III SA/Wa 47/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi O. w R. z siedzibą w R. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2014 r. uchyla zaskarżoną decyzję UZASADNIENIE Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] października 2016r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Odzieżową Spółdzielnię Inwalidów w R. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Prezes Zarządu PFRON) z [...] kwietnia 2015r. określającą wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON, Fundusz) za grudzień 2014r. Decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Urząd Skarbowy w R. przeprowadził w dniach od 4 do 12 grudnia 2013r. (z przerwami) kontrolę w O. w R. w zakresie prawidłowości realizacji przepisów dotyczących zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) w okresie od 1 grudnia 2007r. do 31 sierpnia 2009r. oraz w okresie od 1 stycznia 2010r. do 30 września 2012r. Ustalenia poczynione w toku kontroli zawarto w protokołach kontroli doręczonych Stronie w dniu 13 grudnia 2013r., przesłanych organowi I instancji przy piśmie Naczelnika US w R. z 19 grudnia 2013r. Postanowieniem z [...] maja 2014r. Prezes Zarządu PFRON wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON za grudzień 2013r., a następnie decyzją z [...] grudnia 2014r. umorzył postępowanie z uwagi na wszczęcie postępowania za nieprawidłowy okres. Następnie, Prezes Zarządu PFRON pismem z 5 grudnia 2014r. zawiadomił Stronę o ujawnionych nieprawidłowościach w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną przez Naczelnika US w R. oraz wezwał do złożenia deklaracji DEK-II-a i dokonania wpłaty na PFRON. Pismo to zostało odebrane 9 grudnia 2014r. Strona 13 stycznia 2015r. złożyła deklarację za ww. okres wykazując należność z tytułu wpłat na PFRON w wysokości 10.360,00 zł. Następnie, organ I instancji wezwał Stronę do korekty tej deklaracji. Kolejna złożona przez Stronę korekta z uwagi na deklarowaną kwotę nadal budziła wątpliwości, dlatego też Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z [...] stycznia 2015r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań za grudzień 2014r. w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON, które zakończyło się wydaniem decyzji z [...] kwietnia 2015r. określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w kwocie 79.948,00 zł. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie: - art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji") poprzez uznanie, iż Strona nie odprowadzała w terminie środków na ZFRON w sytuacji, gdy na rachunku powstały nadpłaty związane z faktem pokrycia kosztów wydatków finansowanych z jej środków obrotowych, co następnie skutkowało dopuszczalną refundacją ze środków ZFRON; - art. 187 ust. 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), gdyż organ podatkowy nie zebrał w sposób prawidłowy i nie ocenił materiału dowodowego, bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wnioski wyciągnięte przez organ dotyczące nie dokonywania wpłat na ZFRON nie znajdują pokrycia w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy oraz dołączonych do odwołania dowodach. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] października 2016r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził, że Strona w okresach: od grudnia 2008r. do czerwca 2011r., od sierpnia 2011r. do listopada 2011r., w marcu 2012r., od maja 2012r. do czerwca 2012r. oraz w sierpniu 2012r., nie przekazała lub przekazała w niepełnej wysokości środki pochodzące z zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy ZFRON w terminie 7 dni od dnia ich uzyskania, co narusza przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i skutkuje sankcją określoną w art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy. Powyższe znajduje, zdaniem organu odwoławczego, potwierdzenie w analizie protokołu kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w dokumentach załączonych do protokołów oraz w dokumentach przekazanych przez Stronę. Organ II instancji stwierdził, że Strona nie dotrzymała również terminów do przekazania środków ZFRON pochodzących ze zwolnień z podatku od nieruchomości na rachunek bankowy tego funduszu za: grudzień 2008r., 2009r. oraz 2010r., co narusza przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i skutkuje sankcją określoną w art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy. Powyższe znajduje, zdaniem organu odwoławczego, potwierdzenie w protokole kontroli, dokumentach załączonych do protokołów oraz w dokumentach przekazanych przez Stronę. Organ odwoławczy podkreślił, że z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji wynika, iż pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Przepis ten reguluje kwestię terminu przekazywania środków na rachunek ZFRON, zaś ustawa o rehabilitacji stanowi w tym przypadku lex specialis wobec przepisów przywołanej przez Stronę ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dniem uzyskania środków, w przypadku zwolnienia z obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień, w którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej dokonuje poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zatem dzień wypłaty wynagrodzeń. Gdy pracodawca korzysta ze zwolnienia odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadnym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konta funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek Jak podkreślił Prezes Zarządu PFRON, kwota środków nie przekazanych terminowo wynosi łącznie 306.411,60 zł (194.439,62 zł zaliczka na podatek od wynagrodzeń + 111.971,98 zł podatek od nieruchomości), co skutkuje obowiązkiem wpłaty na PFRON kwoty stanowiącej 30%, tj. 91.923,00 zł. Jednocześnie organ II instancji wyjaśnił, że w dniu 21 lipca 2009r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 czerwca 2009r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 107, poz. 891), zgodnie z którym nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu. Z uwagi na powyższe wbrew stanowisku Strony nie było możliwe dokonywanie wydatków z konta obrotowego aż do dnia 1 listopada 2011r. Ponadto żaden przepis prawa nie przewidywał i nie przewiduje przekazywania na rachunek bankowy ZFRON środków pochodzących z zaliczek na poczet podatku dochodowego pomniejszonych o kwotę, którą pracodawca wydatkował z konta obrotowego na rzecz osób niepełnosprawnych. Z uwagi na powyższe, podniesiony przez Stronę zarzut odnośnie naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji z uwagi na posiadaną na rachunku bankowym ZFRON nadwyżkę środków finansowych, organ II instancji uznał za bezzasadny. