I SA/Op 370/24

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi F. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2023 r., nr 1401-ICW.421.24.2023.4.BJ w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi F. Sp. z o.o. w G. (zwanej dalej "Wnioskodawcą" lub "Stroną"), jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 1401-ICW.421.24.2023.4.BJ z dnia 15 września 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nr WIA-2023-00017 z 31 marca 2023 r., uznającej wyrób objęty wnioskiem o nazwie handlowej "[...]" za tytoń do palenia, stanowiący wyrób akcyzowy. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 7 października 2022 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wpłynął wniosek Strony o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla wyrobu w postaci suszu konopnego o nazwie handlowej "[...]". Zgodnie z opisem zawartym we wniosku, przedmiot wniosku to susz konopny o nazwie handlowej "[...]", nabywany od kontrahentów w ilościach hurtowych, który następnie Skarżąca przepakowuje do mniejszych opakowań np. woreczki lub słoiki, nie przeprowadza na suszu konopnym żadnych szczególnych procesów przemysłowych. Jedynym jest podział na mniejsze partie towarowe. Skarżącą wskazała, że susz może zostać wykorzystany przez użytkownika w dowolny sposób, w jaki można wykorzystać ususzoną roślinę np.: • Waporyzacja • Aromatyzacja • Palenie • Wykorzystanie do produktów np. do produkcji olejków CBD • Przygotowanie herbaty • Produkcja żywności i suplementów diety • Produkcja kosmetyków Skarżąca opisała we wniosku przykładowe procesy, którym należy poddać susz, aby wykorzystać go zgodnie z dalszym założeniem. Skarżącą podsumowując wskazała, że nie angażuje się w dalsze procesy konieczne w zależności od wybranego sposobu wykorzystania suszu konopnego. Wszystkie te procesy pozostają po stronie nabywcy i to nabywca decyduje w jaki sposób wykorzysta susz. Skarżąca podkreśliła, iż "z całą pewnością nie można jednak stwierdzić, że kwiat suszu konopnego bez żadnej obróbki i procesów jest przygotowany do palenia. Tak samo jak nie można stwierdzić, że taki susz przygotowany jest do jakiegokolwiek innego sposobu wykorzystania. To nabywca decyduje jak wykorzysta susz, i zgodnie z taką decyzją podejmuje dalej odpowiednie działania i procesy, aby uzyskać założony efekt." Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wydał decyzję nr WIA-2023-00017 z 31 marca 2023 r. uznając wyrób o nazwie handlowej "[...]" za tytoń do palenia, stanowiący wyrób akcyzowy. Pismem z dnia 28 kwietnia 2023 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. W odwołaniu Strona zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych mających wpływ na wydanie WIA, tj. art. 121 § 1 i § 2 w związku z art. 122 oraz art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez: - prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę prawdy obiektywnej, w szczególności poprzez uchylenie się od pełnego zbadania sprawy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak i naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a tym samym wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, podczas gdy to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu i obowiązek wyjaśnienia sprawy, czego organ zdaniem Strony nie uczynił; - nieuwzględnienie przedstawionego opisu wyrobu (suszu konopnego) oraz wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o lakoniczną interpretację przepisów, która nie odnosiła się do przedstawionego opisu produktu, którego dotyczył wniosek o wydanie WIA Strona argumentowała, że za tytoń do palenia mógłby zostać uznany susz konopny, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. W opinii Strony powyższe dwa warunki powinny zostać spełnione łącznie w związku z użyciem w zdaniu łącznika "oraz". Na poparcie swojego stanowiska Strona przytoczyła tezy wyroków: NSA z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. I FSK 999/13; WSA w Gdańsku z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. I SA/Gd 535/16, a także Interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30.11.2012 r., sygn. IBPP4/443-463/12/EK oraz Interpretację Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9.11.2012 r., sygn. IPTPP3/443A-134/12-4/BJ. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania Strony w trybie art. 226 O.p. i przy piśmie nr [...] z 11 maja 2023 r. przekazał ww. odwołanie wraz z aktami sprawy do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, które wpłynęło do organu podatkowego drugiej instancji 16 maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059), z dniem 1 lipca 2023 r. przejął do prowadzenia postępowania w sprawach wydania wiążących informacji akcyzowych oraz ich zmiany, wiążących informacji taryfowych i wiążących informacji o pochodzeniu, wszczęte i niezakończone przed dniem 1 lipca 2023 r. