II FSK 301/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Op 340/21 w sprawie ze skargi U.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 14 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenie należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za październik i grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od U.S.A. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu kwotę 45 132 (słownie: czterdzieści pięć tysięcy sto trzydzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Op 340/21, w sprawie ze skargi U.S.A. w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej: "NUCS") z dnia 14 maja 2021 r., w przedmiocie określenia należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za październik i grudzień 2014 r. i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."),uchylił zaskarżoną decyzję. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Zaskarżoną decyzją NUCS utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 25 września 2020 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, mocą której określono Spółce wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych przez Spółkę na rzecz G. z siedzibą w Republice Cypru (dalej: "G") w październiku oraz grudniu 2014 r., w wysokości 5.276.392,00 zł a także orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określoną kwotę niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. W stosunku do Spółki została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie poboru zryczałtowanego podatku od przychodów osiąganych przez nierezydentów z tytułu odsetek, o którym mowa w art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p.") za okres od 1.01.2014 r. do 31.12.2014 r. Kontrola została zakończona wynikiem kontroli z dnia 11 grudnia 2019 r. w którym wskazane zostały nieprawidłowości. W związku z niezłożeniem korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "ustawa o KAS"), kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe. Organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym Spółka złożyła deklarację IFT-2R, w której wskazała kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., tj. odsetki wypłacone na rzecz G. w wysokości 21.105.571,00 zł, gdyż w latach 2011 - 2013 r. U. Sp. z o.o. (dalej: "U") otrzymała pożyczki od G na łączną kwotę 113.934.934,92 USD. Organ pierwszej instancji ptzyjął, że dowody nie pozwoliły na uznanie, iż Spółka prawidłowo wykazała, jako zwolnione z opodatkowania odsetki, które wypłaciła spółce G. w związku z realizacj umów pożyczki. W związku z tym organ zakwestionował Spółce prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania z tytułu wypłat odsetek w i decyzją określił jej wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych na rzecz G. za październik 2014 r. w wysokości 3.930.743,00 zł oraz za grudzień 2014 r. w wysokości 1.345.649,00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. NUCS po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia 14 maja 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ ten dodał, iż z dniem 24.09.2019 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania, o którym postępowaniu Spółka została zawiadomiona w dniu 25.10.2019 r. 2.1. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie: - przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.: art. 70c w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 71 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wynikające z bezpodstawnego uznania, że doręczenie Spółce zawiadomienia z dnia 26 listopada 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki z tytułu "podatku u źródła" za październik i grudzień 2014 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, wywołuje skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, tj. zawiesza bieg przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku "u źródła" za badany okres, a co za tym idzie, umożliwia kontynuowanie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego dotyczących tych zobowiązań odpowiednio po dniu 31 grudnia 2019 r. (w odniesieniu do należności za październik 2014 r.) oraz po dniu 31 grudnia 2020 r. (w przypadku zobowiązania za grudzień 2014 r.), tj. po upływie wynikających z art. 70 § 1 O.p. terminów ich przedawnienia - w sytuacji, gdy (i) kontrola celno-skarbowa została wszczęta przez NUCS zaledwie na 6 miesięcy przed upływem przedawnienia zobowiązań za październik 2014 r., (ii) podjęta przez Organ próba zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych za badany okres oparta została na samym fakcie wszczęcia karnego skarbowego postępowania przygotowawczego na etapie in rem (co nastąpiło zaledwie 3 miesiące przed upływem przedawnienia należności za październik 2014 r.), a nie dopiero z chwilą wejścia tego postępowania w stadium ad personam, co - przy jednoczesnym braku przeprowadzenia (zgodnie z wiedzą Skarżącej) jakichkolwiek czynności w ramach tego postępowania, przesądza o instrumentalnym wykorzystaniu/nadużyciu postępowania karnoskarbowego przez Organ w wyłącznym celu wywołania skutku w postaci zawieszenia zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki; - art. 59 ust. 