosztów zastępstwa prawnego przez pełnomocnika, jednak w postępowaniu nie zostało złożone pełnomocnictwo, co uzasadniałoby zasądzenie takich kosztów.