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i analizie akt sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją nr 1401-ICW.421.24.2023.4.BJ z 15 września 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, wydaną w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej (WIA), uznającej wyrób objęty wnioskiem o nazwie handlowej "[...]" za tytoń do palenia, stanowiący wyrób akcyzowy. Organ wskazał, iż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 42 tego załącznika (zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych) wymieniono papierosy, tytoń do palenia oraz cygara i cygaretki bez względu na kod CN. W związku z powyższym kwestią kluczową w sprawie było ustalenie, czy wskazany we wniosku wyrób spełnia definicję wyrobów tytoniowych, zgodnie z art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy, do których zalicza się tytoń do palenia. Dalej organ zauważył, iż w artykule 98 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 143 z późn. zm.; dalej jako: "ustawa"), ustawodawca zdefiniował pojęcie "tytoniu do palenia". Za tytoń do palenia, zgodnie z brzmieniem tego przepisu ustawy, uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia. Stosownie natomiast do postanowień art. 98 ust. 8 ustawy produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Zgodnie z art. 98 ust. 5 pkt 1, w związku z art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym za tytoń do palenia należy uznać produkt, który spełnia następujące cechy tj.: • musi się składać w całości albo w części z substancji innych niż tytoń; • jest pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków, • oraz musi nadawać się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w przytoczonych przepisach prawnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że jako tytoń do palenia należy traktować nie tylko tytoń, ale każdy produkt spełniający kryteria art. 98 ust. 5. A zatem w niniejszej sprawie istotne było zakwalifikowanie wyrobu jako nadającego się do palenia bez dalszego jego przetwarzania przemysłowego. Organ podkreślił, że ustalenia czy dany wyrób nadaje się do palenia bez dalszego przetworzenia oraz ustalenia składu, zawartości kanabinoidów, w tym THC muszą być wykonane podczas badań lub analiz przeprowadzonych przez laboratoria jednostek organizacyjnych Krajowej Administracji Skarbowej lub inne akredytowane jednostki badawcze, wymienione art. 7f ust. 2 ustawy. Organ wskazał dalej, iż badania laboratoryjne organ pierwszej instancji zlecił Laboratorium Celnemu w B., do którego Skarżąca przesłała próbkę wyrobu. Przeprowadzone przez Laboratorium Celne [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. badania makro - i mikroskopowe wykazały, że badaną próbkę stanowi materiał roślinny w postaci fragmentów żeńskich pędów kwiatostanowych należących do rośliny z rodzaju konopie Cannabis (rodzina Cannabaceae). Nie stwierdzono tytoniu. Natomiast za pomocą badań chromatograficznych stwierdzono obecność kanabinoidów oraz potwierdzono, że sumaryczna zawartość delta-9-tetrahydrokannabinolu oraz kwasu tetrahydrokannabinolowego (kwasu delta-9-THC-2-karboksylowego) po zaokrągleniu do jednego miejsca po przecinku nie przekracza 0,3% w przeliczeniu na suchą masę. Dodatkowo przeprowadzono z wynikiem pozytywnym próbę palenia badanego wyrobu po napełnieniu gilzy stożkowej badanym suszem. Badanie przydatności do palenia nietytoniowych wyrobów pochodzenia roślinnego przeprowadzono metodą PA-50/LCB wyd.l z dnia 14.10.2020. Organ wskazał, iż ustalenie właściwości chemicznych i fizycznych dokonane przez Laboratorium Celne umożliwiło zaklasyfikowanie wyrobu o nazwie handlowej "[...] " za tytoń do palenia, tym samym uznanie za wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy. Przeprowadzone badania laboratoryjne akredytowanej jednostki badawczej jednoznacznie potwierdziły, że w sprawie mamy do czynienia z towarem w postaci fragmentów żeńskich pędów kwiatostanowych należących do rośliny z rodzaju konopie Cannabis (rodzina Cannabaceae). Zatem Strona sprzedaje wyselekcjonowany towar sprowadzający się tylko do części łodygi - tj. topów czyli kwiatostanów. Dodatkowo przeprowadzone w laboratorium badanie przydatności do palenia nietytoniowych wyrobów pochodzenia roślinnego przeprowadzono metodą PA-50/LCB wyd.l z dnia 14.10.2020. (po napełnieniu gilzy stożkowej badanym suszem) potwierdziło, że wyrób nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Dlatego, zdaniem organu, zarówno przywołany przez Stronę wyrok NSA, jak i analogiczne stanowisko prezentowane w ww. wyroku WSA w Gdańsku, nie stanowią potwierdzenia stanowiska Strony. Z kolei stanowisko Dyrektora KIS pozostaje zgodne z ww. wyrokami, bowiem organ w wyniku postępowania dowiódł, że oba warunki tj. dostateczne przetworzenie towaru oraz możliwość jego palenia zostały spełnione łącznie. Organ podkreślił również, iż w wyroku TSUE ZOTSiS 2017/4/1-277 z dnia 6 kwietnia 2017 r. w sprawie C638/15 Eko Tabak s.r.o. v. Generalni feditelstvi cel. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że w rozumieniu art. 5 ust 1 litera a) dyrektywy Rady 2011/64/UE, za nadający się do palenia bez dalszego "przetwarzania przemysłowego" należy uznać wyrób tytoniowy, który jest gotowy lub który można łatwo uczynić gotowym, środkami nieprzemysłowymi do palenia. Od powyższej decyzji Strona wywiodła skargę. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zarzuciła: 1) naruszenie przepisów materialnych, tj.: art. 98 ust. 1 pkt 2 oraz art. 98 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 98 ust. 8 ustawy poprzez przyjęcie przez organ nieprawidłowej interpretacji wskazanych przepisów i ich nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie; 2) naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 122 oraz art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę prawdy obiektywnej, w szczególności poprzez: a) uchylenie się przez organ od pełnego zbadania sprawy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tj. nieuwzględnienie przedstawionego opisu wyrobu (suszu konopnego), którego dotyczył wniosek o wydanie WIA, a tym samym wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, podczas gdy to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu i obowiązek wyjaśnienia sprawy, czego organ zdaniem Spółki nie uczynił; b) wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o lakoniczną interpretację przepisów wraz z pominięciem istotnej części tych przepisów oraz niespójną i nieprecyzyjną argumentację w zakresie ich zastosowania. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W ocenie Sądu skarga jest niezasadna i z tego powodu podlega oddaleniu. Zdaniem Sądu, wbrew bowiem stawianym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako: "p.p.s.a."), sąd uchyla zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Mając powyższe na uwadze Sąd ocenił, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania, nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja akcyzowa (WIA) wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 ustawy, jest decyzją wydaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa: 1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo 2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. Wniosek o wydanie WIA, zgodnie z brzmieniem art. 7e ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym powinien zawierać w szczególności: 1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub siedziby; 2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, o ile został ustanowiony; 3) szczegółowy opis wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN) lub określić rodzaj wyrobu akcyzowego; 4) opis składu wyrobu akcyzowego oraz metody badań lub analiz stosowanych dla jego określenia, w przypadku gdy zależy od tego dokonanie jego klasyfikacji lub określenie jego rodzaju. Do wniosku o wydanie WIA załącza się dokumenty odnoszące się do wyrobów akcyzowych albo samochodów osobowych, w szczególności próbki, fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta, lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie właściwej klasyfikacji wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego lub określenie rodzaju wyrobu akcyzowego (art. 7e ust. 3 ustawy prawo akcyzowe). Dalej przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy, ustawa ta określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Z kolei art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, wskazuje, że wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 42 tego załącznika (zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych) wymieniono papierosy, tytoń do palenia oraz cygara i cygaretki bez względu na kod CN. W związku z powyższym kwestią kluczową w sprawie jest ustalenie, czy wskazany we wniosku wyrób spełnia definicję wyrobów tytoniowych, zgodnie z art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy, do których zalicza się, bez względu na kod CN, tytoń do palenia. W artykule 98 ust. 5 ustawy, ustawodawca zdefiniował pojęcie "tytoniu do palenia". Za tytoń do palenia, zgodnie z brzmieniem tego przepisu ustawy, uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia. Stosownie natomiast do postanowień art. 98 ust. 8 ustawy, produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. W tym miejscu należy podkreślić również, że przedstawione unormowania krajowe stanowią prawidłową implementację stosownych regulacji unijnych. Zgodnie z art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2011/64/UE