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez będące konsekwencją naruszenia, o którym mowa powyżej, niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu (odmowę jego zastosowania), wynikające z bezzasadnego wszczęcia przez NUCS postępowania wobec Spółki i wydania decyzji obu instancji (w odniesieniu do jej rozliczeń z tytułu podatku "u źródła" za październik 2014 r.) oraz nie umorzenia tego postępowania i wydania decyzji (w odniesieniu do należności za grudzień 2014 r.), w uzasadnieniu której Organ wskazał, że "(...) z dniem 24.09.2019 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania, o którym to postępowaniu karnym skarbowym Spółka została zawiadomiona. Nie doszło więc w sprawie do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania (...)" - w sytuacji, gdy z dniem 1 stycznia 2020 r. oraz z dniem 1 stycznia 2021 r. doszło do przedawnienia zobowiązań Spółki z tytułu "podatku u źródła" odpowiednio za październik oraz grudzień 2014 r., przy jednoczesnym braku okoliczności (o czym była mowa wyżej), które skutkowałyby skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań; w konsekwencji, na skutek przedawnienia, odpadł (nie istnieje) przedmiot postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki w związku z czym Organ, wszczynając i prowadząc to postępowanie po 1 stycznia 2020 r. (za październik 2014 r.) oraz kontynuując je po 1 stycznia 2021 r. (za grudzień 2014 r.), wydał decyzję w I instancji, a następnie również decyzję w postępowaniu odwoławczym, które obarczone są wadą rażącego naruszenia prawa, co skutkuje ich nieważnością stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zamiast umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe; konsekwencją ww. nieprawidłowości było bezzasadne prowadzenie postępowania i wydanie decyzji obu instancji w przedmiocie odpowiedzialności Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego i określenia wysokości należności z tego tytułu w sytuacji, w której nie istniały ku temu podstawy prawne/formalne, ani przedmiot postępowania; - art. 21 ust. 3 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p.; - art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. - zasad prowadzenia postępowania podatkowego/przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 30 § 1 i 4 oraz art. 208 § 1 O.p.; - art. 127 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; - art. 120 O.p.; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p W oparciu o tak skonstruowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, uchylenie poprzedzającej ją decyzji I instancji i umorzenie postępowania podatkowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki wskazał, że stosownie do brzmienia art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązania podatkowe za okresy objęte decyzją uległyby przedawnieniu po dniu 31 grudnia 2019 r. (w odniesieniu do należności za październik 2014 r.) oraz po dniu 31 grudnia 2020 r. (w odniesieniu zobowiązania za grudzień 2014 r.). Bieg terminu przedawnienia w świetle art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. został zawieszony z uwagi na fakt, że NUCS postanowieniem z 24 września 2019 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie o przestępstwo skarbowe w formie śledztwa o czyn z art. 78 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 §1 pkt 1 k.k.s. i art. 38 § 1 pkt 2 k.k.s. O fakcie prowadzenia ww. śledztwa oraz wpływie na bieg terminu przedawnienia Skarżąca została poinformowana zawiadomieniem NUCS z dnia 22 października 2019 r., doręczonym w dniu 25 października 2019 r. Błędny był zarzut jakoby organ wszczął postępowanie karnoskarbowe w sposób instrumentalny. Organ wskazał w tym zakresie na postanowienie Prokuratury Rejonowej W. w W. z 30 listopada 2020 r., sygn. akt [...], z którego treści wynika, iż w sprawie przeprowadzono szereg czynności, zaś do dnia wydania przedmiotowego postanowienia "przeprowadzone zostały już wszystkie czynności", jednak z uwagi na konieczność przesłuchania jednego świadka, co do którego istnieje konieczność ustalenia, czy przebywa on na terytorium RP, lub w przypadku braku jego miejsca pobytu na terytorium RP, konieczne jest wystąpienie z pomocą prawną do kraju miejsca jego pobytu, postępowanie zostało zawieszone. W ocenie Organu do zawieszenia postępowania karnego skarbowego nie doszło ze względów "koniunkturalnych", lecz z powodu wystąpienia obiektywnych okoliczności związanych z potrzebą ustalenia miejsca pobytu osoby, której przesłuchanie uznał za konieczne organ prowadzący postępowanie karne skarbowe. NUCS wniósł także na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w postaci postanowienia Prokuratury Rejonowej W. w W. z dnia 30 listopada 2020 r., na okoliczność wykazania, że celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie było zawieszenie postępowania podatkowego. Z wymienionego postanowienia wynika, że w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego przeprowadzone zostały wszystkie czynności, zaś do wykonania pozostaje przesłuchanie D. M., co wiąże się z koniecznością ustalenia jego miejsca pobytu i co też było bezpośrednią przyczyną zawieszenia postępowania karnego skarbowego. 