II FSK 1181/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska, Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. i J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 589/05 w sprawie ze skargi D. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 1 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. i J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 1 sierpnia 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w wyniku kontroli skarbowej, przeprowadzonej w należącej do skarżących firmie "D.", stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie wydatków w kwocie 273,78 zł na zakup etyliny bezołowiowej oraz kwoty 8.198,06 zł na zakup nadmiernej ilości paliwa (oleju napędowego) do samochodu ciężarowego marki U., używanego w prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu drewna dłużycowego. Ponadto zakwestionowano odliczenie od dochodu kwoty 280 zł tytułem darowizny na cele oświatowe, jako nie spełniającej ustawowych kryteriów. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 18 maja 2005 r. określił D. i J. D. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu 1 sierpnia 2005 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż firma podatników w 2001 r. dokonała zakupu 21.003,04 litrów oleju napędowego i wykonała usługi transportowe na łączną odległość 31.169 kilometrów. Obliczona na podstawie tych danych średnioroczna norma zużycia paliwa wyniosła 67,38 litrów na 100 km przebiegu pojazdu, podczas gdy uwzględniając normę zużycia paliwa w wysokości 55 litrów na 100 km – samochód ciężarowy U. powinien przejechać odległość 38.187 km, tj. trasę o 7.018,35 km dłuższą niż wynika to z posiadanych przez skarżących dokumentów przewozowych. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał następnie na materiały dowodowe, uzyskane z Prokuratury Okręgowej w K. oraz zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego, w postaci protokołów przesłuchań świadków oraz oświadczeń złożonych przez pracowników stacji paliw, potwierdzających wystawianie faktur bez pobrania paliwa oraz na wyższą ilość paliwa niż faktycznie pobrano przez firmę. Uwzględniając przedstawione okoliczności, organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że istniały podstawy do nieuznania - prowadzonej przez skarżących -podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w prowadzonym postępowaniu i ustalenia szacunkowej ilości i wartości zakupionego paliwa zużytego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z dyspozycją art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej O.p.). Do obliczenia ilości rzeczywiście zużytego paliwa wykorzystano wszelkie dowody uzyskane w toku postępowania, w tym rachunki uproszczone i faktury VAT na sprzedaż usług przewozowych i na zakup oleju napędowego, "kwity wywozu" drewna nadesłane przez poszczególne nadleśnictwa i kontrahentów kontrolowanej jednostki, wykonaną na zlecenie organu kontroli skarbowej opinię biegłego, dwie opinie rzeczoznawców techniki samochodowej i ruchu drogowego wykonane na zlecenie podatników oraz oświadczenie J. D. z dnia 1 marca 2002 r. Za podstawę obliczeń przyjęto średnioroczne zużycie paliwa w ilości 55 litrów na 100 km przebiegu w oparciu o opinię techniczną sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego powołanego przez organ. Jako niereprezentatywne odrzucono natomiast ilości wskazywane przez samego podatnika (60 l./100 km), czy też wynikające ze sporządzonych na jego zlecenie opinii (67,4 l./100 km lub 73,6 l./100 km), które sprowadzały się jedynie do pomiaru paliwa w konkretnych dniach. Ustalając przebieg samochodu U., Dyrektor Izby Skarbowej w S. posłużył się dowodami, jakie organ kontrolny uzyskał od poszczególnych usługobiorców i nadleśnictw, z których wynikała zarówno ilość przewożonego drewna dłużycowego, jak i informacje dotyczące m.in. ilości przejechanych kilometrów z miejsca pobrania drewna do miejsca rozładunku. Na podstawie otrzymanych dokumentów organ kontrolny prawidłowo – zdaniem Dyrektora - określił trasy przewozowe, odległości na poszczególnych trasach, zakup i zużycie paliwa oraz różnicę ilościowo – wartościową pomiędzy zakupionym i zużytym olejem napędowym w okresie od stycznia do grudnia 2001 r. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w zakresie dotyczącym nieuwzględnienia odliczenia z tytułu darowizny oraz odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup etyliny bezołowiowej W skardze do sądu administracyjnego małżonkowie domagali się uchylenia decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżący argumentowali, że zużycie paliwa wynosiło co najmniej 60 litrów na 100 km. W ich ocenie, organy przeprowadziły powierzchowną i tendencyjną analizę zgromadzonego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, odwołując się do brzmienia art. 193 § 1-2 i § 4-5 O.p. oraz obowiązującego od dnia 1 stycznia 2001 r. art. 24a ust. 1 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), jak również § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199), podkreślił, że podatnik ma obowiązek prowadzić podatkową księgę w sposób rzetelny i niewadliwy, przy czym księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie do art. 23 § 1, 3 i 4 O.p., w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy podstawę tę określa w drodze oszacowania, stosując wskazane w powołanym przepisie metody, a w przypadku niemożliwości ich zastosowania dokonuje tego oszacowania w inny odpowiedni sposób. Sąd wskazał następnie, że w sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, iż prowadzona przez skarżących księga przychodów nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego, skoro wykazano w niej zakup paliwa zużytego w prowadzonej działalności transportowej w ilości przekraczającej deklarowaną przez podatnika normę. Nierzetelność księgi potwierdza również fakt uwzględnienia w niej faktur VAT na zakup paliwa, otrzymanych bez faktycznego pobrania towaru, jak i faktur dokumentujących zakup ilości większych niż faktycznie pobrane. Zdaniem składu orzekającego, kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest natomiast dokonanie weryfikacji prawidłowości ustaleń faktycznych co do rzeczywistej ilości zużytego paliwa. W przekonaniu Sądu, za nieuzasadniony należy uznać podniesiony w skardze zarzut dowolności organów podatkowych w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a w szczególności zebranych w sprawie opinii poszczególnych rzeczoznawców, określających normy zużycia oleju napędowego przy świadczeniu usług przewozowych samochodem U.. Skład orzekający podniósł, że wybór opinii, w oparciu o którą wydano zaskarżone rozstrzygnięcie został wszechstronnie i przekonująco uargumentowany. Opinie odrzucone przez organy wskazywały zaś jedynie na zużycie paliwa stwierdzone na dzień dokonania badania, gdy tymczasem opinia przyjęta za podstawę ustaleń faktycznych określa średnioroczną normę tego zużycia. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku D. i J. D. wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sadowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187, art. 191 O.p. i art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a."). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie uznał za poprawne ustalenia przyjęte w zaskarżonych decyzjach, nie dostrzegając szeregu zgłaszanych przez stronę zastrzeżeń, co do rzetelności opinii biegłego powołanego przez organ, dotyczących m. in. braku wskazania w opinii numerów fabrycznych samochodu, średniej prędkości z jaką poruszał się samochód, czy też informacji, w jaki sposób biegły obserwował pracę silnika. Zdaniem skarżących, kwestionowana opinia - sporządzona ponad 2 lata od upływu okresu, którego dotyczyła kontrola - nie obrazowała rzeczywistego zużycia paliwa przez samochód marki U.. Autor skargi kasacyjnej, przytaczając w konkluzji utrwalone w orzecznictwie poglądy dotyczące granic swobodnej oceny dowodów stwierdził, że w postępowaniu podatkowym zostały one przekroczone, czego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł. Przyjęta bowiem dla potrzeb sprawy metoda określenia podstawy opodatkowania (oszacowanie) stanowi najdalej idący środek represyjny wobec podatników i kryteria jego zastosowania powinny być wyjątkowo klarowne. Skoro w sprawie pojawiło się szereg wątpliwości, a opinia biegłego stanowiąca trzon rozstrzygnięcia okazała się niezupełna, to należało wzbogacić materiał dowodowy w taki sposób, aby nie pozostawić wątpliwości, co do wysokości rzeczywistego średniorocznego zużycia paliwa przez użytkowany przez skarżących samochód ciężarowy (rozbieżność z 3 opinii jest znaczna i wynosi: 55 litrów, 67,4 litrów, 73,6 litrów na 100 km). Tym bardziej, że biegły powołany przez organ nie podjął żadnych starań w celu uzyskania informacji od producenta lub jego przedstawiciela odnośnie wielkości spalania paliwa przez badany samochód. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasadnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazał organ podatkowy na wadliwość podstaw kasacyjnych przedmiotowego środka odwoławczego, trafnie przedstawiając przy tym względy, z jakich zarzuty niniejszej skargi kasacyjnej nie mogą zostać poddane merytorycznej kontroli. Opierając środek odwoławczy na podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy) autor skargi kasacyjnej powołał w ich treści: 1) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. (w uzasadnieniu ponadto art. 180 i art. 210 § 4 tej ustawy), a także 2) art. 1 p.p.s.a. Pierwsza z podstaw zaskarżenia powołuje zatem przepisy postępowania podatkowego, które stosują organy podatkowe. Art. 122 O.p. formułuje zasadę prawdy obiektywnej nakładając na organy podatkowe obowiązek "dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego". Realizacji tej zasady służą unormowania przewidziane w art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. regulujące poszczególne kwestie w postępowaniu dowodowym. Art. 210 § 4 O.p. nakłada na organ administracji podatkowej obowiązek stosownego uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, określając jego obligatoryjne elementy. Nie powinno w konsekwencji budzić wątpliwości, że adresatem tak sformułowanego zarzutu nie jest Sąd pierwszej instancji, a organ podatkowy, którego decyzję ten Sąd kontrolował. Wspomniane regulacje dotyczą bowiem uprawnień i obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Tymczasem – jak to słusznie wywiedziono w treści odpowiedzi na skargę kasacyjną – przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym jest wyrok sądu administracyjnego I instancji. Wobec tego to Sąd wojewódzki, a nie organ kontroli skarbowej, musi być adresatem zarzutów kasacyjnych, aby mogły one zostać uznane za poprawnie sformułowane. Powinno to znaleźć stosowne odzwierciedlenie w treści zarzutów procesowych, w szczególności odnośnie powoływanych w ich ramach przepisów proceduralnych. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyjaśniał już, iż przepisy regulujące postępowanie administracyjne (podatkowe) – powołane w oderwaniu od stosownych przepisów postępowania sądowego – nie mogą stanowić podstawy zaskarżenia wyroku w procesie kasacyjnym, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nie wdając się zatem w szersze rozważania związane z tym twierdzeniem odesłać w tym zakresie należy pełnomocnika strony do obszernego dorobku orzecznictwa i literatury fachowej (poza orzeczeniami powołanymi przez organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną por. przykładowo wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r.; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006; B. Gruszczyński, Jak uniknąć błędów przy składaniu skarg kasacyjnych, Prawo i podatki 1-2/2005). Prawidłowo przy tym wskazuje również organ administracji publicznej, iż przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego uchybienie (przez Sąd) należałoby zarzucić w związku z zarzutem naruszenia przepisów postępowania podatkowego, nie może być art. 1 p.p.s.a. Pomijając już w tym miejscu okoliczność, że takie powiązanie nie wynika z treści skargi kasacyjnej (jest to wyraźnie odrębna podstawa zaskarżenia), stwierdzić trzeba przede wszystkim, iż przepis ten określa zakres regulacji zawartej w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stanowi bowiem, iż ustawa ta normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Jest to zatem unormowanie ogólne, wskazujące jedynie zakres podmiotowy (postępowanie przed sądami administracyjnymi) i przedmiotowy (w sprawach sądowoadministracyjnych) ustawy. Nie nakłada ono bezpośrednio na sądy administracyjne obowiązku kontroli działalności administracji publicznej, nie określa kryteriów tej kontroli i co najważniejsze – nie wskazuje środków prawnych, jakie stosują sądy administracyjne podczas tej kontroli. Nie sposób zatem upatrywać naruszenia art. 1 p.p.s.a. w "braku właściwie przeprowadzonej kontroli działalności organów administracji publicznej". W tym stanie rzeczy nie jest możliwe rozważenie argumentacji skargi kasacyjnej odnośnie poprawności zastosowanej przez organy podatkowe metody oszacowania podstawy opodatkowania. W szczególności niedopuszczalna jest polemika w zakresie oparcia ustaleń faktycznych sprawy – dotyczących wydatków skarżącego związanych z zużyciem paliwa przez samochód ciężarowy U., wykorzystywany przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – na opinii rzeczoznawcy powołanego przez organ pierwszej instancji, z pominięciem opinii biegłych wskazanych przez stronę. Te kwestie można by było analizować jedynie wtedy, gdyby z treści zarzutów kasacyjnych wynikało, że Sąd wojewódzki przyjmując stan faktyczny ustalony przy naruszeniu wskazanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej, w rezultacie oddalił skargę, niewłaściwie stosując przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak już wyżej zauważono obecnie rozpoznawana skarga kasacyjna tego wymogu nie spełnia. Zasadnie w związku z powyższym podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, iż w świetle art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. wadliwe sformułowanie w środku odwoławczym podstaw kasacyjnych nie pozwala na ich merytoryczną ocenę i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1458/05, LEX nr 243845). Szczególny zakres kognicji Sądu odwoławczego, wynikający z w/w przepisu, tj. związanie granicami skargi kasacyjnej, nie pozwala mu bowiem na uzupełnianie lub poprawianie podstaw tejże skargi (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Sąd kasacyjny działa z urzędu tylko w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., nie występujących w niniejszej sprawie. Na marginesie Sąd drugiej instancji zwraca uwagę, iż ustawy reformujące sądownictwo administracyjne obowiązują już niespełna cztery lata (weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r.) i w tym czasie powstało bogate (m.in. wyżej powoływane) orzecznictwo i piśmiennictwo dotyczące szczególnych wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. Przypomnieć w związku z tym trzeba pełnomocnikowi skarżących, iż art. 14 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tj. Dz.U. z 2002 r., nr 123, poz. 1059 ze zm.) nakłada na radcę prawnego powinność samodzielnego prowadzenia sprawy przed wszystkimi organami orzekającymi, z dbałością o należyte wykorzystanie przewidzianych przez prawo środków. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji, stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oraz art. 209 i art. 204 pkt 1 tej ustawy w zakresie kosztów postępowania.