wyroby składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w art. 3 lub art. 5 ust. 1, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Niezależnie od akapitu pierwszego, nie traktuje się jak wyrobów tytoniowych, wyrobów, które nie zawierają tytoniu i wykorzystywane są wyłącznie w celach medycznych. Artykuł 5 ust. 1 Dyrektywy stanowi, że za tytoń do palenia uznaje się: (a) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; (b) odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, które nie są objęte art. 3 i 4 ust. 1, a nadają się do palenia. Do celów niniejszego artykułu za "odpady tytoniowe" uznaje się pozostałości liści tytoniu i produkty uboczne uzyskane podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych. Definicje zawarte w krajowej ustawie akcyzowej zostały zatem oparte wprost na definicjach przedstawionych w Dyrektywie 2011/64/UE. W sprawie nie budzi wątpliwości, że towar objęty wnioskiem o wydanie WIA składał się w całości z substancji innych niż tytoń. Okoliczność ta została wskazana we wniosku o wydanie WIA, a także została potwierdzona wynikami badań laboratoryjnych. Nadto okoliczności dotyczące składu produktu nie są kwestionowane przez Stronę. Spór dotyczy natomiast kwestii ustalenia przez organ, że chociaż produkt objęty wnioskiem Strony nie zawiera tytoniu, to spełnia kryteria ustalone w art. 98 ust. 5 i jest traktowany w świetle ustawy jako tytoń do palenia. Przepis art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje bowiem, że produkty składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5 art. 98, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia, przy czym ust. 2 i 3 nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy papierosów. Jednocześnie jedyne wyłączenie z definicji wyrobów tytoniowych dotyczy produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Z przepisów tych (art. 98 ust. 5 pkt 1 ustawy) wynika, że za tytoń do palenia uznaje się produkty składające się nawet w całości z innej substancji niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zaklasyfikowane. Przepis art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym ma zapobiegać sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie byłby opodatkowany w związku z tym, iż został on wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem. Określenie, jakie inne wyroby powinny zostać uznane za wyroby tytoniowe, ma na celu zapobieżeniu sytuacji, iż na rynku pojawią się wyroby spełniające potrzeby konsumentów, takie jak wyroby tytoniowe, a nie będą one opodatkowane akcyzą. Mając na uwadze art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 98 ust. 1, ust. 5 i ust. 8 ustawy, w ocenie Sądu istotnym kryterium decydującym o zakwalifikowaniu produktu jako wyrobu akcyzowego - tytoniu do palenia - jest jego zdatność do takiego właśnie użycia, a więc do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Chodzi tu zatem jego właściwości z punktu widzenia możliwości użycia go do palenia (bez dalszego przetworzenia przemysłowego). Sąd zwraca również uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1864/15, aby potraktować dany produkt jako papierosy lub tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, uwzględniając przy tym słownikowe pojęcie palenia, wystarczy, że pod wpływem spalania wytwarza się z danej substancji dym wdychany przez człowieka. Istotą palenia w rozumieniu powołanego przepisu jest wdychanie dymu. Zatem przy ocenie, czy dany wyrób jest tytoniem do palenia decydujący jest fakt, czy wyrób ten nadaje się do palenia – ulega płynnemu procesowi wydzielając przy tym dym ze spalania bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że ustawa o podatku akcyzowym uznaje za wyrób akcyzowy tytoń (w tym także substancję inną niż tytoń) pocięty lub inaczej podzielony, co oznacza, że każdy sposób podzielenia odpowiada hipotezie tej normy prawnej. Strona prezentuje jednak stanowisko, iż w jej ocenie susz konopny będący przedmiotem wniosku o wydanie WIA nie jest wyrobem tytoniowym - tytoniem do palenia zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym, gdyż nie jest on w żaden sposób pocięty lub inaczej podzielony, skrócony czy sprasowany ponieważ występuje w postaci całych kwiatów, niepociętych i niepodzielonych, a ponadto nie nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania ponieważ nabywca takiego suszu w celu jego palenia powinien przeprowadzić odpowiednie czynności jak np. oddzielenie kwiatów od łodyg czy też zmielenie. W tym miejscu należy jednak pokreślić, iż zlecone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu badania laboratoryjne wyrobu "[...]" pod kątem spełnienia bądź nie spełnienia przez ww. wyrób definicji tytoniu do palenia określonej w ww. ustawie o