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego i brak jego oceny, organ odwoławczy stwierdził, iż zarzuty te są bezpodstawne. Podkreślił, iż ocenie został również poddany materiał dowodowy, który Strona nadesłała przy pismach z 22 maja 2014r. oraz z 30 czerwca 2014r. oraz przy odwołaniu z 18 maja 2015r. Materiał dowodowy przekazany przy odwołaniu jest tożsamy z tym, którym dysponował organ I instancji. W ocenie organu odwoławczego Strona nie wykazała zatem zasadności podniesionych zarzutów, co do kwestionowanych ustaleń faktycznych organu. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę, zarzucając naruszenie: - art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji poprzez uznanie, iż Skarżąca nie odprowadzała w terminie środków na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w sytuacji, gdy na rachunku powstawały nadpłaty związane z faktem pokrycia kosztów wydatków finansowanych z jej środków obrotowych, co następnie skutkowało dopuszczalną refundacją ze środków ZFRON; - art. 187 ust. 1 oraz art. 191 O.p. w ten sposób, iż organ podatkowy nie zebrał w sposób prawidłowy i nie ocenił materiału dowodowego, bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wnioski wyciągnięte przez organ dotyczące nie dokonywania wpłat na ZFRON nie znajdują pokrycia w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy oraz dołączonych do odwołania. W odpowiedzi na skargę Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w przedmiocie określenia zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji (ZFRON). W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych zwany "funduszem rehabilitacji" (ZFRON). Fundusz rehabilitacji tworzy się m.in. z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (p.d.o.f.), zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji) oraz z wpłat z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości (art. 31 ust. 1 i 3 ustawy o rehabilitacji). W myśl art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do: 1) prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji; 2) prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków tego funduszu; 3) przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano; 4) przeznaczania co najmniej 15% środków funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacji; 5) przeznaczania co najmniej 10% środków funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu. Stosownie do art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Zgodnie natomiast z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji – w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Przywołany przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji odnoszący się do terminu przekazywania środków ZFRON na specjalnie w tym celu utworzony rachunek bankowy, posługuje się sformułowaniem "od dnia, w którym środki te uzyskano". W rozpoznanej sprawie organy przyjęły, że dniem, o jakim mowa w przepisie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, jest dzień pobrania środków, tj. dzień wypłacenia pracownikom wynagrodzeń, od których potrącone zostały zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, przy czym ustawodawca wykluczył możliwość dokonywania przedpłat na poczet przyszłych należności tego funduszu, w konsekwencji nie ma znaczenia czy na rachunku ZFRON przed okresem wymagalności znajdują się jakieś środki pieniężne czy też nie. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w obu wskazanych kwestiach stanowisko to jest błędne. Przede wszystkim należy mieć na względzie, że w uchwale z 19 grudnia 2016r., sygn. akt II FPS 4/16 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wyraził pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2016r. za dzień uzyskania środków, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., Nr 51., poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Posługując się wykładnią językową NSA w powiększonym składzie przyjął, że należy zastosować się do dyrektywy języka powszechnego (potocznego), ponieważ interpretator wykładając pojęcia języka prawnego co do zasady powinien przypisywać im takie znaczenie, jakie mają w języku potocznym. Według pojęć słownikowych języka polskiego "uzyskać" oznacza: otrzymać coś, zdobyć, osiągnąć. Dla przykładu - według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, 1989, t. III, s. 643 "uzyskać" oznacza: "otrzymać, zwykle coś pożądanego, coś co było przedmiotem zabiegów". Według Słownika Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego - "uzyskać" wyjaśnione jest jako: "osiągnąć, otrzymać, zdobyć", a według słownika języka polskiego PWN: sjp.pwn.pl - uzyskać to: "otrzymać coś, co było przedmiotem starań". Wobec przytoczonego językowego rozumienia pojęcia "uzyskać" możliwe jest przyjęcie, że skoro płatnik prowadzący zakład pracy chronionej wypłaca pracownikom wynagrodzenie pomniejszone o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych i nie jest zobowiązany do przekazania tych środków na rachunek właściwego urzędu skarbowego, ale do przekazania zatrzymanej kwoty na ZFRON, to już w tej dacie uzyskuje te środki. Możliwa jest także odmienna wykładnia wywodzona z założenia, że płatnik do upływu ustawowego terminu przekazania zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego ma prawo dysponować tymi środkami i dopiero po tej dacie traci prawo do dalszego posiadania środków stanowiących równowartość podatku, jaki miał pobrać. W konsekwencji, skoro płatnik - jako zakład pracy chronionej - nie ma obowiązku odprowadzenia ich organowi podatkowemu, to dopiero w tej dacie uzyskuje środki pobrane jako zaliczki, co rodzi obowiązek przekazania ich na fundusz zakładowy. Jak wskazano, wykładnia językowa nie daje jednoznacznych i przesądzających rezultatów w zakresie interpretacji pojęcia "dzień uzyskania środków" w rozumieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Oznacza to konieczność odwołania się do wykładni systemowej, a także celowościowej. W uchwale z 2 kwietnia 2012r., sygn. akt II FPS 3/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Wobec tego dla ustalenia właściwego terminu, w którym podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest odprowadzić pobrane od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na konto ZFRON należy jeszcze uwzględnić art. 33 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji obowiązek przekazywania na rachunek zakładowego funduszu środków w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, jest przepisem generalnym i odnosi się nie tylko do części pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (ust. 2 pkt 2), ale także do wszystkich innych środków tworzących ten fundusz. W art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawodawca wskazał wyraźnie, że fundusz tworzony jest z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z odrębnymi przepisami. Odesłanie do innych, odrębnych przepisów dotyczy wyłącznie środków pochodzących z zaliczek na podatek pobrany przez prowadzącego zakład pracy chronionej jako płatnika. Tymi odrębnymi przepisami są niewątpliwie regulacje zawarte w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jak również w ustawie - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, obowiązani są do przekazywania kwot pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z kolei zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują: - w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, - w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a, przekazują na zasadach określonych w ust. 1. Porównanie norm wynikających z art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji z normami wynikającymi z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje na znacznie szerszy zakres tych pierwszych - tak podmiotowy, jak i przedmiotowy. Odnoszą się one do wszystkich kategorii środków zasilających ZFRON oraz podmiotów realizujących obowiązki w tym zakresie. Jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązki pracodawcy - prowadzącego zakład pracy chronionej powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z "odrębnych przepisów", tj. art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 38 ust. 1 jest odprowadzanie pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. W przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej obowiązek przekazywania pobranych zaliczek oznacza obowiązek ich wpłaty na konto ZFRON, ale tylko za miesiące od początku roku do miesiąca, w którym dochód płatnika przekroczył górną granicę pierwszego progu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 2 pkt 1 lit. a). W razie przekroczenia tej granicy, zaliczki pobrane w pozostałych miesiącach roku płatnik obowiązany jest przekazać na konto urzędu skarbowego, według zasad z ust. 1 (ust. 2 pkt 1 lit. a). Wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że pojęcie "dzień, w którym uzyskano środki" w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Pogląd wywodzący wykładnię analizowanego pojęcia wyłącznie w oparciu o normę wynikającą z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji jest nietrafny, ponieważ pomija jednoznaczne regulacje wynikające z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W ust. 2 pkt 1 tego przepisu ustawodawca nie określił innego terminu do dokonywania wpłaty pobranych zaliczek. W związku z tym brak jest racjonalnych argumentów dla przyjęcia, że w sytuacji przewidzianej w ust. 2 pkt 1 lit. a) płatnik będący zakładem pracy chronionej odprowadza pobrane zaliczki na ZFRON w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, zaś w przypadku przewidzianym w ust. 2 pkt 1 lit. b) - dokonuje ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca. Nie można także pominąć w tych rozważaniach przepisów regulujących instytucję płatnika i jego obowiązki. Zgodnie z art. 8 O.p., obowiązkiem płatnika jest obliczenie i pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro płatnik ma obowiązek wpłacenia pobranego podatku, to do upływu tego terminu ma prawo dysponować pobranymi środkami. Dopiero niewykonanie obowiązku odprowadzenia podatku - w określonym przepisami prawa - terminie powoduje odpowiedzialność płatnika zgodnie z art. 30 § 1 O.p. Uprawnione jest w związku z tym wnioskowanie, że płatnik dopiero w terminie odprowadzenia zaliczki organowi podatkowemu uzyskuje środki z zaliczki, skoro dopiero w tej dacie traci uprawnienie do dalszego posiadania środków stanowiących równowartość pobranego podatku. W związku z tym, że podmiot prowadzący zakład pracy chronionej część pobranych zaliczek odprowadza na fundusz rehabilitacji, a nie do właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), nie traci statusu płatnika wynikającego z regulacji zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa. Do momentu ich przekazania na fundusz środki te nie tracą charakteru pobranych zaliczek na podatek. Nie ma zatem wystarczających argumentów, aby przypisać ustawodawcy zamiar ukształtowania obowiązku odprowadzania na fundusz pobranych przez podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej zaliczek na podatek w terminie odrębnym od terminu odprowadzania pobranych z tego tytułu kwot do urzędu skarbowego. Stanowisko to jest dodatkowo wsparte rezultatem wykładni celowościowej. Jednym z zasadniczych argumentów natury celowościowej, podnoszonych na poparcie stanowiska, że termin o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji należy liczyć od dnia wypłaty wynagrodzenia, który jest dniem uzyskania środków z tytułu pobranych zaliczek, jest cel społecznie użyteczny, któremu służy wydatkowanie środków. Podkreśla się, że analizowana regulacja nie statuuje zwolnienia podatkowego, ale pracodawca będący zakładem pracy chronionej uzyskuje korzyści finansowe polegające na tym, że budżet rezygnując z przekazania pobranych od pracowników zaliczek na podatek od ich wynagrodzeń, daje możliwość wykorzystania tych środków na cel społecznie użyteczny - np. na zakładową działalność rehabilitacyjną. To daje podstawę do wniosku, że wykorzystywanie zaliczek nie powinno służyć czasowemu finansowaniu jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy, ponieważ zamiarem ustawodawcy było jak najszybsze finansowanie działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przypisywanie ustawodawcy jednoznacznego zamiaru jak najszybszego przekazywania środków celem finansowania zakładowej działalności rehabilitacyjnej z tego powodu, że służy to realizacji celów społecznie użytecznych nie jest przekonujące i nie zostało poparte szerszą argumentacją. Cele społecznie użyteczne realizowane są przez państwo w przeważającej mierze z pobieranych podatków, a mimo tego ustawodawca zdecydował o obowiązku odprowadzania przez płatników pobranych przez nich zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki te pobrano (art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jak bowiem zauważono, to właśnie m.in. zakłady pracy chronionej realizują cele związane z zatrudnieniem i rehabilitacją osób niepełnosprawnych ustanowione w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Ustawa ta faktycznie oferuje tym podmiotom określone przywileje, np. zwolnienia podatkowe (art. 31 ust. 1) czy dofinansowanie do określonych celów (art. 32 ust. 1), ale z drugiej strony nakłada na podmiot prowadzący zakład pracy chronionej określone warunki i obowiązki do wypełnienia, po pierwsze w związku z ubieganiem się o status zakładu pracy chronionej, a następnie w trakcie posiadania tego statusu. Ich niewypełnienie uniemożliwi uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej (art. 28 i art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji), a w przyszłości jego utratę z dniem zaprzestania wypełniania któregokolwiek z warunków lub obowiązków (art. 30 ust. 3). Realizacja wskazanego celu społecznie użytecznego jest zatem uzależniona przede wszystkim od starań, zabiegów i nakładów pracodawcy w celu spełnienia rygorystycznych wymogów warunkujących uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej. Argument, że taki podmiot uzyskuje jedynie korzyści z tytułu posiadania statusu byłby więc nieuprawniony. Odprowadzanie środków pochodzących z podatków na fundusz rehabilitacji (PFRON i ZFRON) nie stanowi ani zwolnienia podatkowego, ani też szczególnego przywileju, co nie jest w orzecznictwie sporne. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą, po spełnieniu ściśle określonych wymogów i wystaraniu się o status zakładu pracy chronionej, przejmuje pewne zadania państwa w zakresie zatrudnienia, rehabilitacji i pomocy osobom niepełnosprawnym i na ten cel, niewątpliwie społecznie użyteczny, uzyskuje określone środki, które może wykorzystać na realizację sprecyzowanych w ustawie zadań. Jest to argument przemawiający za konkluzją o braku podstaw do odmiennego (gorszego) traktowania płatnika będącego zakładem pracy chronionej w zakresie obowiązków związanych z pobieraniem i odprowadzaniem pobranych zaliczek na podatek od wynagrodzeń na fundusz rehabilitacji od innych pracodawców - płatników, którzy takiego statusu nie posiadają, a pobrane środki odprowadzają do właściwego urzędu skarbowego. Nie sposób przy tym pominąć sankcji grożących z tytułu nieterminowego odprowadzenia środków na fundusz zakładowy, wymienionych w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, bardziej restrykcyjnych niż w ustawach podatkowych. O ile bowiem nieterminowe uiszczenie podatków skutkuje obowiązkiem zapłaty ustawowych odsetek, o tyle w tym przypadku uchybienie terminu skutkuje obowiązkiem wpłaty 30% środków na PFRON. W związku z tym przyjęcie takiej niekorzystnej, w porównaniu z innymi płatnikami, interpretacji obowiązków w zakresie odprowadzania pobranych zaliczek, mogłoby prowadzić do zniweczenia celu, niewątpliwie społecznie użytecznego, przyświecającego rozwiązaniom przyjętym w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Na koniec NSA wyraził pogląd, że zamieszczenie w omawianych przepisach ustawy o rehabilitacji niejasnych i nieprecyzyjnych regulacji, dotyczących terminu przekazywania pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na ZFRON, daje także podstawę do sięgnięcia przy ich interpretacji do zasady in dubio pro tributario, na konieczność odwołania się do której Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę całkowicie podziela stanowisko zaprezentowany w obszernie zacytowanej uchwale i traktuje jak własne. Odnosząc powyższe rozważania o wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że organy obu instancji nieprawidłowo przyjęły, iż dzień wymagalności zobowiązania z tytułu wpłat na ZFRON przypada na siódmy dzień od wypłaty wynagrodzenia. Skutkiem powyższego organy błędnie przyjęły, że kwoty zobowiązań z tytułu wpłat na ZFRON za maj, sierpień oraz wrzesień 2011r. zostały uiszczone po upływie terminu wynikającego z ww. przepisu. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego wpłaty te zostały dokonane odpowiednio: 8 czerwca 2011r. za maj 2011r., 8 września 2011r. za sierpień 2011r. oraz 7 października 2011r. za wrzesień 2011r., a więc jeszcze przed dniem uzyskania środków w rozumieniu przyjętym w powołanej uchwale NSA z 19 grudnia 2016r. W takim zaś stanie rzeczy brak było podstaw do zastosowania za ww. okresy (tj. maj, sierpień oraz wrzesień 2011r.) sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Jak wynika natomiast z treści decyzji Prezesa Zarządu PFRON ustalając "wysokość kwoty podlegającej naliczeniu" tej sankcji uwzględniono też kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych również za te miesiące (tabela na str. 8 i 9 decyzji pierwszoinstancyjnej). W konsekwencji organy naruszyły przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ponadto nie podziela stanowiska organów, że bez znaczenia jest okoliczność, iż na rachunku ZFRON przed okresem wymagalności znajdowały się środki pieniężne. Zważyć należy, iż fundusz rehabilitacyjny jest funduszem celowym. Środki zgromadzone na rachunku bankowym ZFRON przeznaczone są na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu. Zakładowy fundusz rehabilitacji służy finansowaniu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym indywidualnych programów rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Pieniądze z funduszu rehabilitacji przeznaczane są na wyposażenie stanowisk pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Dokonując zatem wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, należy uwzględnić nie tylko literalną wykładnię ww. przepisu, ale również cel ustanowienia takiego rachunku, jakim jest finansowanie powyżej wskazanych działań. Ponadto należy mieć na względzie, że przewidziana w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji sankcja ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Innymi słowy art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi na wskazane w ustawie o rehabilitacji cele (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 marca 2006r., K 13/05). Zważyć również należy, że sankcja za nieterminowe przekazywanie środków na rachunek bankowy odnosi się w istocie do sytuacji, gdy w odpowiednim czasie nie ma na tym rachunku środków pieniężnych w odpowiedniej wysokości. Przed określeniem zatem tej sankcji organ winien zbadać, czy takowa sytuacja zaistniała. Jeżeli w dacie, w której najpóźniej w danym miesiącu winna nastąpić wpłata środków za dany okres, na rachunku znajduje się nadpłata, czyli nadwyżka środków (a więc taka ilość środków pieniężnych, że pokrywają one także tę kwotę odpowiadającą wysokości wpłaty jaka winna nastąpić), to nieuzasadnione jest nakładanie sankcji nawet, jeżeli wpłata ta nie zostanie dokonana. Wszak dokonanie tej wpłaty za dany okres, skutkować będzie tym, że wystąpi kolejna nadwyżka (nadpłata) środków na tym rachunku (lub powiększy się kwota nadwyżki). Nakładanie w takim przypadku sankcji sprzeczne jest z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą państwa prawa i sprawiedliwości społecznej. Za niezasadną należy zatem uznać taką interpretację ww. przepisów, tj. art. 33 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, która prowadziłaby do sytuacji, w której pracodawca, który dokonał wpłat na rachunek funduszu rehabilitacji w efekcie czego na rachunku są środki pieniężne w wymaganej wysokości a nawet w większej (nadwyżka), znalazłby się w takiej samej sytuacji jak pracodawca, który środków na ten fundusz w ogóle nie przekazuje lub spóźnia się z ich przekazaniem i w konsekwencji na rachunku funduszu jest kwota niższa niż powinna być. Zastosowanie sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji co do pracodawcy, który zapewnia środki finansowe wystarczające dla realizacji celów funduszu rehabilitacyjnego, byłoby zatem sprzeczne z zasadami słuszności i sprawiedliwości (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2014r. III SA/Wa 1547/13 oraz wyroki NSA: z 4 sierpnia 2016r., II FSK 1976/14 i z 11 maja 2017r., II FSK 1709/16, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) po adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć należy, że z treści protokołów kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wynika, iż: - środki pieniężne na rachunku bankowym ZFRON na dzień 31 grudnia 2008r. wynosiły 764.221,34 zł, natomiast łączne saldo kont księgowych 853 i 854 (za pomocą tych kont była prowadzona ewidencja ZFRON w latach 2008-2009) na dzień 31 grudnia 2008r. wynosiło 763.589,51 zł; wynagrodzenia, wydatki na indywidualną pomoc oraz pozostałe wydatki pokrywane były z podstawowego rachunku bankowego Spółdzielni oraz z kasy gotówką, w związku z powyższym nie było potrzeby przekazywania środków na rachunek bankowy ZFRON; - środki pieniężne na rachunku bankowym ZFRON na dzień 31 grudnia 2009r. wynosiły 641.188,86 zł, natomiast łączne saldo kont księgowych 853 i 854 na dzień 31 grudnia 2009r. wynosiło 640.416,77 zł; nie dokonywano wpłat na rachunek bankowy funduszu, z uwagi na istniejące na nim środki niezbędne do realizacji wydatków; dla potrzeb Funduszu prowadzony był rachunek bankowy - [...] S.A. (rachunek funkcjonujący w latach poprzednich) oraz utworzono rachunek w [...] Oddział P.; wydatkowanie środków funduszu: wydatki dokonywane były głównie z rachunku bankowego funduszu Spółdzielni ([...]), wynagrodzenia do końca kwietnia 2009r. wypłacono z kasy, a od maja 2009r. z rachunku bankowego funduszu; - środki pieniężne na rachunku bankowym ZFRON na dzień 31 grudnia 2010r. wynosiły 564.377,13 zł, natomiast łączne saldo kont księgowych 853, 854 i 855 (za pomocą tych kont była prowadzona ewidencja ZFRON w latach 2010-2011) na dzień 31 grudnia 2010r. wynosiło 512.449,97 zł; dla potrzeb Funduszu prowadzony był rachunek bankowy [...] S.A. oraz [...] Oddział P.; wydatkowanie środków funduszu: wydatki dokonywane były z rachunku bankowego funduszu [...]; - środki pieniężne na rachunku bankowym ZFRON na dzień 31 grudnia 2011r. wynosiły 45.868,05 zł, natomiast łączne saldo kont księgowych 853, 854 i 855 na dzień 31 grudnia 2011r. wynosiło 53.601,81 zł; kwota środków naliczonych była wyższa od środków zgromadzonych na rachunku bankowym; w dniu 4 stycznia 2012r. wpłacono na rachunek bankowy 8.653,28 zł; dla potrzeb Funduszu prowadzony był tylko rachunek bankowy [...] S.A.; wydatkowanie środków funduszu: wydatki dokonywane były z rachunku bankowego funduszu [...]; - środki pieniężne na rachunku bankowym ZFRON na dzień 30 września 2012r. wynosiły 27.743,58 zł, natomiast saldo konta księgowego 855 (za pomocą tego kont była prowadzona ewidencja ZFRON w 2012r.) na dzień 30 września 2012r. wynosiło 38.658,58 zł (różnica 10.915 zł); w dniu 8 października 2012r. wpłacono na rachunek bankowy 10.885 zł; dla potrzeb Funduszu prowadzony był tylko rachunek bankowy [...] S.A.; wydatkowanie środków funduszu: wydatki dokonywane były z rachunku bankowego ZFRON. Z powyższego wynika m.in., że na rachunku ZFRON na dzień 31 grudnia 2008r., na dzień 31 grudnia 2009r. oraz na dzień 31 grudnia 2010r. występowała nadwyżka środków. Jak stwierdzili kontrolujący wprost - w 2009r. nie dokonywano wpłat na rachunek bankowy ZFRON, z uwagi na istniejące na nim środki niezbędne do realizacji wydatków. Nadwyżka na rachunku ZFRON na dzień 31 grudnia 2010r. wyniosła ponad 50.000 zł. Wnioskować z tego można, że Skarżąca w badanym okresie nie dokonywała m.in. wpłat na rachunek ZFRON (z tytułu zaliczek na podatek dochodowy oraz z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości), gdyż na tym rachunku znajdowały się już środki pieniężne w kwocie wyższej od wymaganej (należnej). Jeżeli nadwyżka wynikająca na