2.3. Na rozprawie w dniu 27.10.2021 r. Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowód uzupełniający w postaci postanowienia Prokuratury Rejonowej W. w W. z dnia 30 listopada 2020 r., o zawieszeniu śledztwa. 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyjaśnił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ niedostatecznie rozważył kwestię zatamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zagadnienie to Sąd meriti rozpatrywał w kontekście uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Mając na uwadze treść uchwały Sąd meriti stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz nawet argumentacja zawarta w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, wraz z załączonym do niego dokumentem w postaci postanowienia Prokuratury nie wskazują okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Istotne było, że w rozpoznawanej sprawie moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego (24 września 2019 r.) był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudzień 2019 r.) za październik 2014 r. Sąd a quo podkreślił, że o możliwym instrumentalnym charakterze wszczęcia wspomnianego postępowania może świadczyć nie tylko wydanie postanowienia o wszczęciu śledztwa na 3 miesiące przez przedawnieniem zobowiązania za październik 2014 r., ale przede brak jakichkolwiek informacji o czynnościach przeprowadzonych w jego ramach. O ile nie ma wątpliwości, że przed upływem przedawnienia Skarżącej doręczono zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. o tyle w ocenie Sądu pierwszej instancji brak było danych pozwalających na stwierdzenie, że w ślad za postanowieniem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego poszły rzeczywiste czynności procesowe. Sąd powołał się na treść postanowienia Prokuratury z 30 listopada 2020 r. wyjaśniając, że wynika z niego jedynie, jakich czynności nie zdołano dokonać. Samo sformułowanie, iż "przeprowadzone zostały już wszystkie czynności", nie poparte przykładami w ocenie Sądu a quo uzasadniało twierdzenie, iż treść tego postanowienia jest niewystarczająca do kontroli podstaw materialnoprawnych czy procesowych wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W takiej sytuacji zachodzi podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia. Uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w toku ponownego postępowania obowiązkiem organów będzie rozważanie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2014 r. 3.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: I. prawa materialnego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie zachodzi podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia i uchylenie na tej podstawie zaskarżonej decyzji w całości (odnośnie zobowiązania podatkowego za październik i grudzień 2014 r. z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych) z uwagi na to, że organ nie dokonał oceny, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy z akt sprawy i zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane okresy. II. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § ł pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 187 § 2 p.p.s.a. i w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm., dalej: "p.u.s.a."), art. 1-3 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. poprzez przyjęcie, iż uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 ma w sprawie moc wiążącą, podczas gdy należało uznać, iż uchwała NSA nie ma w sprawie zastosowania z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale wskazał, iż podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużanie w zw. z tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się do kwestii, czy w decyzji organ ma dokonać oceny zasadności wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe prowadzonego pod nadzorem Prokuratora, gdyż z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie, bowiem postępowanie karne skarbowe dotyczące Skarżącej jest prowadzone w formie śledztwa pod nadzorem Prokuratury Rejonowej, w tym zakresie uchwała NSA wykracza poza zakres kognicji sądów administracyjnych, w ramach dopuszczalnej kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 153 p.p.s.a. poprzez: a) sporządzenie uzasadnienia z pominięciem kompleksowego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności w kontekście uchylenia zaskarżonej decyzji w całości (uzasadnienie odnosi się bowiem wyłącznie do zobowiązania podatkowego za październik 2014 r., a Sąd pierwszej instancji przemilczał kwestię zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r.), co uniemożliwia poznanie rzeczywistego stanowiska i motywów Sądu w tym zakresie; b) zawarcie w uzasadnieniu wyroku niewykonalnych wskazań dla organu odnośnie dalszego postępowania. Wskazując na powyższe pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zagadnieniem spornym na etapie postepowania kasacyjnego, tak w warstwie prawa materialnego, jak i procesowego jest to, czy w sprawie podatkowej doszło do tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Konkretnie dotyczy ono możliwości zastosowania do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki unormowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz roli sądu administracyjnego w świetle sentencji i uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (publ. CBOSA). Spór dotyczy przede wszystkim tego, czy termin przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 24 września 2019 r., o czym Spółka została zawiadomiona 25 października 2019 r., a więc przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zarówno za październik 2014 r., który upływał 31 grudnia 2019 r., jak i za grudzień 2014 r., który upływał 31 grudnia 2020 r. Jak wynika z przyjętego stanu faktycznego analiza akt kontroli celno-skarbowej, która była prowadzona od 21 maja 2019 r. wobec Skarżącej w zakresie kontroli w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie poboru zryczałtowanego podatku od przychodów osiąganych przez nierezydentów z tytułu odsetek, o którym mowa w art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. za okres o 1.01.2014 r. do 31.12.2014 r., doprowadziła organ dochodzeniowy do uzasadnionego podejrzenia, że zostało popełnione przestępstwo skarbowe w warunkach określonych w art. 78 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 §1 pkt 1 i art. 38 § 1 pkt 2 Kodeksu karnego skarbowego. Podkreślenia wymaga, że postępowanie to zostało wszczęte w formie śledztwa i prowadzone było pod nadzorem prokuratury. Ponadto co istotne dotyczyło ono jako jedno postępowanie zobowiązań podatkowych Spółki, co do których zasadniczy termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. upływał w różnych dniach, tj. z dniem 31 grudnia 2019 r. oraz 31 grudnia 2020 r. Nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu karnoskarbowym nie doszło do jego przekształcenia z fazy "in rem" do fazy "ad personam", gdyż nikomu ze Spółki nie przedstawiono w tej sprawie zarzutów. Podkreślenia także wymaga, że kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli z 11 grudnia 2019 r., w którym wskazano powstałe według organu podatkowe nieprawidłowości. Decyzja NUCS w pierwszej instancji została wydana w dniu 25 września 2020 r., a w drugiej instancji 14 maja 2021 r. Nie jest też kwestionowane, że w treści decyzji organu podatkowego, wydanych zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji, nie zawarto rozważań dotyczących charakteru czynności procesowych podejmowanych w toku postępowania karnoskarbowego, a jedynie ograniczono się do informacji o podjętych czynnościach procesowych skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Podkreślenia wymaga, że decyzja ostateczna wydana została jeszcze przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w sprawie I FPS 1/21. Jednocześnie organ podatkowy w odpowiedzi na skargę odniósł się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki i zaofiarował materiał dowodowy w postaci postanowienia Prokuratury Rejonowej W. z dnia 30 listopada 2020 r., o sygn. akt [...]. Dowód z tego dokumentu został przeprowadzony przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Tym samym Sąd meriti dysponował materiałem dowodowym, który powinien samodzielnie ocenić w ramach kontroli legalności wyznaczonej ramami wskazanymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21. Niezasadnie jednak dokując tej oceny stwierdził, że brak jest okoliczności istotnych dla oceny instrumentalnego wszczęcia postepowania karnoskarbowego. 