podatku akcyzowym (sprawozdanie nr 318000-CSL.472.286.2022.2903.DZ z dnia 19 stycznia 2023 r.) jednoznacznie potwierdziły, że ww. wyrób stanowią fragmenty (podkreślenie Sądu) żeńskich pędów kwiatostanowych należących do rośliny z rodzaju konopie Cannabis (rodzina Cannabaceae) czyli w istocie materiał wyselekcjonowany i podzielony. Postać wyrobu "[...]" ustaloną przez organ potwierdza zresztą sama Strona, wskazując zarówno w treści złożonego wniosku o wydanie WIA jak i w treści odwołania, że przedmiotem wniosku o wydanie WIA był susz konopny, który Strona sprzedaje w topach tj. szczytach kwiatów (po zbiorach roślina zostaje wytrymowana i wysuszona, co sprawia, że w opakowaniach dystrybuowanych przez Stronę znajdują się głównie szczyty kwiatowe bez liści i nasion). Warto również zauważyć, że nie ma przy tym znaczenia, czy to Strona czy producent, od którego Strona nabywa produkt dokonuje podziału i selekcjonuje szczyty kwiatowe bez liści i nasion, a jedynie, że produkt będący przedmiotem wydanego rozstrzygnięcia jest w postaci fragmentów żeńskich pędów kwiatostanowych należących do rośliny z rodzaju konopie Cannabis (rodzina Cannabaceae). Przeprowadzone badania wyrobu "[...]" wykazały ponadto, że produkt nadaje się do palenia (próba palenia badanego wyrobu po napełnieniu gilzy stożkowej badanym suszem uzyskała wynik pozytywny). Z informacji podanych w treści wniosku o wydanie WIA przez Wnioskodawcę również wynikało, że wyrób może być wykorzystany m.in. do palenia i waporyzacji poprzez obranie kwiatów i odseparowanie łodyg (które są niezdatne np. do waporyzacji) czy też zmielenie wyrobu oraz np. zwinięcie w tzw. pre-rollsa. W tym miejscu warto zaznaczyć, że przywołany opis wyrobu przedstawiony przez Stronę potwierdza, że przedmiotem wniosku jest materiał wysuszony, kruchy, ulegający rozdrobnieniu podczas ściskania palcami przez co w łatwy, nieprzemysłowy sposób nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Kluczowym zaś kryterium, decydującym o zakwalifikowaniu produktu jako wyrobu akcyzowego - tytoniu do palenia, jest jego zdatność do takiego właśnie użycia, a więc do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Podkreślić w tym miejscu trzeba, iż jako przetworzenie przemysłowe rozumieć należy ingerencję we właściwości fizyko-chemiczne produktu, tak aby poprzez stosowanie odpowiednich procesów technologicznych doprowadzić do wytworzenia innej właściwości tego wyrobu. Z tej perspektywy, jako nieuzasadnioną ocenić należy argumentację Strony, że przedmiotowy wyrób nie spełnia kryteriów decydujących o zakwalifikowaniu go jako wyrobu akcyzowego - tytoniu do palenia poprzez fakt, iż w ocenie Strony nie nadaje się on do palenia i może być wykorzystywany jako surowiec do wytwarzania herbat, czy ekstrakcji olejku lub masła lub może być przeznaczony do dalszego przemysłowego przetwarzania. W związku z jasnym brzmieniem przywołanych powyżej przepisów ustawy, jeżeli przedmiotowy susz konopny nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, to jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów ustawy i dla celów podatkowych bez znaczenia jest możliwość innego jego przeznaczenia niż bezpośrednio do palenia (konsumpcji), chyba że wyrób byłby wykorzystywany wyłącznie w celach medycznych (art. 98 ust. 8 ustawy). Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku TSUE ZOTSiS 2017/4/1-277 z 6 kwietnia 2017 r. w sprawie C638/15 Eko Tabak s.r.o. v. Generalni feditelstvi cel., w którym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że w rozumieniu art. 5 ust 1 litera a) dyrektywy Rady 2011/64/UE, za nadający się do palenia bez dalszego "przetwarzania przemysłowego" należy uznać wyrób tytoniowy, który jest gotowy lub który można łatwo uczynić gotowym do palenia środkami nieprzemysłowymi. Przechodząc do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że słusznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazywał w zaskarżonej decyzji, że zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że skoro z badania wynika, że próbka zawierała w swoim składzie substancje inne niż tytoń, a jej skład oraz cechy charakterystyczne wskazują na możliwość palenia ww. wyrobu, bez dalszego przemysłowego przetwarzania, to ta właściwość wyrobu ma znaczenie dla uznania na mocy art. 98 ust. 8 ustawy wyrobu (wysuszonych pędów kwiatostanowych należących do rośliny z rodzaju konopie Cannabis , rodzina Cannabaceae) za tytoń do palenia. Organ zasadnie wskazywał, że zarówno materiał zdjęciowy przekazany, jak i wyniki badań przeprowadzone przez Laboratorium Celne [...] Urzędu Celno – Skarbowego ujęte w sprawozdaniu z badań z 19 stycznia 2023 r., pozwoliły na ustalenie, że badana próbka nie zawiera w swoim składzie tytoniu i mimo wskazania przez wnioskodawcę, że jest to surowiec