koniec 2010r. pozostała na rachunku bankowym ZFRON, to taka sytuacja mogła trwać w 2011r. do momentu "wykorzystania" tej nadwyżki (zaliczenia jej na poczet wpłat jakie winny nastąpić). Dodać należy, że nadwyżka ta wynikać mogła z wcześniej dokonanych wpłat na ten rachunek oraz z podnoszonej przez Skarżącą okoliczności, iż wydatki na rzecz osób niepełnosprawnych ponoszone były z innych środków, które następnie były refundowane ze środków ZFRON. Zauważyć należy, że jak wynika z treści protokołów kontroli do końca kwietnia 2009r. wydatkowanie środków ZFRON następowało bądź z rachunku podstawowego Spółdzielni bądź gotówką z kasy. Od maja 2009r. wydatkowanie środków ZFRON następowało już z rachunku tego funduszu. Przy czym powoływane przez organy rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 17 czerwca 2009r. weszło w życie dopiero w dniu 21 lipca 2009r. Dopiero więc od tej daty - wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku ZFRON (o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji) a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu - nie można uznać za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji. Do 20 lipca 2009r. możliwe było zatem finansowanie "wydatków rehabilitacyjnych" innymi środkami pracodawcy i następnie ich refundowanie środkami ZFRON. Jak można wnioskować z treści protokołów kontroli po wejściu w życie wskazanego rozporządzenia wydatkowanie środków ZFRON następowało z rachunku bankowego ZFRON. Natomiast z uwagi na występującą nadwyżkę środków na tym rachunku, również po dniu 21 lipca 2009r. nie dokonywano wpłat na ten rachunek, gdyż te wpłaty jedynie podwyższyłyby już istniejącą nadwyżkę środków na rachunku ZFRON. Zauważyć jednocześnie należy, że organy nie dokonały ustaleń jak przedstawiała się sytuacja w poszczególnych miesiącach w terminach, w których zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji winny być przekazane środki pieniężne na rachunek ZFRON. W protokołach kontroli dokonano dokładnych ustaleń tylko odnośnie stanu na koniec: 2007r., 2008r., 2009r., 2010r., 2011r. oraz na dzień 30 września 2012r. Tym samym nie ustalono w jakich miesiącach nastąpiła nadwyżka środków na rachunku ZFRON, uzasadniająca brak dokonywania wpłat na ten rachunek, bo dokonanie tych wpłat skutkowałoby jedynie wzrostem już występującej nadwyżki. Niedokonanie tych ustaleń oznacza naruszenie m.in. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli bowiem w dacie, w której winna nastąpić wpłata za dany miesiąc, na rachunku bankowym ZFRON znajdowały się środki wystarczające na pokrycie takiej wpłaty, to nie istniała konieczność dokonywania wpłat na ten rachunek. W takiej bowiem sytuacji nie mógł nastąpić niedobór środków na rachunku bankowym zakładowego funduszu rehabilitacji, a jedynie zwiększeniu uległaby już istniejąca nadpłata. W konsekwencji nie mogło nastąpić także zagrożenie finansowania zakładowej działalności rehabilitacyjnej. Niezależnie od powyższego wskazać również należy, że pomimo wątpliwości wynikających z niejasnych i niejednoznacznych uregulowań zawartych w przepisie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, da się z niego wywieść, iż obowiązek dokonania sankcyjnej wpłaty na PFRON odnosi się do dwojakiego rodzaju sytuacji, tj.: - niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków ZFRON oraz - niedotrzymania terminu wpłaty środków na ZFRON, o którym to terminie mowa jest w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r. II FSK 207/16). Inna wykładnia powyższego przepisu nakazywałaby odrzucenie zasady domniemania racjonalności ustawodawcy. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2017r., II FSK 2445/14, przedstawiony wyżej sposób wykładni art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji ściśle wiąże się z kwestią przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłat określonych w tym przepisie (art. 70 § 1 O.p.). Dokonując bowiem dalszej uszczegółowiającej wykładni art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, tym razem w odniesieniu do momentu zaistnienia zdarzenia, które powoduje powstanie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON, o których mowa w tym przepisie, należy dojść do wniosku, że przepis ten traktuje o dwóch różnych sytuacjach (zdarzeniach) skonkretyzowania obowiązku dokonania wpłaty na PFRON, tj.: - ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków ZFRON oraz - niedotrzymania określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji terminu przekazania środków na ZFRON. Druga sytuacja powoduje, że zobowiązanie do wpłaty na PFRON powstaje z dniem opóźnienia w dokonaniu wpłaty na rachunek ZFRON, a nie ujawnienia tej okoliczności, i staje się wymagalne w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu (opóźnienie). Są to terminy powstania zobowiązania i zaległości zapadające z mocy prawa i nie zależą od ujawnienia tego opóźnienia. Ujawnienie, o jakim mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, może dotyczyć tylko sytuacji przeznaczenia środków ZFRON niezgodnego z art. 33 ust. 4 tej ustawy. Powyższa wykładnia opiera się na ścisłej, językowej (gramatycznej) wykładni art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Użyte w tym przepisie słowo "ujawnienie", uwzględniając gramatyczne zasady języka polskiego, da się jedynie odnieść do następującego po nim zwrotu "niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji", natomiast nie przystaje już do zamieszczonego na końcu zdania zwrotu "niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3". W wyroku tym NSA wskazał też, iż taki kierunek wykładni analizowanego przepisu powoduje również zmniejszenie pola do możliwych w tym zakresie zastrzeżeń natury konstytucyjnej. NSA podkreślił jednocześnie, że wprawdzie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji był już przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 21 marca 2006r. sygn. akt K 13/05 uznał zgodność z Konstytucją tego przepisu, jednakże Trybunał w swoim orzeczeniu zajmował się kwestiami dotyczącymi zarzutów nadmiernej represyjności przepisu, nie przeprowadzał natomiast jego kompleksowej wykładni, zwłaszcza dotyczącej tego, w jakim momencie ma miejsce zdarzenie powodujące obowiązek wpłaty 30% sankcji