4.3. Nie ulega wątpliwości, że w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, zaś sama chronologia i sekwencja podejmowanych czynności możliwa jest, wbrew stanowisku Sądu a quo, także w oparciu o stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu postanowienia Prokuratury Rejonowej z 30 listopada 2020 r. Z faktu wszczęcia jednego postępowania karnoskarbowego dotyczącego zarówno rozliczenia podatku dochodowego od osób pranych za październik jak i grudzień 2014 r. wynika, że nie tylko samo zawieszenie biegu terminu przedawnienia było celem wszczęcia procedury z Kodeksu karnego skarbowego. Nie można bowiem zasadnie twierdzić w tym kontekście, że motywowane było ono jedynie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia za jeden ze spornych okresów, co całkowicie umknęło uwadze WSA w Opolu. Trafnie w tym kontekście zauważono w skardze kasacyjnej co do zarzutów naruszeni art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., że Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe dotyczyło także zobowiązania podatkowego, które przedawniało się na koniec 2020 r., a zatem nie wyłącznie na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak jest też w realiach stanu faktycznego sprawy ustalonego przez Sąd meriti uzasadnionych argumentów wskazujących na pozorność podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym czynności zmierzających do wykrycia i ukarania sprawcy. Należy wskazać, że Prokuratura Rejonowa wskazała na podejmowanie realnych czynności procesowych, a także niemożność przeprowadzenia wszystkich dowodów. Zwrócono się w jego ramach także do sądu powszechnego o zwolnienie jednego ze świadków z zachowania tajemnicy zawodowej. Trudno zatem przyjąć, aby były to działania pozorowane. Jednocześnie należy zauważyć, że w czasie trwania postępowania karnoskarbowego doszło do wydania decyzji w pierwszej instancji przez NUCS w dniu 25 września 2020 r., od której wniesiono odwołanie. Postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone 30 listopada 2020 r. na mocy organu całkowicie niezależnego od podatkowego organu postępowania przygotowawczego. Zawieszenie śledztwa, jak wynika z treści postanowienia Prokuratury, poprzedziło ponad roczne postępowanie, w którym podejmowano szereg czynności procesowych, które z uwagi na charakter tego postepowania nie były ujawnione stronie skarżącej. Jednocześnie jeszcze przed upływem terminu przedawnienia nieprawomocną decyzją NUCS określił Spółce wysokość niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych w październiku oraz grudniu 2014 r. Z treści uzasadnienia postanowienia Prokuratury wynika także, że jednym z motywów zawieszenia śledztwa było oczekiwanie na prawomocne zakończenie postępowania podatkowego. Tym samym to organ niezależny od organu podatkowego uznał, że niezakończone postępowanie podatkowe stanowiło trwałą przeszkodę procesową, skutkującą zawieszeniem śledztwa. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że fakt wszczęcia, jak również zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a Kodeksu karnego skarbowego nie może w realiach niniejszej sprawy świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 114a Kodeksu karnego skarbowego postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (por. L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a). W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego" w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością), równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 Kodeksu postepowania karnego, zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego). W okolicznościach sprawy sama zasadność zawieszenia postępowania karnoskarbowego nie może budzić wątpliwości. Nie można było wykluczyć, że decyzja organu podatkowego I instancji zostanie zakwestionowana w postępowaniu odwoławczym, czy dalej sądowoadministracyjnym. Okoliczności te stanowią zatem o uznaniu, że prowadzenie postępowania karnoskarbowego było utrudnione ze względu na toczące się równolegle postępowania podatkowe. Ponadto Prokuratura Rejonowa nie mogła zakończyć dochodzenia z przeświadczeniem, że doszło do nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych, do momentu aż nie uzyska informacji o pojawieniu się prawomocnych rozstrzygnięć kończących definitywnie sprawę podatkową. Uchwała NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 nie wskazuje na istnienie swoistego domniemania instrumentalnego charakteru wszczęcia każdego postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji w zasadzie dysponując dostatecznym materiałem dowodowym, w tym samodzielnie uzupełnionym, w istocie uchylił się od dokonania oceny co do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postepowania karnoskarbowego. Z kolei a prawidłową należy uznać ocenę o nieinstrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązania podatkowego. Wymagało to jednak dokonania oceny wszystkich okoliczności faktycznych, w tym wynikających z dowodu przeprowadzonego przez Sąd pierwszej instancji. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Należy także podkreślić, że Sąd pierwszej instancji uzasadniając wyrok oraz formułując zalecenia dotyczące ponownego postępowania nie odniósł się do kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r., czym naruszył także art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. 4.4. Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).