konopny niewyselekcjonowany w postaci niepodzielonych wysuszonych pędów należących do roślin z rodzaju konopie Cannabis, składa się w istocie z fragmentów żeńskich pędów kwiatostanowych należących do roślin z rodzaju konopie Cannabis, a przeprowadzone badanie przydatności do palenia nietytoniowych wyrobów pochodzenia roślinnego wykazało, że produkt ten nadaje się do palenia, bowiem próba palenia badanego wyrobu po napełnieniu gilzy stożkowej badanym suszem uzyskała wynik pozytywny. Jednocześnie nie budzi wątpliwości Sądu, że badanie to wykonano bez dalszego przemysłowego przetwarzania suszu. Jego celem było ustalenie, czy nabywca wyrobu np. konsument może wykorzystywać ten wyrób do palenia, bez konieczności jego dalszego przemysłowego przetworzenia. W tym miejscu należy również podkreślić, że za nadający się do palenia bez dalszego "przetwarzania przemysłowego" należy uznać wyrób tytoniowy, który jest gotowy lub który można łatwo uczynić gotowym do palenia, środkami nieprzemysłowymi. W przepisie art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym chodzi nie o to, aby wyrób nadawał się do palenia bez jakiejkolwiek ingerencji, jakiegokolwiek przetworzenia, lecz by nadawał się do palenia (ulegał procesowi płynnego spalania wytwarzając dym), bez zaangażowania o charakterze przemysłowym. Nie wymaga też wiedzy specjalistycznej stwierdzenie, że jedną z głównych metodą konsumpcji suszu konopnego jest palenie, choć taki materiał roślinny - susz bazujący na roślinach konopnych może być wykorzystywany także w inny sposób. Niemniej jednak, przepis art. 98 ust. 5 w związku z ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym za wystarczającą przesłankę do kwalifikacji jako wyrób tytoniowy uznaje to, że wyrób nadaje się do palenia, czyli posiada cechy umożliwiające jego spalenie w sposób płynny, przy jednoczesnym wytwarzaniu dymu, który może być wdychany. Nie jest natomiast wymagane ustalenie, że jedynym przeznaczeniem takiego wyrobu jest jego konsumpcja w procesie spalania. Jednocześnie podkreślić należy, że za przemysłowe przetworzenie nie można uznać prostego, np. ręcznego rozdrobnienia suszu roślinnego. W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 98 ust. 1 pkt 2 oraz art. 98 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 98 ust. 8 ustawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, w szczególności tych, przywołanych w skardze. Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym istnieje otwarty system środków dowodowych, które mają równą moc dowodową i wprowadzenie jakichkolwiek ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu, jest niedopuszczalne. W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. W rozpoznawanej sprawie organ oparł się na dowodzie z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. Dowód ten, podlegał swobodnej ocenie organu, przy uwzględnieniu pozostałych zasad obowiązujących w postępowaniu wyjaśniającym uregulowanym Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, w szczególności ustalenia z badań (ujęte w sprawozdaniu z badań), pozwoliły na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Organ nie był przy tym związany opisem wyrobu wskazanym we wniosku, a uprawniony był do przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie rzeczywistych cech wyrobu. Natomiast prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia przekonują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Wszystkie istotne elementy mające wpływ na podjęte przez organy rozstrzygnięcie znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Inna ocena dowodów w sprawie przez stron, w tym opinii laboratorium celnego, nie daje podstaw do stwierdzenia, że ocena organów jest błędna. Brak było zatem podstaw do uwzględnienia podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., gdyż wbrew podniesionym zarzutom zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był kompletny (wystarczający) i został poddany przez organ odwoławczy analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. Organy dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich i w oparciu o jak rozumiane przepisy prawa, dokonały klasyfikacji wyrobu na potrzeby podatku akcyzowego. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń, co w konsekwencji oznacza, że dokonanej przez organy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób uznać za dowolną. Tym samym całokształt poczynionych w sprawie ustaleń dawał organom wystarczające podstawy do zastosowania w sprawie przepisów art. 98 ust. 1 w zw. z ust. 5 i ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd skargę oddalił, nie dopatrując się przesłanek, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., stanowiących podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.