na PFRON. NSA wskazał też, że niespotykana dotychczas w prawie daninowym konstrukcja, iż rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia nie odnosi się do czasu, w którym podatnik (czy też inna osoba zobowiązana do wpłat należności o charakterze publicznoprawnym) popełnił nieprawidłowości (dopuścił się niezgodnego z prawem działania), lecz dopiero z ujawnieniem tych nieprawidłowości, powoduje, że brak jest prawnie zagwarantowanych granic czasowych, w jakich dopuszczalne jest podjęcie wobec podatnika przez organy państwa działań, np. kontrolnych w celu ujawnienienia popełnionych przez niego nieprawidłowości - tu w zakresie terminowości przekazywania środków na ZFRON. Innymi słowy, przy takiej konstrukcji przedawnienia, organy państwa mogą kontrolować podmioty zobowiązane - tu do wpłat opłat sankcyjnych na PFRON za dowolny okres wstecz, bez żadnych czasowych ograniczeń, by doprowadzić do ujawnienia niezgodnego z prawem działania (np. niezgodnego z ustawą przeznaczenie środków ZFRON lub nieterminowych wpłat na ZFRON) i zapłaty opłat sankcyjnych z tego tytułu. Dopiero bowiem ujawnienie tych nieprawidłowości i związany z tym obowiązek dokonania wpłaty sankcyjnej na PFRON, a ściśle rzecz biorąc, termin, w którym należy dokonać tej wpłaty jest wyznacznikiem, rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu tych wpłat. Takie zaś ukształtowanie relacji pomiędzy państwem a osobami zobowiązanymi do ponoszenia ciężarów publicznoprawnych budzi jednak istotne wątpliwości, choćby w świetle ustanowionej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższym wyroku NSA, jak też w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2014r. VIII SA/Wa 461/14 (skarga kasacyjna od tego wyroku wniesiona przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej została oddalona wyrokiem NSA z 3 lutego 2017r. II FSK 3604/14). Zauważyć w związku z tym należy, że rozpoznana sprawa dotyczy nieterminowego przekazywania środków na rachunek ZFRON w okresie od grudnia 2008r. do września 2012r. Ewentualne więc zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, powstały począwszy od lutego 2009r. do listopada 2012r. Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten na mocy art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji ma odpowiednie zastosowanie do wpłat na PFRON przewidzianych w art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy. Organy winny zatem dokonać analizy, które z zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazywaniem środków na ZFRON przedawniły się z uwagi na upływ terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Przykładowo dla wpłat na PFRON przewidzianych w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, których termin płatności upływał w 2009r., pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upływał z dniem 31 grudnia 2014r. Po tej dacie organ nie mógł już wydać decyzji określającej tę sankcję dla tych wpłat, których termin płatności upływał w 2009r. Nie dokonanie zatem takich ustaleń mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stanowiło naruszenie m.in. przepisów art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 70 § 1 O.p. i art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Ponadto należy mieć na względzie, że skoro przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, odnosi się do dwóch różnych sytuacji (zdarzeń) konkretyzujących obowiązek dokonania wpłat na PFRON, tj.: ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków ZFRON oraz niedotrzymania określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji terminu przekazania środków na ZFRON, to należy to również uwzględnić przy wszczęciu postępowania w sprawie wpłat na PFRON, jak również w sentencji decyzji. Skoro bowiem użyte w przepisie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji słowo "ujawnienie" da się jedynie odnieść do następującego po nim zwrotu "niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji", natomiast nie przystaje ono już do zamieszczonego na końcu zdania zwrotu "niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3", to w przypadku niedotrzymania przez pracodawcę określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji terminu przekazania środków na ZFRON w odniesieniu do kilku miesięcy, oznacza to, że należy określić wysokość wpłat na PFRON oddzielnie w odniesieniu do każdego miesiąca, w którym nastąpiło niedotrzymanie tego terminu. Każda z wpłat na PFRON jest wówczas odrębnym zobowiązaniem, do którego mają zastosowanie przepisy o przedawnieniu (art. 70 O.p.). Można przy tym wydać jeden akt (decyzję) obejmującą wpłaty na PFRON za większą ilość miesięcy. Wszczynając zatem postępowanie w sprawie niedotrzymania przez pracodawcę określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji terminu przekazania środków na ZFRON dotyczące kilku miesięcy, organ winien w postanowieniu wskazać za jakie okresy, tj. miesiące wszczyna postępowanie w sprawie wpłat na PFRON. Tymczasem w rozpoznanej sprawie Prezes Zarządu PFRON wszczął postępowanie w sprawie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków ZFRON na rachunek bankowy tego funduszu za grudzień 2014r., a następnie w decyzji określił wysokość tego zobowiązania za ten okres. Jak wynika zaś z akt sprawy przedmiotem postępowania nie było niedotrzymanie terminu do przekazania środków ZFRON na rachunek bankowy tego funduszu za grudzień 2014r. Organy w ogóle nie badały czy w tym okresie Skarżąca miała obowiązek przekazywania środków na rachunek ZFRON, ani czy wywiązywała się z tego obowiązku. Przedmiotem niniejszej sprawy nie było zaś ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków ZFRON (art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji). Przedmiotem rozpoznanej sprawy było bowiem nieterminowe przekazywanie środków na rachunek ZFRON w okresie od grudnia 2008r. do września 2012r. (art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji). W odniesieniu zatem do każdego z miesięcy w tym okresie winno być wydane rozstrzygnięcie. W odniesieniu więc do każdego z miesięcy w tym okresie organ winien był zbadać i ustalić czy na Skarżącej ciążył obowiązek dokonania wpłat na PFRON z tytułu niedotrzymania terminu do przekazania środków ZFRON na rachunek bankowy tego funduszu, uwzględniając przy tym m.in. dyspozycję art. 70 § 1 O.p. Stwierdzić zatem należy, że wszczynając postępowanie, a następnie określając wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2014r. w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków ZFRON na rachunek bankowy tego funduszu, naruszono m.in. przepisy art. 165 O.p. oraz art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, co miało wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego, wskazać również należy, że w rozpoznanej sprawie organy pominęły, iż skoro na mocy art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji mają odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, to zastosowanie ma także art. 165b § 1 O.p. W myśl tej regulacji, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W rozpatrywanej sprawie zakończenie kontroli podatkowej nastąpiło w dniu 13 grudnia 2013r. (data doręczenia Skarżącej protokołów kontroli), przy czym protokoły kontroli wraz z załącznikami zostały przekazane Prezesowi Zarządu PFRON w dniu 23 grudnia 2013r. przy piśmie Naczelnika US w R. z 19 grudnia 2013r., natomiast wszczęcie postępowania podatkowego miało miejsce dnia 27 stycznia 2015r. (data doręczenia postanowienia z 23 stycznia 2015r. o wszczęciu postępowania podatkowego), czyli po upływie ustawowego 6-miesiecznego terminu. Nie ulega przy tym wątpliwości, że postępowanie podatkowe prowadzone przez Prezesa PFRON dotyczyło spraw, które były przedmiotem kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. Również całe postępowanie podatkowe w zakresie materiału dowodowego, było oparte na ustaleniach kontroli podatkowych zawartych w protokołach kontroli (zob. akta sprawy, treść wydanych decyzji oraz pisma PFRON z 5 grudnia 2014r poprzedzającego wszczęcie postępowania). Zauważyć przy tym należy, że uprzednio wszczęte postanowieniem z [...] maja 2014r. (doręczonym Stronie 15 maja 2014r.) postępowanie w związku z przeprowadzonymi przez Naczelnika US w R. kontrolami zostało umorzone (ostatecznie zakończone) decyzją z [...] grudnia 2014r. W ocenie Sądu w sprawie niniejszej nie zaistniały przesłanki określone w art. 165b § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, o którym mowa w § 1 art. 165b O.p., postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: 1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej, 2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Przepis art. 165b § 3 pkt 1 O.p. dotyczy sytuacji, gdy podatnik po otrzymaniu protokołu kontroli złoży deklarację, w której uwzględni nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej, co powoduje, że nie ma wówczas podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego, a następnie złoży korektę tej deklaracji, w której nie uwzględni (pominie) nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej. Taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie. Natomiast przepis art. 165b § 3 pkt 2 O.p. odnosi się do sytuacji, gdy organ otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. W rozpoznanej sprawie jedyne informacje jakie uzyskał Prezes Zarządu PFRON były te przekazane przez Naczelnika US w R. przy piśmie z 19 grudnia 2013r., a więc protokoły kontroli wraz z załącznikami (okres 6 miesięcy od tego momentu upływał w czerwcu 2014r.). W późniejszym czasie Prezes Zarządu PFRON nie uzyskał żadnych nowych informacji od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniających wszczęcie postępowania. Tym samym nie zaistniała przesłanka określona w art. 165b § 3 pkt 2 O.p. (zob. wyroki NSA: z 16 maja 2017r., II FSK 1004/15 oraz z 21 kwietnia 2016r., II FSK 2519/14, CBOSA). Jak wynika z akt sprawy nie zaistniała również sytuacja, o której mowa w art. 165b § 2 O.p. Uznać zatem należy, że w rozpoznanej sprawie doszło również do naruszenia art. 165b § 1 - 3 O.p. Zauważyć ponadto należy, że w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Zgodnie z tą zasadą, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 25 lutego 2014r., II FSK 779/12, CBOSA). Oznacza to, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Stwarza to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (wyrok NSA z 19 marca 2002r. sygn. akt II SA 1861/00, niepubl.). Ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności. Ten sposób procedowania pozbawia podatnika ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesu (wyrok NSA z 23 maja 2001r., III SA 1602/00, niepubl.). Ponadto zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji. Brak jest również analizy wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie w zakresie niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia a determinowanym wyżej wskazanymi przepisami prawa materialnego. Nie wystarczy bowiem, że dowody znajdują się w aktach sprawy, konieczne jest wskazanie przez organ na podstawie których dowodów i dlaczego przyjął on takie ustalenia, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy uzasadnienie decyzji ograniczył do wskazania jakie rozstrzygnięcie zawiera decyzja organu pierwszej instancji (bez wskazania w ogóle motywów tego rozstrzygnięcia), głównych zarzutów jakie Skarżąca podniosła w odwołaniu oraz stanowiska organu odwoławczego w zasadzie jedynie do części zarzutów zawartych w odwołaniu. Organ odwoławczy nie przeanalizował bowiem m.in. czy organ I instancji prawidłowo dokonał ustaleń co do wysokości środków jakie winny być przekazane na ZFRON, pomimo, że z treści odwołania wynika, iż Skarżąca kwestionuje ustalenia organu I instancji co do wysokości wpłat na ZFRON jakie powinny być dokonane m.in. w październiku i listopadzie 2009r. oraz w marcu, maju, czerwcu i sierpniu 2012r. W świetle powyższego, stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja poza wskazanymi powyżej naruszeniami przepisów prawa materialnego, narusza również przepisy postępowania, w tym przepisy: art. 165b § 1 i 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Ponowne rozpoznanie sprawy przez organ winno nastąpić z uwzględnieniem wyżej podniesionych wskazań Sądu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Wobec braku stosownego wniosku, Sąd nie zasądził od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego obejmujących wpis sądowy od skargi.